拓宽研究视角，打破会计研究孤岛格局，探索现代会计研究新模式，本文主要内容关键词为：会计论文,孤岛论文,新模式论文,视角论文,格局论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
当前，会计研究被人为地划分为一个个自我封闭的研究领域，形成了会计研究中的孤岛。本文就如何打破会计研究孤岛格局，分享了一些想法与思考。通过研究—实践—教学三角模型的探讨，本文提出了几种途径，有助于会计研究打开局面，促进各个自我封闭的研究领域之间进行交流互动，并对其中一种方案，即采用全局性战略视角分析问题，展开详尽的论述。为充分解释和说明该方案，本文引入一个能够使会计问题置于更为宽广研究视野的框架，随后对应用这一框架的一项研究成果进行了总结和概述。
我们想，本文的读者对会计研究是拥有浓厚兴趣的。对会计研究的热爱可能出于多种原因，一部分是由于当文章发表后，尤其是被顶级刊物及其它收录于各大检索系统的刊物录用时，随之而来的公众认知度和学术名誉的提升，以及所在单位激励机制给予的优厚回报；另一部分原因是受到强烈求知欲的驱使而热衷于寻找难题的答案，并享受这一过程所带来的乐趣。除此以外，做研究也是我们贡献国家、回馈社会的一种极佳途径。如果会计研究能够开拓进取、创造出更大价值，是非常有利于实现这一目标的。为了充分探讨如何提高会计研究的质量及效益，本文将在研究—实践—教学三角关系的背景之下进行相关问题的讨论。
二、研究—实践—教学三角理论
对于在会计学科等应用领域从教的学者，我们的工作包含重要且互相关联的三个要素：研究、实践和教学。会计研究的成果能够用于指导实践、改善实践。在实际工作中，尽管人们对其领域的相关工作非常精通和擅长，但是他们的所见所感往往局限于所处组织环境的特定情况。在会计研究中，通过采用客观公正的视角，运用严格精密的分析方法，我们能够对大量组织机构及其内部出现的多种情境进行深入剖析和研究，寻找问题的共因，发掘解决问题通用的基本原则。即使由于某些原因研究成果不够完善，不足以作为实践的基础，但研究结论本身仍有助于丰富教学内容，提升学生对研究领域相关实际问题和真实情景的直观感受；同时我们也可以将教学作为研究的目标和工作中心，通过科研工作探索更为有效的教学方式。
研究—实践—教学三角理论为我们提供了一个很好的思路和设想，但会计研究能否如其所望，真正地发挥指导实践、辅助教学的职能，恐怕还是难以妄断。近期的一项研究，检验了会计研究对实践的贡献程度。研究结果表明，欧洲的财务会计研究对会计准则的制定影响甚微(Singleton－ Green,2010:Rutherford,2011)。在管理会计领域，确实存在着一些管理工具，如作业成本法和平衡计分卡等，学术研究能够改善其存在的缺陷，提高其实用性并加以推广。然而，在开发新的管理工具和完善已有工具二者之间，我们的研究偏向于为后者服务，使研究工作变得较为被动，如同许多学者所担心的，研究和实践之间存在着鸿沟。他们认为作业成本法和平衡计分卡不过是学术研究帮助提升实践的两个特例，而并非是学术研究应用于实践的充分证据。Merchant and Van der Stede(2006)批判管理会计研究在引领管理实践前沿变革方面能力不足。Hopwood(2007)表示，管理会计研究本身与作为其研究对象的活动和行为相背甚远。
虽然上述批判的焦点是针对西方会计研究和发表的文章，我们仍然需要系统地反思和分析中国的会计研究在财务实践操作、组织机构以及规范制定等方面究竟起到多大作用。在中国管理会计研究领域，一些学术文章对邯钢经验，即基于成本否决的内部转移定价模式进行了探讨；还有一些研究成果是与内部银行有关的(Chow et al.,2007b)。但总体上，中国期刊上所发表的管理会计研究领域的文章，很大一部分不过是在介绍起源并使用于西方国家的管理工具，论证将这些管理工具应用于中国的可行性(Duh et al.,2008)。这些文章在为实践应用提供理论依据方面的价值固然不可否认，但其研究方法和分析方式还是存在很大的提升空间。
我们并非要求所有的会计研究都要为推动实践发展服务，有助于会计教育改进和提升的会计研究工作同样具有价值。会计教育最重要的目标是帮助学生在未来的工作岗位实现自身的价值，为国家和社会做出积极贡献。因此，在课程设计、教学内容选择以及教学方法的使用方面，必须考虑到学生未来学习和工作的时代与我们目前所处的环境有显著的差异，那时的竞争将异常激烈，全球化席卷世界，科技突飞猛进，组织机构、经营模式及社会规范转变巨大，处处存在着不稳定和不确定因素。教师的任务是传授知识和培养技能，使学生在毕业后初次就业时获得竞争优势。但仅仅凭借一套静态的知识和陈旧的技术，是不可能在今后瞬息万变的时代中获得长远发展和非凡成就的。知识不断更新换代，不同工作地点和工作环境对学识和技能要求也有所差异。因此，只有着重创造性思维的培养，强化分析问题、解决问题的能力，未来学生才能轻松自如地应对错综复杂的难题，从容不迫地面对职业生涯中遇到的种种新挑战。
创造性思维和判断分析能力在会计领域是大力提倡的。当今世界会计准则体系向国际会计准则趋同方向发展，国际财务报告准则中实质重于形式原则对财务报表编制者和使用者、审计师、经理人的职业判断能力提出了更高要求(Schipper,2003)。例如，对于一项具体的会计处理，审计师判断的眼光不再局限于一套具体的规则，而是结合公司战略、系统、流程、经济环境等多种因素，评价某项会计处理是否恰当。管理会计方面同样要求管理会计师具有良好的职业判断和分析能力。发达经济体鼓励管理会计师跳离内部控制、报表编制、税务核算等传统且被动的角色，积极参与到企业计划与决策制定的过程中(Siegel and Sorensen,1999; Albrecht and Sack,2000)。因此，以上会计领域的种种转变表明，仅仅学会一套既定的规则和程序远远不能满足时代发展和进步所提出的更高要求，多数的规则是不可能持久不变的。Barth(2008)总结道，学生是我们职业的未来，教育需要适应他们未来所处时代的需求，而非我们所处时代。如果会计教育仅以现行准则具体内容的讲解为中心，那么学生掌握的知识就会面临过时的危险。她强调，陈旧落后的教学模式带来的危害不仅在于培养出一批能力欠缺的学生，更在于为会计行业吸引了一批专长和特质均不适应于会计职业要求的会计人，严重降低了会计行业的效率，阻碍了会计领域的长期发展。授人以鱼，不如授之捕鱼之道。一条鱼固然可解一时之饥，但若想长久有鱼食，就要学会捕鱼的方法。所以，一位称职的教师，不仅要传授学生知识，还要教会学生正确的学习方法。
西方会计教育者过去十年来一直推行会计教育改革，中国也有同样的呼吁。但是，中国目前的会计教育仍然注重静态学习模式，主要采用老师对学生单向授课的方式，课程内容设置局限于会计学科的一小部分，很少开设会计之外的其他商科课程，而哲学、历史、文学等对开拓视野大有裨益的非商科基础课程则更少涉及。2010年5月，20所国外顶尖大学校长来华访问时，斯坦福大学校长讲到，距离建成一所世界顶级高校，中国还需20年。中国大学主要采用以教师为中心的授课模式，以传授现有知识为主，这种教学方式阻碍了学生主动性的发挥，难以激发学生思维的活跃性，也难以培养出开拓创新型会计人才。如果中国会计教育者能够走在前列，引领会计教学模式向鼓励和培养创造性思维方向转变，无疑将会推动会计教育乃至整个会计学科领域的繁荣和发展。
此外，随着对会计师职业判断能力要求的提高，会计师将面临更大的压力和更多诱惑，诱导其放弃责任和秉承的职业操守，背离一直奉行的“做对的事”基本原则。在中国企业财务报告公允性本来就受到广泛质疑的情况下，这个问题更显重要(如Aubin,2011; Cohn,2012)。由此引发了关于会计专业学生和审计师道德层面问题的思考(Fleming et al.,2010)。该研究表明，中国会计专业学生的职业道德意识显著薄弱于美国会计专业学生；而更为严峻的是，中国审计师的道德观念甚至比不上会计专业的学生。虽然道德推理层次并不一定转化为实际行动，但职业道德对会计工作至关重要，道德是社会文明的基石和支柱。因此，外部环境的变化要求教育变革，而教育改革不仅要包含技术和能力的培养，更加应该强调职业道德的建设。
即使我们拥有推行会计教育改革的决心，扩大教育范围、改进教育结构、调整教育重点，但在实际操作中仍然面临着一个关键问题，我们作为会计教育工作者，是否拥有足够的能力去推行这种教育模式，或者说我们本身是否具备足以称道的过硬本领去向别人传授技术。如上文所述，会计研究可以发现事物的普遍原理，通过提供丰富的教学资料以及发掘更为有效的教学途径而协助会计教学工作。诺贝尔经济学奖获得者赫伯特·西蒙认为从事科学研究与发表学术文章二者均具有巨大价值，它们有助于我们成为更加出色的老师。“当被问及为什么要求教师发表文章才能得到晋升、获取终身职位时，我的答案是如果他们不去做研究，就不会保持学术上的活跃性，教学工作也不会与时俱进”(Simon,1991)。学术研究可以帮助我们把握学科的最新进展，磨练发现和分析复杂问题的能力，从而使我们更加合理地选择教学内容，安排课余作业，引导学生深入思考，设计考核问题。然而现实情况却并非如此乐观，会计研究有时并不能够帮助我们实现这一系列目标，具体原因将在下面讨论。
三、会计学术研究现状与改进方式的探讨
过去的几年里，越来越多德高望重的资深会计学者对会计研究的性质和发展方向表现出担忧和质疑，认为会计研究之路越走越窄，研究视角狭隘局限，钻牛角尖，缺乏大刀阔斧的创新和开拓进取的勇气。早在十年前，Demski(2001)于发表在会计期刊的一篇文章中感叹当时的思想发展状态，“我们企求前后期之间的相似，微幅而非跳跃式的前瞻思考，以及为顺从评审人而努力”。若干年后，他得出的结论是会计研究的境况仍然没有得到明显改善(Demski,2007)。Hopwood(2007)指出会计研究过于保守和小心翼翼，过于刻板和传统。会计学术研究似乎更加重视从现有研究范式和传统中衍生出的成果。Waymire(2011)表示会计学术氛围沉滞不前的特点至少可在4个方面看出端倪：(1)学术研究极具衍生性；(2)青年学者更加注重短期职业需求，而非长期学术发展；(3)学术研讨有限；(4)研究和教学议程的制定过多依赖外部人士，如准则制定者等。Kaplan(2011)通过一句反问指明了会计研究的状态，“除了提供专家证词，著名的会计学者时隔多久会被问及会计实践中的难题并为之提供建议呢？”
学术氛围沉闷停滞，会计研究与实践脱节，思路单一、缺少创新，西方众多学者对这些问题的存在提供了可靠的证据支持。在我们所谓的顶级期刊中，存在着非财务会计文章逐渐被财务会计文章所取代的趋势(Bonner et al.,2006; Williams et al.,2006; Tuttle and Dillard,2007)。由于不同会计领域对研究理论及方法的选择和偏好不同，发表的文章越来越局限于某几种会计理论和研究方法(如Lowe and Locke,2005; Lukka and Kasanen,1996)。例如，更多的会计研究使用经济学方法，而行为学方法的使用程度有所降低(Williams et al.,2006)。与此相反，与会计紧密相关的一些学科则开始广泛地吸纳多种研究方法、拓宽研究视角，行为金融学的出现就是其中一个例子。
在顶级期刊发表文章，越来越成为会计学者研究工作的重心，由此造成了学术研究目前的局面。这些会计期刊已经逐渐形成了相对稳定而狭窄的“学术圈”，代表主流的研究视角，在研究主题、方法、理论等方面有选择和偏好，不能对所有文章一视同仁。在这些期刊所发表的文章中，财务会计领域占有很大比例，经济学研究方法则受到更大的青睐(Williams et al.,2006; Zimmerman,2001)。为了迎合顶级刊物的出版风格，许多学者开始调整会计研究工作内容和所使用的研究方法，转向财务会计研究领域与经济学研究方法。虽然发表在顶级会计期刊中的文章所使用的研究方法复杂精密，但Waymire(2011)采用Ellison(2002)的q－r理论对文章进行全面评价。根据这一理论，顶级会计期刊所发表文章的质量可以用低水平的q(中心主旨重要性)和高水平的r(其他质量特征，如研究方法)来表示。
随着低成本获取大量数据资料成为可能，会计研究转向财务会计领域、研究方法偏重经济学方法的现象同样出现在中国(Duh et al.,2008)。大型数据库的优势推动了复杂计量工具的使用。与财务会计不同，管理会计研究通常需要非公开的数据信息，分析调查所得数据或小样本数据时所使用的计量方法达不到与财务会计研究相当的精密程度，研究结论的可靠性也比不上财务会计研究。然而管理会计研究的问题有时却比财务会计研究的问题更为重要。
我们之前曾经进行过这样一项研究，将发表于三大顶级会计期刊的文章与发表于其他会计期刊的文章进行比较(Chow et al.,2007c)。研究范围包括若干年度各个期刊发表的文章。对每一年发表在各个期刊中的文章，通过分析社会科学引文索引和谷歌学术搜索数据库提供的相关文章自发表8年来被引用次数的统计数据，得到包含3种不同分析标准的期刊文章被引用次数分布。表1是发表时间为1997年的文章相关研究结果，能够代表整体的研究结论。从表1可以看出，三大顶级期刊中的很多文章被引用次数位居前列，但也有很大一部分文章被引用次数较少。非三大顶级期刊中的很多文章被引用次数较少，但也有一部分文章被引用频率较高。虽然通过被引用次数来代表文章的贡献存在一定的局限，但如果不考虑这一点，这项研究结果揭示了通过看文章是否发表于顶级期刊来评判文章的价值，是非常片面的。只有打破这一评价标准，单纯从文章本身考察其价值，会计学术研究才能真正地活跃和复苏。
虽然没有直接证据表明中国的会计研究处于一种类似的沉滞状态，一些间接证据也证明中国会计学术研究氛围并不比西方活跃。首先，中国会计研究大量成果是在“借鉴与转换”基础之上完成的。这样的研究工作并非简单轻易，但确实不包含太多的创造性和分析性成分。还有较少的一部分研究成果运用了不同的理论，但经济学色彩非常浓厚。第二，中国会计考试题目的内容也为我们提供了一些信号。布卢姆把学习目标分成六大层次，从低级到高级依次为：识记、理解、应用、分析、综合、评价(Bloom,1956)。评价这一点似乎与中国学生最可能需要培养的分析能力较为密切相关。通过分析国内22所大学的管理会计考试试卷题目(Chow et al.,2007a)，我们发现几乎所有考题的考察点都停留在浅层学习认知水平。第三，根据一项最新研究，中国的会计人员仍然承担着财务报告、内部审计、税务申报等传统角色，极少参与到企业的生产、运营和营销决策制定中(Su et al.,2010)。虽然上述三种证据均存在一定的局限性，例如样本缺乏代表性、数据过时等；这三种现象的产生也可能由于某些其他因素，如会计人员角色的问题，可能由于管理者没有为会计人员参与企业计划和决策制定提供合理的机遇和必要的激励，但通过与中国教师多次的非正式讨论，中国会计学术研究在开放和创新方面确实存在提升空间。
仅有想要改变的理想是不够的，从现实到达理想需要跨越重重障碍(Chow,2010)。如何才能够提高会计研究的创新性，我们建议通过三种手段，突破会计研究局限，打破会计学术研究孤岛的格局。第一，广泛地接纳不同研究方法，平等对待和使用。不同研究方法有各自的优点和缺点。Birnberg et al.(1990)对几种常用的会计研究方法进行了比较分析：问卷调查，实地考察，实验研究，和以档案数据为基础的实证研究。研究结果的准确性和可靠性通过四个维度衡量：外部效度、建构效度、内部效度、统计结论效度(见表2)。这几种研究方法在以上四个维度各有千秋，没有一种方法在所有四个维度均优于其他方法。因此，多种研究方法在使用上的混合与互补是一种理想的状态。引用医学领域的一个经典案例，华裔美国科学家何大一因发明了治疗艾滋病的鸡尾酒疗法而备受赞誉。该疗法通过多种药物联合使用来治疗艾滋病，可以减少单一用药产生的抗药性，从而使艾滋病得到有效的控制。会计研究领域也正如此。
第二种途径是开放包容地吸收更多研究理论。会计研究正在逐渐走向单一化，仅容纳以经济学为基础的研究理论。尽管经济学理论很强大，但它对人们行为和决策背后动因的分析是不全面的。在金融领域，行为金融学丰富了我们对制定投资决策行为以及其他现象的理解。在会计领域，目前已经开始尝试在财务会计研究中引入行为因素(如Libby et al.,2002; Maines,1995)，虽然至今仍未取得突破。
相比于财务会计而言，管理会计研究包含了更多非经济学研究方法，广泛涉及到心理学、社会学、人类学甚至神经学等学科的相关理论。即便如此，Salterio and Webb(2006)认为以经济学为基础的代理理论仍旧是管理会计研究的主流。代理理论假设人是自利、厌恶工作的，因此需要对员工进行控制和监督，并且给予一定的报酬，员工才愿意按照老板指令完成工作。如果我们打开视野，突破经济学理论的约束，将拥有更为广阔的眼光和深刻的领悟。Evans et al.(2001)通过实验研究，观察员工向上级报告私人信息时的诚实度。研究发现诚实的报告通常以牺牲财富为代价，最优代理契约比单纯强调诚实报告的契约能够为公司带来更大的收益。如果能够在最佳代理契约之上进行调整，使员工选择诚实报告的行为，并且充分利用员工诚实报告的倾向，企业将实现利润最大化。所以，除了传统的、以经济学为理论基础制定的雇佣契约，企业在契约制定时拥有能够帮助其实现更大收益的其他选择。Brown et al.(2009)对参与性预算实验研究成果进行了分析，发现21项实验中8项实验的研究结果与代理理论预期相悖。从代理理论和与之相对的行为理论两个方面进行预期检验比使用单一理论更为有效，相关的研究成果对推动理论研究发展进步也更加有利。从不同理论视角分析问题，互补不足、互通有无，同采用多种研究方法一样，能够增强研究结论的说服力。
会计研究理论和研究方法多样性的追求，引发了另一个不可忽视的问题。Luft and Shields(2007)在管理会计研究成果的总结和综述中提出，以同一问题作为研究对象的不同研究，通常采用不同方法计量同一变量，运用不同的理论进行解释，结果导致多种研究结论难以整合。在激励机制这一相对清晰规范的研究领域，使用经济学方法的研究和使用行为学方法的研究形成了两套不具有交叉的研究体系(Merchant et al.,2003)。狭窄、单一化、局限于范式的研究思路阻碍了创新和突破，影响了学术交流与沟通，使研究成果变得支离而零散，甚至得出不完整或错误的结论。思维受到局限的学者所做出的研究成果难以避免具有不完整性或误导性。
由此，我们提出打破会计学术研究孤岛格局的第三种途径：拓宽研究问题的视角，以全局性的战略眼光分析会计问题。下面，我们将对其进行详细介绍，然后通过一项我们所完成的会计研究课题，具体说明怎样在实际研究中实践第三种途径，打开研究视角。这项课题的重要特点是在一定程度上打破了管理会计与财务会计之间的隔阂，起到了一定的示范作用。
四、全局性的研究视角
全局性的研究视角基于这样一种认识，世界上大多现象并非单独出现，而是多种情况和各种问题相互关联、彼此缠绕。行为的结果分为短期和长期，从长远的角度全方位考虑问题可以避免我们很多短视行为。例如，过度捕捞鲨鱼和金枪鱼长期会对海洋生态系统造成严重的危害。鲨鱼和金枪鱼物种属于海洋生物链的最顶层，过度捕捞导致其数量的减少，使位于食物链中层鱼类的数目迅速增加，从而使食物链低层的鱼类和其它生物被大量捕食，破坏了海洋生态系统的健康和平衡。另一个例子，美国曾经为了减少其对原油的依赖，鼓励生物燃料的使用。根据美国公共广播的报导，美国中西部某个州原有的农作物被用于生产生物燃料的植物所取代。由于新作物的生长需要吸收和排放更多水分，相邻各州的天气因此受到严重影响，雷雨的次数显著增加。
以上例子充分说明，正确全面地看待与分析一件事物，必须考虑到潜在的因素与长远的后果，不能将目光局限于眼前。我们在对企业管理者使用会计工具的情况进行研究过程中，通过搭建框架，我们将研究问题放置于包含多种因素的企业经营大背景之中。图1是这个框架的概要。公司拥有多种多样的资源，包括人力资产、财务资产、有形资产、无形资产等。企业的决策和行为与资源的分配和部署密切相关，与企业所处的监管、竞争、技术、人口环境共同决定产生经营成果。企业被强制或自愿地将其经营成果以正式或非正式形式，向监管机构、客户、供应商、投资者等各界外部信息使用者披露。这些外部信息使用者以及其他利益相关者(如竞争对手)根据披露的信息，结合影响企业下一年度资源数量和资源组合的环境因素，进行下一步的决策。企业内部的会计系统和非会计系统(内部控制、人力资源管理、业绩评价、薪酬计划等)为资源的配置和使用制定计划，以便在生产经营中实施。
企业与外部的关系主要体现在图中上半部分，企业内部经营体现在下半部分。如果在这张图表的基础上，添加新的项目，或将表中已有的项目进一步分解，表中内容将更为丰富，很多更加细分的会计研究领域(如审计)将得以体现。通过对图表中各个项目进行逐步分解和分析，我们可以得到一系列会计研究问题。比如，企业经营十分关注期望现值最大化，与之相关的是企业资源流入流出模式，以及与资源流动相应的风险。由此我们进一步思考企业中与资源流动水平、与权衡长短期因素、与风险有关的系统和程序应该如何设置。顺着这一思路，我们进一步想到，企业对创新注重与否以及创新行为的成败均能够影响未来的资源流动。再比如，我们对企业组成资源进行分析，可以发现员工等级、知识共享水平、员工数量和质量等问题都值得研究。从动态的角度，员工的聘用与解雇对其企业同样至关重要。
从一个问题开始，逐步分解，能够产生与之相联系且值得研究的若干论题，本文不再一一列举。下面，本文将介绍我们进行的一项研究，研究的主要内容是分析外部报告(财务会计)与内部报告(管理会计)之间的差异对企业造成的矛盾，所以可以将这项研究称之为“业绩评价内外之争”。
五、打破管理会计与财务会计的隔阂：一项示范性的研究
(一)研究概述
企业业绩评价指标选择上的争议，使我们产生了研究相关问题的想法。长期以来，基于一般公认会计原则的财务指标在企业内部业绩评价体系中占据主导地位；然而，最近有人提出应该由非财务指标和非基于一般公认会计原则的财务指标取而代之。他们认为尽管传统财务指标能够总结和反映企业经营业绩，但是提供的信息过于总括和滞后，难以应对今时今日复杂多变的市场环境。非财务业绩指标以及非基于一般公认会计原则的财务业绩指标比传统的基于一般公认会计原则的财务业绩指标能够更好地引导员工的行为与决策，提升公司的价值(Datar et al.,2001; Kaplan and Norton,1996、2001; Ittner and Larcker,1998、2003; Lambert,2001; Stern et al.,2004)。目前有很多研究介绍了不同业绩评价指标的特点，讨论了这些指标在企业激励计划中的作用，评价了这些指标在使用过程中对企业业绩产生的影响，分析了指标选择的决定因素(如Bushman et al.,1996; Ittner et al.,2003; Van der Stede et al.,2006；见Chenhall,2007和Schulz et al.,2010的文献回顾)。这些研究很大程度上提高了我们对多种业绩评价指标特点及作用的理解。然而，这些研究却共同忽略了企业选择和使用业绩评价指标时所考虑一个重要因素。
图1能够帮助我们清楚地理解被忽略的因素究竟是什么。企业行为和决策产生的结果是其内部业绩评价和外部报告的基础。由于一些敏感性信息需要向竞争对手保密，企业不可能将全部的内部业绩信息对外披露。所以，在新的业绩评价机制激励下所采取的、从长期看能够增加企业价值的行为和决策，在短期内可能对以财务会计准则为基础编制的对外报告中的业绩产生不利影响。①例如，根据一般公认会计原则，企业的研发支出计入当期费用。但是，在经济附加值(economic value added; EVA)等非基于一般公认会计原则的业绩评价指标的计算中，研发支出在发生时进行资本化，金额在若干年内摊销。研发活动产生的效益通常需要经过较长的一段时间才能显现，而短期内根据会计准则计算的利润低于EVA计算的结果。因此，当采用EVA对经理进行业绩评价时，他会有更大的动力从事研发活动。这种对外报告的业绩(按照会计准则计算)与用于内部评价的业绩(按照EVA计算)二者之间的不一致使公司高层管理者的决策陷入进退两难的尴尬。企业的高层管理者通常非常在意企业对外报告的业绩是否达到一定的盈利预期(如分析师预测)，因此可能为了实现这一目的而牺牲某些能够为企业创造价值的活动(Graham et al.,2005; Healy and Wahlen,1999; Roychowdhury,2006)。因此，企业如果只选择基于会计准则的评价指标对员工进行业绩评价，可能导致员工采取提高短期利润、却不利于企业长期发展的行为。与此相反，非基于会计准则的业绩评价指标能够有效地激励员工选择为企业创造长期价值，但却要以降低短期内对外报告的利润为代价。这种矛盾虽然没有导致非会计准则的业绩评价指标被完全摒弃，但其使用程度却大大降低。
我们研究的重点是非基于一般公认会计原则的财务业绩评价指标(简称NG)，和非财务业绩评价指标(NF)在企业业绩评价中的使用，以及讨论基于会计准则的业绩评价指标与非基于会计准则的业绩评价指标同时使用时为企业带来的矛盾。具体来说，我们的研究包括以下几个方面的问题：(1)NG/NF在企业中的使用程度？(2)企业中哪些因素影响了NG/NF的使用？(3)NG/NF的使用对企业造成的矛盾有多深？(4)上述矛盾是否导致NG/NF不被企业使用？(5)还有哪些因素导致了NG/NF不被企业使用？
(二)数据收集方法
1.样本与被访者
因为研究所需数据并不对外公布，所以我们通过调查问卷的方式进行数据收集。我们以台湾上市公司作为研究对象，这些上市公司财务报告的编制遵循台湾地区的会计准则。在我们总共联系的1434家公司中，113家同意参与研究。
我们在对每家企业发放的说明信中表示，希望对方公司的财务总监配合参与研究。如果财务总监无法参与，其他充分了解公司经营和业绩评价体系的高级管理层成员也可以。我们最终样本上市公司的被访者均来自财务或会计部门，其中大部分处于经理或经理以上的职位，任职时间平均超过7年，为其现所在公司工作的时间平均约为12年。样本中包含各行各业的上市公司，电子行业占有最大比例(41.38％)。
2.调查工具
研究问题的设计针对那些负责成本、收入，拥有相对独立生产经营决策权的利润中心经理人，因此被访者在回答问题时仅需考虑与利润中心经理人相关的情况。被访者需要向我们提供如下信息：(1)企业在对利润中心经理人进行业绩评价时，是否使用(a)非会计准则财务业绩评价指标(简称NG)，和(b)非财务业绩评价指标(简称NF)；(2)非会计准则财务业绩评价指标(NG)和非财务业绩评价指标(NF)的使用是否对企业造成了矛盾；使用这两种业绩评价指标时，经理人的某些决策可能造成短期对外报表利润的下滑；(3)上述矛盾是否会导致两种业绩评价指标不被企业采用；(4)经理人薪酬的各个构成部分(薪金、现金分红、股票、股票期权、津贴)以及用于决定各部分金额的业绩评价指标。问题(1)、(2)、(3)通过7分量表中的七个数字来回答，1—完全不是，7—很大程度如此。除此以外，被访者还需要回答其他几个问题，包括个人信息(职位、任职时间等)、企业竞争战略、导致企业放弃使用NG和NF的其他原因。问卷问题首先在5位EMBA学生中进行了前期测试，根据反馈做出调整后运用到正式的研究中。
3.公司特征
根据以往的研究结果，我们选择了对内部业绩评价标准具有潜在影响的四个公司特征变量：规模、行业、战略、管理层持股。除了战略和行业，其它变量的近期数据从台湾经济期刊数据库中获得。
4.导致NG/NF不被采用的其他因素
我们选择了11个导致NG/NF不被采用的其他因素。根据代理理论，精确、灵敏、不易受到人为操纵的业绩评价指标才会被广泛应用于激励计划的制定中(如Banker and Datar,1989; Feltham and Xie,1994)。因此，我们找到以下六个方面原因，可能造成企业不愿使用NG与NF；同时我们询问每一种原因在多大程度上导致NG与NF不愿被企业采用。六个原因分别是：度量误差、易受人为操纵、指标难以量化、无法及时获取、权重难以分配、不同指标得到结论相互冲突。我们把这六个因素称为“指标因素”。
我们根据其他理论得到另外5个造成企业不愿使用NG与NF的因素。心理学理论(见Birnberg et al.,2007; Davila et al.,2009)指出，企业采用新体系或推行新程序时，员工的态度和专业技能是重要的影响因素。因此，另外5个原因分别是：员工对非会计准则评价指标的态度、员工相关的专业知识、企业现有内部信息系统的能力、新旧评价方法的差异程度、实施成本。我们将这些原因称为“组织因素”。被访者需要针对以上11种原因，逐个回答每一种原因在多大程度上导致了NG与NF不愿被企业采用，答案从1－7数字中选择。1代表没有影响，7代表严重影响。
首先将与NG有关的数据进行统计分析。我们对属于“指标因素”的六个原因进行主成分分析，结果表明仅有一个主成分的特征根大于1，总变异解释量为80.45％(克隆巴赫信度系数＝0.951)。对属于“组织因素”的五个原因进行主成分分析，结果表明仅有一个主成分的特征根大于1，总变异解释量为74.57％(克隆巴赫信度系数＝0.914)。
然后将与NF有关的数据进行统计分析。对属于“指标因素”的六个原因进行主成分分析，结果表明仅有一个主成分的特征根大于1，总变异解释量为81.17％(克隆巴赫信度系数＝0.953)。对属于“组织因素”的五个原因进行主成分分析，结果表明仅有一个主成分的特征根大于1，总变异解释量为72.65％(克隆巴赫信度系数＝0.906)。由此可见，量表的设计具有较高的准确性和可靠性。
为了检验被访者对“NG/NF在企业中的使用程度”这一问题进行回答时给出答案的有效性，我们按照被访者提供的企业内部不同业绩评价指标的相关权重，为答案赋予了相应的权重。
对NG和NF而言，赋予权重之前与赋予权重之后的两套答案显著正相关，从而通过了有效性检验。
(三)研究结论
1.NG/NF的使用与伴随的矛盾
我们首先对在“是否使用NG/NF业绩评价指标”这一问题上给出非数字1答案的企业，计算了代表企业NG与NF使用程度的平均值。总共有25家在“是否使用NG”的问题上给出了非数字1的答案；41家企业在“是否使用NF”的问题上给出了非数字1的答案。代表NG使用程度的平均值很低，为1.77。NF的使用情况略好于NG，代表NF使用程度的平均值为2.21，但仍然不算高。由于使用NG与NF会对企业造成矛盾，代表其严重程度的平均值分别为2.68和2.61。在“矛盾是否会导致企业放弃NG与NF使用”这个问题上，答案的平均值分别为2.92与2.66。由此可见，上述问卷题目答案的平均值显著差异于1，且都低于7分量表的中间值4。
2.导致NG/NF不被采用的其他因素
属于“指标因素”的六种原因对NG使用的阻碍程度平均值为4.02，变动范围为3.89(易受人为操纵)到4.10(权重难以确定)。属于“组织因素”的五种原因对NG使用的阻碍程度平均值为3.85，变动范围从3.77(企业现有内部信息系统的能力)到3.99(实施成本)。属于“指标因素”的六种原因对NF使用的阻碍程度平均值为4.17，变动范围从4.11(易受人员操纵、权重难以确定)到4.29(指标难以量化)。属于“组织因素”的五种原因对NF使用的阻碍程度平均值为3.90，变动范围从3.78(新旧评价方法的差异程度)到3.99(员工对非会计准则评价指标的态度)。T检验表明，以上11种原因对NG/NF使用的阻碍程度与1－7的中间值4均无显著差异。因此，指标因素和企业因素对NG/NF使用产生的阻碍程度位于中等水平。
3.相关性检验
为了检验NG与NF使用程度提高是否会造成更大的矛盾，我们对NG与NF的使用程度与造成矛盾的严重程度二者进行了相关性检验。Pearson、Spearman相关系数均为正，并且非常显著(NG：r＝0.457/0.379，p＝0.022/0.062；NF：r＝0.324/0.296，p＝0.039/0.061)。因此，在样本企业中，NC与NF的使用确实会为企业带来矛盾，这些矛盾反过来影响了两种业绩评价指标的使用(根据“矛盾是否会造成企业放弃使用NG与NF”这一问题答案的平均值2.92与2.66能够看出)。
我们将NG的使用程度和NF的使用程度分别与公司变量建立多元回归模型。模型的膨胀因子均在1左右，不存在多重共线性。公司变量包括公司规模(通过员工数量或年度工资总额反映)，行业(电子行业＝1，其他＝0)，战略(扩张＝1，其他＝0)，以及经理人持股。结果表明，相对于采取非扩张战略的公司，选择扩张战略的公司更多地使用NG与NF业绩评价指标(NG：p＜0.001，NF：p＝0.001，单尾)。经理人持股与NG使用程度正相关(p＝0.093，双尾)，公司规模与NF使用程度正相关(p＝0.058，单尾)。
(四)总结与改进
我们的研究结果表明，非基于会计准则的业绩评价指标在企业的使用情况受到企业因素(如战略、现有评价系统、员工能力及态度等)和指标因素(如指标难以量化、结论相互冲突等)的共同影响。非基于会计准则业绩评价指标与基于会计准则业绩评价指标共同使用在企业决策过程中确实会产生一定的矛盾和冲突，因为前者鼓励的行为和决策可能造成短期对外报告经营成果的下滑，但是这种矛盾并不算严重；这种矛盾也只是在有限的程度上导致非基于会计准则业绩评价指标不被企业所采用。
有一点需要强调，我们这项调查研究是示范和说明性的，因此研究结果还有待进一步完善。首先，每家公司只请一位代表作为被访者配合我们的研究，因此不能排除个人有限的知识、错误的记忆、社会期望等造成的偏差。第二，如果能将期望的矛盾与实际发生的矛盾区分开，研究结果将更具说服力。期望的矛盾与评价指标设计相关，由高层管理者进行分析和预测。实际发生的矛盾在业绩评价指标应用中出现，由被该指标评价的管理者做出判断。从更多样本公司搜集更多这方面的数据，研究结论也会得到加强。第三，我们仅仅询问被调查企业NG/NF的使用程度，并没有问到具体使用了哪几种评价指标。因此，即使两家企业的使用程度相同，指标的种类和构成也可能不一样(例如顾客中心和员工中心的评价指标)。第四，回归方程可以考虑引入更多控制变量，从而使相关关系更为平稳。第五，理解矛盾的产生过程和作用机制，思考如何充分发挥非会计准则业绩评价指标的优势，同时克服使用中的种种矛盾和弊端，也是研究能够拓展的方面。第六，当今世界各国正在迈开向国际会计准则趋同的步伐(Ball et al.,2003; Daske et al.,2012)。企业由于NG/NF使用而产生矛盾的性质和程度会不会受到国际会计准则趋同进程的影响，也是未来的一个研究方向。
我们在思考如何补充、完善、扩展现有研究成果的同时，始终不要忽视开展这项研究最重要的初衷：为了提高会计研究的创新性、促进会计研究飞跃式发展、使会计研究更好地为教学服务，我们在进行会计学术研究时需以全局性战略视角分析问题，打破由人为划分会计学术领域产生的、导致各学术领域相互缺乏互动的会计研究孤岛格局。
六、结语
本文探讨了打破会计研究孤岛格局的原因，以及实现这一目标的途径。为了打开会计研究众多领域自我封闭的局面，我们提出三种可行的手段：广泛地接纳不同研究方法、开放包容地吸收更多研究理论、拓宽研究问题的视角。我们着重对第三种手段进行了详细的论述，并且运用了我们的一项研究成果作为其应用的例证。
我们希望会计研究能为实践、教育和学术发展做出更大的贡献，然而会计研究的现实却是缺乏创新性、缺少活力、没有魄力，并且与实际问题脱节。这些问题在西方会计研究中普遍存在，而在中国的会计研究亦是如此。所以，我们希望会计学者通过阅读本文，看到这些问题，同时采取行动引导会计研究走向正确之路。若是会计研究孤岛格局能够被打破，会计研究将变得更为开放与包容，会计实践与教学的发展也会更加繁荣与蓬勃，未来会计学术领域必将迎来一个充满光明、充满活力、划时代的新纪元。
*本文为China Journal of Accounting Studies第一卷第二期所发表同名英文文章删节精炼后的中文译作，由财政部财政科学研究所王菁菁翻译。文章内容来源于作者在2012年5月18日中国成都举办的CJAS会议上所作演讲。作者在此对中国会计学会和西南财经大学给予的支持和帮助表示衷心感谢。
注释：
①研究表明，虽然企业对外信息披露还存在其他途径，如年报中管理层讨论与分析、新闻发布等，但管理者最为重视的仍然是基于会计准则编制的财务报告(Graham et al.,2005; Roychowdhury,2006)。