综合与分类相结合的个税改革：半二元模式的选择与征管，本文主要内容关键词为：个税论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1002—8102(2012)07—0013—09
一、引 言
从1996年发布的“九五”计划到2011年发布的“十二五”规划，我国已连续在四个五年规划中提出建立“分类与综合(或综合与分类)相结合的个人所得税制”。但十多年来，个人所得税(以下简称个税)的改革还停留在对现行分类所得税制的局部微调上(主要是工薪所得的基本费用扣除额调高及其累进税率的调整)。而人们期待已久的综合与分类相结合的个人所得税制(以下简称综合分类税制)仍然没有迈出实质性的改革步伐。
究其原因，主要障碍就是税收征管条件和机制的制约(高培勇、张斌，2011)。综合各家观点，这种制约主要是指征管难度大、征收成本高。包括：在纳税申报和税款缴纳上，认为“这项改革要求纳税人的税款缴纳方式从源泉扣缴转变为申报纳税”，纳税申报数量将“大规模”增加；①在税源监控、纳税评估和税务稽查等其它方面，“目前，法律、行政、经济、舆论等手段和其他外部配套措施还不够完善，对个人收入无法进行全面的监控”。②
对综合分类税制所需征管条件的这些认识，既有确实的方面(如对个人收入的监控水平)，也存在似是实非的误解。首先，从纳税申报和税款缴纳看，目前在实行综合分类税制的许多国家(如日本、英国)，大部分的纳税人都不需要自行申报，大部分的所得仍然适用源泉扣缴(代扣代缴)方法(后文将详析)。那种认为实行综合分类税制后税款缴纳方式要从“源泉扣缴”转变为“申报纳税”的观点是片面的。其次，从税源监控、纳税评估和税务稽查等其它管理方面看，不管是实行分类税制还是其它类型的个税制度，税务机关的管理重点和难点都是要掌握与纳税人的应税所得和法定扣除相关的信息。即使继续实施目前的分类税制，仍然需要解决这些“瓶颈”问题，只是随着综合分类税制改革目标的提出，管理上的这些难点被突显出来罢了。另一方面，经过这么多年个税管理探索，我国已经基本具备了攻克这些困难的现实基础：源泉扣缴普遍推行、个人纳税档案逐步建立、每个人有唯一的身份证号、年所得12万元以上高收入者自行申报制已实施几年、部门之间信息共享和交换程度不断提高等等，这些征管条件和环境为综合分类税制的实施提供了必要前提。只要政府下定决心，目前尚存的困难是可以在几年内基本攻克的。因此，把“征管条件不成熟”作为一再拖延改革的理由并不成立。
在纠正对综合分类税制所需征管条件的片面认识的基础上，我们还需正视另一个障碍：对这种税制模式合理性的质疑和改革方案上的争议。包括：综合分类税制究竟是个税改革的主流还是迈向综合所得税制的过渡?(这个问题关系到人们的改革信心和决心)国际上综合分类税制有哪些类型?综合与分类之间如何组合?我国应当采用何种模式?比如不少人认为，“建立综合与分类相结合的个人所得税制有三个主要特点：将个人各种收入项目加总按综合税率计征、以家庭为征收单位、以年为征税时段”。③从世界范围看，除了第三个特点正确外，前面两个特点都是片面的，因为多数国家都不是这样实施的。即便是对第三个特点，还有些人误以为是指纳税人要等纳税年度结束后才纳税。另一方面，在改革的目标取向上，目前的研究大多只注重收入分配公平问题，而忽视了经济效率和管理效率问题。因此，本文试图从个税改革的国际趋势出发，分析各种综合分类税制的利弊得失，在此基础上构建公平与效率兼顾的税制模式框架。
二、个税模式的演化主流与各种综合分类税制的特征比较
在个税改革的目标模式上，许多人认为综合税制才是改革的大方向，质疑综合分类税制的合理性、公平性。实际上，在经济全球化下，基于公平与效率(包括经济效率和管理效率)的权衡，个税模式改革受到了从分类走向综合和从综合走向分类这两股相反趋势的作用，其结果就是个税模式的演化主流——综合分类税制。
一方面，公平原则要求个税从分类税制向综合税制演进。在各类所得税制中，综合税制无疑最公平，因为它把不同来源和性质的应税所得综合起来适用同一个税率表(通常是累进税率)征税。而分类税制则对不同来源和性质的应税所得分别适用不同税率。后者尽管征管较简便，但违背了量能课税原则，易造成相同收入不同税负甚至高收入低税负问题。
另一方面，效率原则促使个税在不同程度上向分类税制回归，即使是那些所谓综合税制实际上都只是半综合税制。究其原因，首先是由于真正(或纯粹)的综合所得税制实际上做不到。按照学界普遍推崇的Schanz-Haig-Simons对所得的定义，真正的综合所得税的税基应包括消费的市场价值加上按照权责发生制计算的净财富的变动(OECD，2006)。换句话说，其税基就是个人消费能力净增加额的货币价值，不管是已实现还是未实现，也不管是实际取得的还是推定得到的。显然，在实践中没有国家能够按照这种税基课税。比如，计算未实现的资本利得和自有自住房的推定所得不仅纳税人心理上不易接受，实际征管中也很难操作。其次，国际竞争和经济发展的压力迫使许多国家把资本所得全部或部分分离出来单独适用较低的税率课税。④这是因为在经济全球化下，资本比劳动力更容易流动，为了吸引境外资本和抑制本国资本外流，许多国家不得不对至少一些类别的资本所得(如资本利得)适用比劳动所得的平均税率更低的比例税率(或少级次的累进税率)，结果也使所得税制(包括综合所得税制)包含或多或少的分类成分——对不同来源的所得适用不同的税率。
OECD(2006)对各国个税制度现实特点的比较也发现，尽管大部分OECD国家的个税制度原则上都建立在综合税制的基础上，但在经济全球化下已向分类所得税制偏移。根据各国税法中对劳动所得与资本所得的综合课税程度，OECD将个税分为综合所得税(comprehensive income tax)(或半综合所得税(semi-comprehensive income tax))、二元所得税(dual income tax)、半二元所得税(semi-dual income tax)以及单一税(flat tax)四种类型。其中，单一税制是对所有净所得(资本所得、劳动所得和其他所得减去扣除额)采用单一比例税率。尽管这种税制在征管上最简单，但其收入再分配功能最弱，这也是目前世界上大部分国家不愿采用的重要原因。按照OECD(2006)的统计，目前国际上的个税类型中半二元或半综合税制最为普遍。
由于不存在纯粹的综合所得税制，除了单一税制和纯粹的分类税制外，个税的其他类型(包括半综合、半二元和二元税制)都具有综合与分类相结合的特征(见表1)，都属于综合分类税制。
从各种综合分类税制的特征可以看出，不同模式或类型的综合分类税制之间的区别主要在于对各类资本所得和劳动所得的不同税率设计和组合上。首先，从半综合所得税制(如美国、加拿大、英国、德国、印度、巴西等国的个税制度)看，其基本特点是对劳动所得和各类(或大多数类别)的资本所得都适用较高的累进税率。采用半综合税制的大部分国家，通常对不同来源的大部分所得(包括劳动所得和大部分资本所得)减去扣除额后的净所得，综合起来按照同一个累进税率表征税，而对一部分资本所得(尤其是资本利得)单独适用比例税率，体现了以综合为主、分类为辅的特征。不过，也有少数国家(如英国)分类实施累进税率，保留了明显的分类税制特征。其次，从二元所得税制(如芬兰、挪威、瑞典和丹麦等北欧四国的个税制度)看，它实际上是将各种所得综合为两大类(资本所得和劳动所得)，对劳动所得适用累进税率，对资本所得适用较低的比例税率。比较典型的做法(如挪威)是：对所有净所得(包括劳动所得和资本所得)采用比例税率，再对超过一定金额的劳动毛所得采用累进税率。第三，从半二元所得税制(如日本、法国、荷兰、印度尼西亚等国的个税制度)看，它对不同类别的所得适用不同的法定税率，典型的做法(如荷兰)是：对劳动所得和一部分资本所得(如自有自住房的推定所得)适用累进税率，对大多数类别的资本所得适用较低的比例税率。尽管二元和半二元所得税制有区别，但两者都体现了综合与分类并重、累进税率与比例税率并用的特征，其中半二元税制的分类课征特点更为明显。
三、从公平与效率的权衡看各种综合分类税制的利弊
从各国个税制度现实特点的比较可以看出，一国个税制度的类型选择与其经济发展水平并没有直接关系，主要取决于政府对公平与效率的偏好、权衡。其中，效率不仅涉及经济效率，也涉及管理效率(包括税收管理成本和遵从成本)。上述三种综合分类税制在公平与效率方面可谓各有长短。
首先，从半综合税制看，由于该种税制以综合课征、累进税率为主，因而在三种税制模式中公平度最高。但是，即便是在半综合税制下，由于还有一部分所得游离于综合所得适用的累进税率之外，按较低的比例税率课税，或者分类适用不同的累进税率表，因而仍然无法实现公平目标。从横向公平看，收入水平相同而收入来源不同的纳税人缴纳的税额可能不同；从纵向公平看，收入高(尤其是收入中资本所得所占比重高)的人缴纳的税额不一定多。再从效率方面看，在半综合税制下，由于大部分资本所得的税负仍然较重，因而不利于鼓励投资和储蓄，对经济效率的扭曲大于二元和半二元税制。同时，半综合税制因更注重对收入分配的调节作用，比二元和半二元税制更多地依赖众多的减免税优惠，这样税制设计上更复杂，管理成本和遵从成本也就更大。
其次，从二元和半二元税制看，由于这两种税制是对全部或大部分的资本所得适用较低的比例税率，在收入分配的公平性方面不如半综合税制，但有利于鼓励投资和储蓄，减少对经济效率的扭曲；同时，由于这两种税制在设计上通常不像半综合税制那样复杂，有利于减少管理成本和遵从成本。
但二元税制需要解决的一个难题是如何把资本与劳动混合的个人经营所得进行分解。实施二元所得税制的北欧四国在相当长时期内采取所得“分割模式”(split-model)，即先按资本收益率估算出所投资的资本的收益作为资本所得，适用单一比例税率；从经营所得中扣除资本收益后余下的部分作为劳动所得，适用累进税率。资本收益率的估算方法通常是在一定年限的国债利率的基础上加上一定百分点的风险报酬。比如，瑞典和芬兰很长一段时期内采用10年期国债利率再加上5％的风险报酬，挪威采用5年期国债利率加上4％的风险报酬。但是这种人为拆分不仅大大增加了税收征管成本(税务机关要辨别可推算资本收益的经营性资产、确定这些资产的价值、选择适当的收益率、决定金融资产和负债能否并入其中估算收益)，而且由于资本所得适用的税率低于劳动所得的平均税率，使不少纳税人为寻求税收套利，可能想方设法将部分劳动所得转化为资本所得，这无疑会导致效率的无谓损失。因此，近年来北欧四国逐步采用其它简化方法来取代这种分割模式，如挪威2006年起对个人经营利润中超过投资资本的无风险利息的部分一律作为劳动所得，适用累进税率，未超过无风险利息的那部分收入免税。⑤显然，这种做法很可能低估经营所得中的资本所得额，引起新的税负不公，不利于鼓励个人在生产经营上的投资和促进就业增长。
与二元税制和半综合税制相比，半二元税制既能克服二元税制不易解决的所得分割难题，又能在相当程度上避免半综合税制下的经济效率扭曲，但其实际征管也并不轻松。从目前实施半二元所得税制的国家(如日本、法国、荷兰、印度尼西亚)看，尽管其税制模式同二元和半综合税制有明显区别，但在征管方法上三者却有惊人的相似之处：大部分国家(如英国、荷兰、日本、瑞典)以个人为纳税单位(少数国家允许纳税人选择以个人或家庭为纳税单位)，均实行代扣代缴、分期预缴与年度申报相结合的纳税方式(见表2)。不过，其中在实行累积扣缴法(cumulative withholding)的国家(如英国、日本)，由于雇主(单位)每次代扣代缴雇员工薪所得的应纳税额时都要累计本纳税年度内前面各期的应税所得额并抵减已扣缴税款，或在年末进行清算，使大多数雇员纳税年度内各期被扣缴的税款总额等于其全年应纳税额，再加上其它方面的所得往往在支付环节也实行源泉扣缴或达不到征税起点，因而纳税年度结束后大部分工薪族不需填写纳税申报表。
四、我国综合分类税制的模式选择：半二元税制的设计与征管
从三种综合分类税制的利弊比较可以看出，不管采取哪种个税模式，要想在公平和效率上都达到最优是不可能的。即使仅从公平方面考虑，在三种模式中公平度最高的半综合税制也无法实现横向公平或纵向公平。因而，个税模式的选择应当摒弃理想化的“公平幻觉”，只能根据国情在公平和效率两个政策目标之间进行权衡。
(一)税制模式选择与税率结构设计
我国作为发展中人口大国，一方面面临着收入分配不公现象比较严重的社会问题，另一方面今后相当长时期内，转变经济发展方式，促进经济持续快速发展仍是中心任务，因而，保障经济发展效率与促进收入分配公平对政府来说是同等重要的政策目标。若以此作为税制改革的指导思想，则不宜实施半综合所得税制——税制设计复杂、征管难度大，在税源监控水平不高的现实下，这种税制模式可能产生更严重的逃税，结果反而达不到公平收入分配的目标。而二元税制，鉴于其所得分割上的难点，也不宜直接采用。因此，若在经济发展效率与收入分配公平兼顾的基础上，进一步考虑税收管理的便利尤其是尽量减少需要自行申报者的数量，确保与现行分类税制的顺利衔接，那么采用大分类、小综合的半二元所得税制应当是比较理想的选择。即把目前的11类所得项目整合为3大类：劳动所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得)、资本所得(包括利息、股息、红利所得，特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得；偶然所得可归入此类)⑥和生产经营所得(包括个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人独资企业和合伙企业的所得)，以年度为征税时段，设置三类税率。
根据公平与效率兼顾的指导思想，在上述三类所得中，资本所得仍宜适用单一的比例税率，劳动所得和生产经营所得宜分别适用不同的累进税率表(但各税率级距最好每年进行调整，以冲抵通货膨胀的影响)。(1)劳动所得的税率。适应国际上降低最高边际税率、减少税率级次的税改趋势，劳动所得宜适用3～5级且最高边际税率不超过40％的超额累进税率。从国际上看，目前OECD的34个成员国中25个国家的个税累进税率不超过5级、22个国家的最高边际税率不超过40％。⑦(2)生产经营所得的税率。个人的生产经营所得在性质上虽然同企业的生产经营所得一样是资本所得与劳动所得的混合，但由于属于个人所得，出于收入分配的调节考虑，不宜适用比例税率而宜适用累进税率。鉴于其混合所得性质，宜适用最高边际税率低于劳动所得但高于资本所得的超额累进税率，因而可以维持目前5％—35％的5级超额累进税率。(3)资本所得的税率。各类资本所得仍可维持目前20％的比例税率，但对短期资本利得，比如持有期不满5年的资本性资产尤其是房产的处置所得，应设置高税率(比如40％)，以抑制投机和调节收入分配。
这种半二元税制模式符合“简税制、低税率、宽税基”的税改潮流，能够兼顾公平与效率。首先，从公平性看，由于大多数个人的所得主要来自劳动所得或生产经营所得，对这两类所得适用超额累进税率而不是比例税率，将有利于减轻中低收入者的税负和调节高收入者的税负。另一方面，由于对资本所得适用较低的单一比例税率，这种税制模式的公平性显得不如半综合税制，但可以通过各类所得免征额和税前扣除等税基方面的宽窄调节来达到不同类别所得之间税负的相对公平。比如，股息、红利和利息所得不考虑税前扣除，而劳动所得虽然适用累进税率，但充分考虑个人及其家庭的生计费用和获取劳动所得的相关成本。第二，从经济效率看，这种税制模式对资本的税率较低，有利于促进经济发展尤其是储蓄、投资和就业，且具有适应经济周期变动的良好弹性。因为劳动所得和经营所得适用累进税率，具有“自动稳定器”作用；而资本所得适用比例税率便于根据经济发展需要进行减免税调节(比如，在经济不景气时可对利息、股利等资本所得予以减免税，不会像综合所得税制下的调整会“牵一发而动全身”从而增加税制的复杂性和税收征纳成本)。第三，从税收管理效率看，这种税制模式便于征管，可以大大减少税收管理成本和遵从成本，有效减少逃税。目前许多关于我国个税综合分类税制模式的研究在强调公平目标时，往往忽视了效率尤其是管理效率方面的目标。比如，比较流行的一种改革建议是：“将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等具有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税率；对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其它所得，仍按比例税率实行分项征收”。⑧但这样做征管上将非常复杂，因为上述各类经常性所得包含了三类性质不同的所得：劳动所得、经营所得和资本所得，其支付方几乎都是不同的主体，若这些所得适用统一的累进税率，在多头代扣代缴税款的情况下，必须要求纳税人在纳税年度结束后自行汇总申报，才能确定其应纳的总税额。因而，纳税申报数量将大大增加，而税务机关要评估众多申报者的申报真实性，也相当困难。
(二)税前扣除方法与征收管理方式
鉴于按家庭计征个税在实际操作上比较困难(比如家庭各成员的收入来源往往不同，甚至工作地域也不同，不管是代扣代缴方还是税务机关都很难准确汇总各成员的各类收支情况)，因而我国今后仍然适宜以个人为纳税单位。在上述半二元税制和以个人为纳税单位的情况下，三大类所得可分别采取相对简便的税前扣除和征管方式。
一是对劳动所得中的工薪所得由支付方按照累积扣缴法，按月代扣代缴税款，年末或纳税年度结束后在扣除相关的成本、费用、税费和损失后，按全年应纳税额进行汇算清缴。可扣除项目除了目前的社保费和住房公积金外，从各国的普遍扣除范围看，还应包括维持家庭成员吃穿用行的基本生活费(即基本宽免额或基本扣除额)、住房(第一套房)贷款利息、未成年(工作)子女和离婚配偶扶养费、在一定限额内的教育支出和保险费、超过保险赔付金额的医疗费和财产意外损失、搬迁费用、限定比率内的捐赠支出及鳏夫、寡妇和残疾人等特殊扣除。为了简化征管，基本宽免额和其它不易据实扣除的支出项目可实行定额或定率的标准扣除，或借鉴日本的做法对各税率级次适用不同的定率与定额相结合的标准扣除。同时，上述成本、费用的扣除可归给户主一人(或配偶中收入较高的一方)，对其他家庭成员不再给予重复扣除，从而可获得与按家庭计征相似的效果。而年终汇算清缴，可借鉴日本和韩国的经验，由税务机关委托工薪支付单位在年终最后一次支付劳动报酬时进行，并给予相应比率的手续费。此外，对劳动所得中的劳务报酬和稿酬所得，考虑到其非连续性特点，可按所得额的一定比率扣除成本、费用后统一按20％的比例税率由支付方扣缴税款，扣缴的税款对于纳税年度结束后自行申报者，作为预提税款从最终应纳税额中抵扣，对于不申报者则作为最终应纳税款。
二是对资本所得在进行相关扣除后，实行源泉扣缴税款或委托代征方式，所扣缴或代征的税款作为最终应纳税款。其中，利息、股息、红利所得和偶然所得仍然以纳税人每次取得的收入额为应税所得额，不考虑税前扣除，并取消目前对个人从境内上市公司取得的股息、红利所得减半征税的优惠。特许权使用费所得及财产的租赁、转让和赠与所得总体上可维持目前的扣除标准。在征管上，利息、股息、红利、偶然所得和特许权使用费所得由支付单位代扣代缴税款；财产租赁、转让和赠与所得可由税务机关委托相关管理部门或交易机构(如公安、房管、车管、国土、街道、居委会(社区)、村委会)代征税款。
三是对生产经营所得实行分月或分季预缴税款，年度结束后扣除全年发生的相关成本、费用、税费和损失后汇算清缴。但对财务制度不健全、规模小的个体经营者仍可由税务机关实行简易的核定征收方法。对于查账征收、自行申报者的可扣除项目和标准应与企业所得税相同，以避免增加税法的复杂性和不同的税前扣除方式对生产经营决策的扭曲。
按照上述分类税率和税款缴纳方式，则在纳税年度结束后，只有少部分纳税人需要自行申报。大部分纳税人由于收入来源比较单一且已被代扣代缴了税款，或者所得额未超过税法允许的扣除额从而没有应纳税额者，都不需要自行申报纳税。需要自行申报的那一部分纳税人包括：全年各项所得总额较大(比如12万元以上)的纳税人、具有生产经营所得的纳税人(不含实行简易核定征收方法的个体工商户)、从两处或者两处以上取得工薪所得且除主要雇主以外的其它工薪所得额较大(比如超过1万元)的纳税人、全年取得劳务报酬和稿酬所得额比较大的纳税人、从境外取得所得的居民纳税人及取得应纳税所得但没有扣缴义务人的纳税人。这种税款缴纳和申报方式基本上延续了现行做法，有利于减少管理成本和遵从成本。
(三)配套机制改革
为了保障改革后的综合分类税制顺利运行，有两个基本配套机制不能不改革。
首先，在税源监控上，要最大限度地确保代扣代缴和年度申报的真实性，税务机关必须基本掌握与纳税人的应税所得和法定扣除相关的信息。为此，应当通过国家立法，建立以下三方面的机制。一要强制推广存款、股票、债券等金融资产和房产、车船、土地使用权等其他财产的实名登记制。二要强制推行非现金结算制，最大限度地减少现金交易。现金交易独立于金融体系，使得税务机关难以监控。消除这一瓶颈的最好办法是，规定单位(雇主)不得以现金发放工资、津贴等，劳务报酬、股息、利息等其他各类收入超过一定金额的，必须采用转账方式(贾康，2010)。三要建立第三方涉税信息的报告、交换与共享制度。要求特定所得项目的支付方、交易机构、管理部门向税务机关提交与纳税人的收入、资产和特定支出(税法规定的扣除项目)有关的信息，形成全国联网的个人涉税信息平台，以便税务机关通过计算机程序将这些信息与代扣代缴信息、纳税人自行申报的信息进行比对稽核(李林木，2011)。
其次，在管理体制上，要确保个税的有效征管，还必须解决其税权划分问题。从国际上看，在实行分税制的国家，个税既可以是纯粹的中央(联邦)税，也可以是中央与地方共享税，但不管其收益权如何划分，由国税机关来主导个税征管可谓国际惯例(见表1)。原因很简单：许多纳税人的所得来自不同的行政区域，若由各地地税机关来征管，则很难跨越管辖区域征税和防范税收流失。因而，实行综合分类税制后，个税宜交给国税机关征管，但地方分成不能减少，以调动各方积极性。
注释：
①赵鹏：《调个税，财税改革第一步》，《京华时报》2011年3月6日。
②郑世红：《个人所得税分类综合税制模式改革条件》，中华会计网校网站，2008年8月19日。
③周琳、徐蕊：《个税起征点调至3500元，税改大幕开启，未来任重道远》，新华网，2011年6月30日。
④按照国际上的一般定义，资本所得包含两部分：投资所得和资本利得(OECD，2006)。前者是提供资本性资产的使用权而获得的收益，包括利息、股息(红利)、租金和特许权使用费；后者则是转让(销售或交换)资本性资产的所有权而获得的收益(Thuronyi，2003)。
⑤2006年后挪威无风险利息按3个月期限的政府借款税后利率计算，每年该利率由挪威财政部在次年1月公布，2010年度为1.6％(IBFD，2011)。
⑥目前有的相关研究将特许权使用费所得归入劳动所得，这是不恰当的。特许权属于无形资产，特许权使用费所得同其它提供资本性资产的使用权而获得的收益(如利息、股息、租金)一样，属于投资所得，因而应当归入资本所得中。另外，偶然所得中的主要项目(如中奖、中彩所得)既不是劳动所得，也不是生产经营所得，实际上也属于特殊的投资所得，因而可归入资本所得中。
⑦资料来源：OECD Tax Database(2010)，http：//www.oecd.org。
⑧璩立国：《楼继伟：个税改革分四步走 红利股息仍按比例征收》，《中国证券报》2005年9月7日。
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