国际公共部门会计准则体系研究，本文主要内容关键词为：会计准则论文,体系论文,部门论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际会计师联合会（IFAC）成立于1977年，主要致力于国际私营部门和公共部门的会计趋同化工作。中注协于1997年5月8日加入IFAC。1986年，IFAC成立了公共部门委员会（PSC），旨在进行关于改善公共部门的财务管理和受托责任的项目；1997年8月，PSC的工作重心转向国际公共部门会计准则（IPSAS）的制定；2004年，PSC更名为国际公共部门会计准则理事会（IPSASB），继续负责IPSAS的制定。IPSASB的目标是：服务公共利益，为全球公共部门主体编制通用目的财务报表开发高质量的会计准则，促进各国公共部门会计准则的国际趋同，以提高全球公共部门财务报告的品质和统一性。
IPSAS得到广泛的国际支持，经济合作与发展组织、联合国、北约等国际组织已利用IPSAS编制财务报表，世界银行也要求其债务国按照IPSAS编制财务报告。在政治经济全球化的背景下，中国会计业界（包括私营部门和公共部门）需要正视全球会计趋同的大势，争取自己在国际会计领域的话语权，尤其是我国的政府会计还肩负着建立及完善我国的政府财务报告制度、增强公共受托责任、保障政府项目可持续性等重要使命，更需要奋起直追。中国有望在不远的未来制定自己的政府会计准则体系，逐步缩小政府会计与企业会计之间的差距。在这一进程中，国际公共部门会计准则（IPSAS）以其广泛、深刻的国际影响力成为研究和制定我国政府会计准则的重要参考依据。
一、IPSAS的制定程序和制定团队
（一）IPSAS的制定程序
在制定IPSAS的过程中，IPSASB遵循一套严格、透明的程序。该程序通常包括六个阶段：
1.问题启动阶段。通过研究各国的会计规定与实务，并就一些问题与各国的准则制定者交换看法来寻找感兴趣的准则题目。
2.资料收集阶段。参考一些与政府会计准则有关的技术公告，这些公告的制定者包括：（1）IASB；（2）各国准则制定机构、监管机构；（3）会计职业组织；（4）其他对于公共部门财务报告有兴趣的组织。
3.准则立项阶段。成立指引委员会（Steering Committees，SCs）、项目咨询组（Project Advisory Panels，PAPs）或小组委员会（subcommittees）对IPSASB的具体项目提供支持。
4.公开征求意见阶段。待征求意见的是由项目咨询组（project advisory panel）拟定的IPSAS草案。有时，在征求意见稿发布之前，会预先发布一份由工作组或其他作者撰写的情咨论文（information paper）或咨询计划书（consultation paper）。所有的IPSAS征求意见稿和相关文件可从IPSASB网站免费下载。意见征询时限通常不短于4个月。
5.回收意见斟酌阶段。所有意见在IPSASB网站中公开，IPSASB对回收的意见进行考虑并对征求意见稿进行适当修订。如果意见征询结束后情况发生重大变化，IPSASB将再度披露文件征求意见。
6.准则确认通过阶段。历经初次征求意见、再次征求意见后，准则方案需获三分之二多数IPSASB会员赞成通过后，是为正式的IPSAS。
IPSAS的制定过程公开、透明，在IPSASB的专业网站上，公众可以免费下载与准则制定相关的几乎所有文件和信息。
（二）IPSAS的制定团队
IPSAS的制定工作由多方力量介入，在群策群力的基础上推进和完成。这些力量主要有：
1.IPSAS条文的研制力量——指引委员会（SCs）、项目咨询组（PAPs）和小组委员会（subcommittees）
指引委员会（SCs）、项目咨询组（PAPs）和小组委员会（subcommittees）由IPSASB的一名会员担任主席，其成员主要是来自于各国财政部、中央和地方政府、审计机构、会计准则制定机构、国家统计机构的专家，这些成员的广泛背景有助于集思广益，促进协商与合作。IPSASB委托他们进行必要的研究工作、编制IPSAS的征求意见稿草案、编写研究报告的指南或草案等。
2.IPSAS的民间力量——协商小组（Consultative Group）
协商小组由大约60名成员组成，这些成员多为公共部门财务报表的编制者、审计者、使用者、学者，政府部门、国际组织的工作人员，以及其他对于制定高质量的国际公共部门财务报告准则有兴趣的人士。协商小组的目标是提供一个论坛，供大家对IPSASB的议程、项目时间表、项目优先次序安排以及具体的技术问题发表想法、反馈意见。尽管协商小组不能对IPSASB发布的IPSAS及其他文件进行投票，但为那些在IPSASB没有表决权的人员提供了重要的表达自己观点的机会。
3.IPSAS的外部援助力量——IPSASB的观察员
一套高质量的会计准则有助于呈现一个更加客观的政府财务面貌，帮助政府遏制腐败和浪费现象，制定IPSAS的工作因此得到了众多国际组织的支持，其中包括国际货币基金组织、经济合作与发展组织、联合国、联合国开发署、世界银行、欧盟、欧盟统计机构（Eurostat）、国际会计准则理事会、亚洲开发银行、最高审计机关国际组织（INTOSAI）等国际知名组织。其中，国际货币基金组织、世界银行、联合国开发署和亚洲开发银行为IPSASB的准则制定项目提供经费支持；最高审计机关国际组织（INTOSAI）、经济合作与发展组织（OECD）、国际会计准则理事会（IASB）和欧盟（EU）则为准则制定提供制度合作（institutional collaboration）方面的支持。IPSASB的观察员组织派人参加IPSASB的会议，除不能行使投票表决权外，其他权利与会员相同。
4.IPSAS的表决力量——IPSASB的会员
IPSASB现有18名志愿者会员（volunteer member），其中15名会员由IFAC提名，另外3名会员为公共会员（public member），可由个人或其他组织提名。过硬的专业资质是遴选会员的主要标准，这些会员多为成员国财政部、政府审计机构以及公共实务领域的业内人士，是公共部门财务报告方面的专家。会员们由IFAC理事会任命，他们的名字清单及个人简介公布在IPSASB官方网站上。IPSASB会员的主要职责是就是否通过IPSAS进行投票表决。
综上可见，IPSASB秉承IFAC“诚信、专业、透明”的价值理念，在IPSAS的制定程序和组织安排上，坚持了“严谨、透明、专业、多元”的原则，即做到程序严谨、信息透明、人员专业、背景多元，打造了一个开放、宽阔的国际平台，为开发高质量的国际公共部门会计准则提供了强有力的制度支持和组织保障。
二、IPSAS现有内容解析
截至2008年10月，IPSASB已经发布了26项基于权责发生制的国际公共部门会计准则（IPSAS），1项基于收付实现制的国际公共部门会计准则（IPSAS）——“收付实现制会计基础上的财务报告”；此外，IPSASB还发布了14份研究报告（Study）、7份短论文（Occasional Paper）、1份情咨论文（Information Paper）——“迈向权责发生制会计的美国之路”（IFAC，2008）。在上述文件中，公共部门会计准则（IPSAS）是IPSASB的官方权威文件，亦是国际公共部门会计准则框架体系的主体；其他的文件则为IPSASB的非权威性文件，可被视为IPSASB准则制定进程中的过渡地带，是为制定IPSAS而储备的理论资源。
（一）权责发生制基础的IPSAS
现有的27项IPSAS中有26项以权责发生制为基础，由此表明IPSAS是以权责发生制为基本导向的。这26项IPSAS从所涉及的主题出发，可划分为三类：第一类涉及政府会计要素的确认和计量问题；第二类涉及通用目的财务报告层面的问题；第三类涉及需要个别处理的具体交易及事项问题（见表1）。
IPSAS的研发工作自1996年起就已经展开，而第一份权责发生制基础的IPSAS发布于2000年，自此以后，IPSASB以平均每年近3项准则的速度推出新的IPSAS。新准则的发布数量在各年之间并不均衡，有的年份较多，如2001年发布了9项准则，有的年份则出现空白，如2003年～2005年连续三年没有新的准则出台（参见图1）。概括地说，2000年至今所发布的IPSAS是PSC暨IPSASB在以下三个阶段的工作成果：
第一阶段，1996年～2002年。其间发布的20份IPSAS是IPSASB的前身——公共会计准则委员会（PSC）准则项目第一阶段的工作成果。这一阶段的准则制定工作方法是：以1997年8月以来国际会计准则委员会（IASC）制定或修订的国际会计准则（IAS）为基础，构建适合于公共部门的会计准则。虽然PSC希望借此建成以公共部门为主体的“核心”会计准则，但是这一目标并未达成。因为从该阶段发布的准则内容来看，与政府特质有关的问题，例如政府的征税权、公共产品的生产、政府的“兜底”责任、政府财产的范畴等重要概念和主题并未被触及（Chan，2005），其工作内容的核心是“仿造”，即将私营部门会计准则“公共部门化”（public sectorization）。
第二阶段，2002年-2006年。2006年发布的3项准则是PSC准则项目在这一阶段的主要工作成果。由于2004年PSC被IPSASB取代，这部分工作实际上是由IPSASB和其前身PSC共同完成的。从2006年发布的准则内容中可以看出，IPSAS开始涉及公共部门的特有问题，譬如：预算信息是否应被纳入财务报表，非交换性交易收入（主要指税收、政府补贴、转移支付等），社会政策承诺（如社会保险），对发展中国家的资助，遗产性资产，涉及公共部门和私营部门间的建造合同和融资安排等。这些主题对于改善公共部门财务报告十分重要，但在IAS/IFRS中并未涉及。
第三阶段，2006年-至今。2008年发布的三项准则是该阶段的主要工作成果。从2008年发布的准则内容中可以看出，IPSAS开始涉及更深层次的政府会计要素计量问题，例如现金产生资产和非现金产生资产的减值问题，政府雇员福利的会计核算问题等。此外，IPSASB希望尽可能消除会计基础财务报告和统计基础财务报告之间的差异，并希望能影响到2008年国民账户体系（SNA）的修订结果。
从表1可以看出，IPSAS呈现的特点有：（1）在准则的命名乃至内容方面，IPSAS借鉴国际会计准则（IAS）/国际财务报告准则（IFRS）的痕迹十分明显；（2）涉及政府会计要素的确认与计量等基础性理论问题的IPSAS不多，属于公共部门所特有的会计准则亦屈指可数；（3）IPSAS在发布内容的选择和时间安排上较为零散，未呈现清晰的脉络，同一年度所发布的准则可能覆盖多个主题；（4）IPSAS适用于通用目的财务报表而非特殊目的财务报表。
实际上，上述状况体现了IPSASB在准则制定过程中所持的基本观点，即：
1.公共部门可以与私营部门共用一套财务会计和财务报告准则。IPSASB认为在国际会计准则（IAS）/国际财务报告准则（IFRS）的基础上制定国际公共部门会计准则（IPSAS）是最富成效的，因此它的准则制定原则是——最大限度地将IAS和IFRS套用于公共部门，除非有证据表明这是不恰当的（IFAC，2006，2007b，p7）。当缺乏明确的IPSAS或类似的IPSAS来指导公共部门会计实务时，公共部门会计人员可以“逐层（hierarchy）”依次选用IASB的准则、概念框架、指南乃至某国的政府会计准则作为备选的参考依据，当然这种做法只是权宜之计，IPSASB的期望是IPSAS能够快速追上IAS/IFRS，与IAS/IFRS趋同是IPSASB长期关注的一项重要课题（IFAC，2007b，p9）。
2.IPSASB作为一个国际职业团体，其关注的焦点应当是政府对外财务报告。换言之，财务报告相关准则是IPSAS的重点；而政府会计是否符合一国法律、预算、契约规范的要求，是否促进公共部门财务管理，则不在IPSASB的主要考虑范畴之列（Chan，2005）。值得注意的是，2002年以来，IPSASB已经开始关注传统上不受重视的公共部门预算问题。
3.公共部门会计准则体系的打造可以通过逐项颁布IPSAS的所谓“增量方法”（incremental approach）来实现，构建政府会计概念框架的想法不仅太耗费成本，而且也没有必要（IFAC，2004；Chan，2005）。但是，随着准则制定工作向公共部门特有的领域拓展，缺乏概念框架所带来的弊端逐渐显现，当面对私营部门所不存在的概念或范畴（譬如“非交换性收入”、“政策性负债”）时，准则的制定就不再是将IFRS/IAS套用到公共部门那么简单。如何核算？为什么这样核算？这类问题使政府会计概念框架无法再被回避。2006年7月，IPSASB在法国巴黎召开会议，同时参加会议的还有来自一些国家的会计准则制定机构的代表，欧洲会计师联合会（FEE）的公共部门委员会、国际会计准则理事会（IASB）、公共部门会计协调工作组（TFHPSA）和欧盟统计机构（Eurostat）的会员/成员，会议讨论了由IPSASB牵头，和与会各国/机构合作开发公共部门概念框架的事宜。2007年初，公共部门概念框架项目正式启动。2008年9月30日，IPSASB发布了咨询计划书（consultation paper）——《公共部门主体的通用目的财务报告概念框架》，这份咨询计划书被IPSASB誉为“政府财务报告领域的一个里程碑式的成就”，其内容涵盖财务报告的目标、范围、会计信息质量特征、报告主体等核心理论问题。根据IPSASB的概念框架项目计划，继咨询计划书之后，下一步是制订概念框架征求意见稿，预计在2011年完成全部概念框架的制定工作，并在2012年将其正式发布（IFAC，2006）。IPSASB将制定公共部门会计概念框架视为当前最迫切的任务，希望为IPSAS提供有力的理论支撑，以弥补IPSAS体系存在的重大欠缺。
4.讲求成本效益。一方面，IPSASB为了坚持独立性，长期以来只从国际组织获取资金支持，不愿接纳个别国家的资金赞助；另一方面，由于IPSAS及其相关文件均可免费从网上下载，产生了“搭便车”问题，也导致受益组织或实体不愿进行资助。这使得IPSASB的资金来源渠道狭窄，一时财力紧张。在制定准则时，IPSASB会区分议题的重要性程度，优先制定相对重要的准则，例如，IPSAS针对通用目的财务报表而非特殊目的财务报表而制定，前者较高的成本效益优势是原因之一；IPSASB前期没有将会计概念框架纳入考虑议题，也是出于成本效益方面的考虑。为缓解资金紧张局面，IPSASB积极拓展资金渠道，开始接受一些国家的帮助，目前情况已大为改善。
（二）收付实现制基础的IPSAS
实施权责发生制基础的条件相当苛刻，而且这些条件在多数发展中国家和转型国家中并不具备。国际货币基金组织（IMF）在2001年4月发布的《财政透明度手册》中明确指出：对于许多国家来说，在不远的将来，转向权责发生制的变化可能既不合乎需要也不那么容易，并且不建议这样的变化。考虑到大多数发展中国家的实际情况和现实需求，IPSASB于2003年发布了一份较为全面的“收付实现制基础国际公共部门会计准则”（Cash Basis IPSAS）——《收付实现制会计基础上的财务报告》。2005年2月，IPSASB又发布了第24号征求意见稿（ED24）——《收付实现制会计基础之上的财务报告——收到外来援助的披露要求》。由于现金制基础会导致应收补助、应付借款等非现金性流动资产与负债得不到确认，遑论长期资产和负债，因此发布收付实现制基础会计准则实际上偏离了IPSASB作为国际公共部门会计实务领导者的追求目标，是IPSASB为取得发展中国家关注与支持所做出的一种妥协。“收付实现制基础国际公共部门会计准则”（Cash Basis IPSAS）鼓励会计主体在以收付实现制基础上编制核心财务报表的同时，主动披露权责发生制基础的会计信息，早日从收付实现制过渡到权责发生制。且收付实现制基础的IPSAS在所有IPSAS中所占的比重很小（不到4%），尚不足以动摇权责发生制基础会计准则在IPSAS中的核心地位。
三、IPSASB的未来战略和工作计划
（一）IPSASB的未来战略重点
IPSASB的未来战略重点是：（1）开发公共部门概念框架；（2）开发其他具体项目（IPSAS），在适当的时候考虑会计基础财务报告与统计基础财务报告的趋同问题；（3）与IFRS的趋同；（4）（IPSAS）的推广与沟通。
IPSASB认为，从长期来看，上述四个战略主题同样重要，不存在孰重孰轻的问题；但从短期来看，可能会出现资源在项目间分配不均的现象。这四个战略重点（尤其是战略1和战略3）不相伯仲的地位回答了一个重要的问题，即：“与IFRS趋同”究竟是目标，还是帮助IPSASB制定高质量财务报告准则的工具？答案显然是后者，IPSASB承诺开发公共部门专有的会计概念框架就是最好的证据。这表明IPSASB并不希望仅仅作为私营部门会计准则的复制者，它清楚地看到私营部门和公共部门之间存在无法共享的准则区域，IPSASB愿意正视私营部门和公共部门的差异，逐项审视和判断是否有必要对IFRS进行修正，以确保在此基础上制定的IPSAS确实能够体现公共部门的目标及反映公共部门财务报告使用者的需求。IPSASB相信，这种工作方式能够使其在利用既有资源（即私营部门准则）的同时，开发出高质量的公共部门会计准则，服务公共利益。
（二）IPSASB的工作计划
IPSASB的工作计划安排实质上就是列出待进行的项目清单，一个项目通常对应一个潜在的IPSAS。目前，IPSASB项目的甄选通常经过以下四个步骤进行：
步骤一：评价或更新IFRS清单，作为IPSAS未来项目的题库。这部分IFRS的特点是：没有对等内容的IPSAS，或者没有对等内容的IPSAS项目安排。
步骤二：评价IASB的工作计划表，检查IASB的工作计划与IPSASB的工作项目是否存在联系。IASB工作计划中的IFRS项目也许已经有相当的IPSAS，但是IASB拟对其进行修订或更新，IPSASB需要对此保持关注，以便适时修订或更新相关的IPSAS。
步骤三：考虑可能已经过时的IPSAS，这部分IPSAS早已颁布，而且没有纳入IASB当前的工作计划表中。譬如第一阶段的IPSAS是在2003年12月31日前发布的IFRS基础上制定的，这一批IFRS在2006年12月31日前已经改进或修订完毕，自然不会出现在IASB目前的工作计划表中，因此可能被遗漏。IPSASB需要对当前IASB工作计划中没有提示的，但早已完成改进或修订工作的IFRS所对应的IPSAS存档，在未来IPSASB的工作计划安排中予以考虑，以保持IPSAS的高水准。
步骤四：考虑公共部门所特有的具体项目，这部分内容与IFRS没有交汇。
据此，IPSASB整理出了一份“潜在项目”（potential projects）清单（参见表2），其中包含对各个“潜在项目”的重要性评价，并作为2007～2009年工作计划安排的重要依据。
根据表2中的“潜在项目”，IPSASB拟定了2007年（含）以后的工作计划（参见表3），其中主要是2007～2009年各年的工作安排，此外也包括2010年后的工作安排。
根据IPSASB的计划安排，2007年至2012年间要完成约16份IPSAS，涵盖“公共部门概念框架”、“公共部门专有项目”和“与IFRS趋同项目”等三大主题，预计平均每年出台近3份IPSAS。但是，从实际进展情况来看，该工作计划的完成进度普遍滞后于预期，例如原定于2007年完成的IPSAS——“雇员福利IAS19”和“现金产生资产减值”推至2008年发布；另一份原定于2007年完成的IPSAS“外部援助”至今仍未推出；定于2008年发布的IPSAS——“社会福利”和“金融工具的呈报”也尚未发布，估计也要延后。
四、IPSAS的未来布局解构及趋势分析
从IPSASB的工作计划来看，未来IPSAS的内容布局将呈现三个重点：重点一是对于能够“私营部门化”的公共部门会计业务，继续实行追随IFRS的策略来制定IPSAS；重点二是考虑公共部门会计业务的特点，制定公共部门特有的会计概念框架；重点三是在尽可能利用公共部门会计概念框架既有成果的基础上，制定公共部门特有的IPSAS，这部分IPSAS将撇开IFRS的影子。
从工作难度来看，对于有现成版本可供效仿的IPSAS，其技术难度显然较其他两个部分为低。“与IFRS趋同”是此前IPSASB的主要工作方式，由此制定完成的IPSAS已经构成了既有IPSAS的主要组成部分，制定此类IPSAS的压力在未来大为减轻，与此相适应，仅有5份此类的IPSAS被列入计划中（参见表3）。相反地，涉及“公共部门概念框架”和“公共部门专有项目”主题的IPSAS则有11份之多（参见表3），明显超过“与IFRS趋同项目”的IPSAS数量，表明IPSASB的工作重心已经转向对于公共部门特有问题的研究，与之前单纯追随IFRS的工作路线相比，产生了较大的转变。我们有理由相信，公共部门会计概念框架及在此基础上制定的具有公共部门特质的IPSAS不仅是IPSASB近中期工作的难点及焦点，也将在IPSASB未来的工作部署中占据愈加重要的地位。毕竟，对于公共部门主体而言，具有公共部门特质的IPSAS才是其真正意义上的核心会计技术。
值得注意的是，IPSASB虽然并不认同收付实现制，但是为了吸引和鼓励无法在短期内实现权责发生制政府会计的大多数国家，它不单已经制定了收付实现制的IPSAS，更将制定收付实现制的公共部门会计概念框架纳入计划表（参见表3）。
从具有公共部门特质的IPSAS到收付实现制的IPSAS，我们认为，IPSASB的趋同战略内涵实际上已经悄然变化。对于“趋同”一词，一个更加现实的理解应该是：仅对于能够“公共部门化”的IFRS/IAS实现与IPSAS趋同，而并非完全“趋同”。而且，随着具有公共部门特质的IPSAS在IPSAS体系中的份额扩大，在新的力量对比格局下，预计“趋同”战略的重要性可能会有所下降。这似乎违背了IPSASB的初衷，但恰恰体现了IPSASB的开放性、务实性和灵活性，因为它并不拘泥于任何预设的框架或教条，所以能够及时发现问题并做出调整。考虑到公共部门会计准则是一套新兴的制度规范，并未有太多的经验可循，IPSASB的务实、开放与灵活显得尤为重要。
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