论个人所得税基本模式，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据发达国家的税收经验，随着经济发展水平的提高，个人所得税在税收体系中的地位将日益突出，对经济活动与社会生活的影响将越发重要。建立适合中国国情的个人所得税制度，是所得税体系乃至整个税收制度建设的重要任务。20世纪90年代中期以来，中国政府一再倡导建立分类与综合相结合或综合与分类相结合的个人所得税制度，学术界也对这种制度进行了广泛深入的探讨，但却没有在理论转化为实践方面取得任何进展。原因主要在于：现实生活中的个人所得税制度只有分类所得税、综合所得税与分类综合所得税三种基本模式；分类与综合相结合或综合与分类相结合的个人所得税制度则是一个零概念。适合中国国情的个人所得税制度，只能要么是分类所得税，要么是综合所得税，要么是分类综合所得税。试图建立一种不同于这三种模式的个人所得税制度，无异于追求一种虚构的存在。
一、一个零概念：分类与综合相结合的个人所得税制度
一般认为，个人所得税制度有分类所得税、综合所得税与分类综合所得税三种模式。分类所得税是对不同性质的应税所得按照不同税率分别征税；综合所得税是对各种性质的应税所得按照相同税率统一征税；分类综合所得税是对一定数额以下的应税所得征收分类所得税，对一定数额以上的应税所得征收综合所得税。
具体而言，个人所得税的应税所得包括必然所得与或然所得两类。必然所得是可以预见与重复发生的所得，亦称经常性所得，包括报酬性所得与转移性所得。报酬性所得是以贡献为依据的所得，包括劳动所得、资本所得与经营所得，其中，经营所得按照法律规定可以分解为劳动所得与资本所得；转移性所得是再分配所得，包括来自政府的转移性所得与来自企业的转移性所得。或然所得则是不可预见与间或发生的所得，亦称偶然所得。对于或然所得与转移性所得，各国大都采用特殊税收处理办法，有的按照低税率征税，有的不征税。考察个人所得税制度的基本模式通常不是考察全部应税所得的税收处理办法，而只是考察报酬性所得即劳动所得与资本所得的税收处理办法。根据这一标准，分类所得税就是对各种劳动所得与资本所得按照不同税率分别征税；综合所得税就是对各种劳动所得与资本所得按照相同税率统一征税；分类综合所得税就是对一定数额以下的各种劳动所得与资本所得按照不同税率分别征税，对一定数额以上的各种劳动所得与资本所得按照相同税率统一征税。
20世纪90年代中期起，中国政府与学术界提出一种新式个人所得税——分类与综合相结合或综合与分类相结合的个人所得税。在政府文件中，“九五”计划表示“要建立分类与综合相结合的个人所得税制度”；“十五”计划表示“要建立综合与分类相结合的个人所得税制度”；“十一五”规划表示“要实行综合和分类相结合的个人所得税制度”；“十二五”规划表示“要建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”。在学术研究中，周传华(1996)、沈光继(1996)、杨志清(1996)、邓贵环(1999)等，均论证过分类与综合相结合个人所得税制度的实在性与必然性，并对其分类办法与综合办法进行了深入思考，提出了见解。
经过政府与学术界长达20年的努力，为什么在中国仍然没有建立分类与综合相结合的个人所得税制度呢?主要原因是：现实生活中的个人所得税制度只有分类所得税、综合所得税与分类综合所得税三种基本模式，分类与综合相结合或综合与分类相结合的个人所得税制度是一个零概念。
首先，从分类与综合的逻辑关系看。在形式逻辑中，分类是把一个整体分解为各个部分，综合是把各个部分合并为一个整体。分类与综合的关系是矛盾关系。分类即“非”综合，综合即“非分类”。分类与综合相结合等于分类与“非分类”相结合或“综合”与“非综合”相结合。在现实生活中，这种结合无法存在，只是一个零概念。
其次，从个人所得税基本模式划分标准看。划分个人所得税基本模式有两个标准：一是总应税所得税收处理办法；二是各等级应税所得税收处理办法。从总应税所得处理办法看，可将个人所得税制度划分为分类所得税与综合所得税两种类型。分类所得税是将总应税所得划分为不同类别，对每类应税所得按照不同税率分别征税；综合所得税是将总应税所得作为一个整体，按照相同税率统一征税。两者互相否定，互相排斥，不能并存。从各等级应税所得税收处理办法看，可将个人所得税制度划分为低应税所得个人所得税与高应税所得个人所得税两个部分。前者采用分类所得税形式，后者采用综合所得税形式。两者互相依存，各司其职，各行其是，由此构成的“共同体”被称为分类综合所得税。这表明，个人所得税制度只有分类所得税、综合所得税与混合所得税或分类综合所得税三种基本模式，没有其他基本模式。
最后，从已有研究成果看。学者们提出的分类与综合相结合的三种形式实际上是整个个人所得税的三种形式。例如，周传华(1996)、邓贵环(1999)等理解与倡导的分类与综合相结合个人所得税——将各种劳动所得合并为一类，按照统一税率征税，将投资所得划分为不同类别，按照不同税率分别征税，实际上是分类所得税；王诚尧(2004)、李波(2009)等理解与倡导的分类与综合相结合的个人所得税——将经常性所得合并为一类，按照统一税率征税，将非经常性所得划分为不同类别，按照不同税率分别征税，实际上是综合所得税；沈光继(1996)、杨志清(1996)等理解与倡导的分类与综合相结合的个人所得税——对一定数额以下的应税所得分类征税，对一定数额以上的应税所得综合征税，实际上是分类综合所得税。
二、分类所得税、综合所得税与分类综合所得税的现代形式
从20世纪90年代起，北欧与东欧一些国家对个人所得税进行重大改革，创建了二元所得税(dual income tax)与单一税(flat tax)制度。二元所得税制度的基本特点是：(1)将全部应税所得划分为劳动所得与资本所得，劳动所得包括工资薪金、附加福利与社会保障收益，资本所得包括利息、股息、红利、租金与资本利得，个体与独资企业的经营利润按照法律规定分解为劳动所得与资本所得；(2)对劳动所得，在扣除各种费用后，统一按照累进税率征税；对资本所得，参照公司所得税的税率水平或劳动所得的最低适用税率，统一按照比例税率征税。单一税制度的基本特点是，对全部应税所得统一按照相同的比例税率征税。
二元所得税与单一税诞生后，一些学者将现代个人所得税制度归纳为综合所得税、二元所得税与单一税三种模式。对中国而言，这种归纳存在两个问题：(1)缺少发展中国家的税收样本，结论不完整；(2)这似乎意味着：中国的个人所得税只能采取综合所得税、二元所得税或单一税形式，不能采取其他形式。
进一步分析可以发现：二元所得税只是分类所得税的一种具体形式，单一税只是综合所得税的一种具体形式；将二元所得税与单一税包括在内，仍可将现代个人所得税制度划分为分类所得税、综合所得税与分类综合所得税或综合分类所得税三种模式。
将二元所得税包括在内，可将分类所得税划分为：(1)多元所得税。其基本特点是：将应税所得划分为多个类别，如资本所得、劳动所得与经营所得等，进而将资本所得划分为利息所得、股息所得、红利所得、租金所得与资本利得等，将劳动所得划分为工资薪金所得与劳务报酬所得等，将经营所得划分为农业经营所得、工业经营所得与商业经营所得等；对不同类别的应税所得分别按照不同税率征税。(2)二元所得税。其基本特点是：将应税所得划分为劳动所得与资本所得两类，劳动所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得等，资本所得包括利息所得、股息红利所得与租金所得，经营所得按照法律规定分解为劳动所得与资本所得；对不同类别的应税所得，分别按照不同税率征税。
将单一税包括在内，可将综合所得税划分为：(1)累进式综合所得税。其基本特点是对各种来源的应税所得，统一按照相同的累进税率征税。(2)比例式综合所得税，即“单一税”。其基本特点是对各种来源的应税所得，统一按照相同的比例税率征税。
从逻辑上说，由分类与综合两个部分合成的个人所得税也有两种形式：(1)分类综合所得税。其特点是对一定数额以下的应税所得实行分类所得税，对一定数额以上的应税所得实行综合所得税；(2)综合分类所得税。其特点是对一定数额以下的应税所得实行综合所得税，对一定数额以上的应税所得实行分类所得税。在现实生活中，个人所得税只有第一种形式，没有第二种形式。
整理上述分析，可将个人所得税基本模式概括如表1所示。
三、分类所得税、综合所得税与分类综合所得税的比较分析
(一)收入能力分析
在收入充分方面，分类所得税与综合所得税没有优劣之分。从征税范围看，分类所得税采用列举法确定应税所得，列举的征税，未列举的不征税，征税范围似乎小一些；综合所得税采用排除法界定应税所得，排除的不征税，不排除的均征税，征税范围似乎大一些。其实不然，列举法列举的应税所得，除各类具体应税所得外，还包括其他应税所得。具体应税所得与其他应税所得相加，等于排除法应税所得。就此而言，分类所得税与综合所得税没有区别。从逃税机会看，实行分类所得税，由于各类别应税所得适用不同税率，纳税人可以通过横向分解应税所得逃避税收，且应税所得分类越细，逃避税收的机会越大；实行综合所得税，由于各等级应税所得适用不同税率，纳税人可以通过纵向分解应税所得逃避税收，且所得分级越多，逃避税收的机会越大。就此而言，分类所得税与综合所得税亦不分伯仲。
在收入弹性方面，分类所得税与综合所得税各有利弊。分类所得税实行差别比例税率，税收弹性一般等于1；综合所得税实行累进税率，税收弹性一般大于1。在经济增长条件下，分类所得税的税收水平保持不变，综合所得税的税收水平不断提高，对政府而言，综合所得税优于分类所得税。在通货膨胀条件下，分类所得税不提高纳税人适用税率，综合所得税将纳税人推向更高级次税率水平，对纳税人而言，分类所得税优于综合所得税。
(二)负担分配分析
税收负担分配的基本原则是公平原则，即支付能力原则，包括定性区别对待原则与定量区别对待原则。定性区别对待原则是对不同性质的应税所得实行区别对待；定量区别对待原则是对不同数量的应税所得实行区别对待。两者的理论依据均为所得的边际效用递减规律。
根据定性区别对待原则，劳动所得有成本、有期限，边际效用大，负担能力小，应当少纳税，资本所得无成本、无期限，边际效用小，负担能力大，应当多纳税；只有实行分类所得税制度，才能实现税收公平。根据定量区别对待原则，所得越多，边际效用越小，负担能力越大，应当多纳税，所得越少，边际效用越大，负担能力越小，应当少纳税；只有实行综合所得税制度，才能实现税收公平。在定性区别对待原则与定量区别对待原则并存条件下，单独实行分类所得税无法满足定量区别对待的要求，单独实行综合所得税无法满足定性区别对待的要求，只有分类所得税与综合所得税相结合，在分类所得税部分体现定性区别对待原则，在综合所得税部分体现定量区别对待原则，才能全面实现税收公平。这表明：个人所得税的三种基本模式均具有公平属性，选择个人所得税的基本模式不能笼统地以公平原则作为取舍的标准；同时，个人所得税的三种基本模式分别对应于税收公平的三种不同观念，选择个人所得税的基本模式应当从具体的税收公平观念出发。
在税收公平观念既定的条件下，哪种个人所得税基本模式满足税收公平要求，取决于一个国家特定历史时期的收入分配状况。假设一个国家的税收负担分配不仅实行定性区别对待原则，而且实行定量区别对待原则，同时假设全部应税所得分解为劳动所得与资本所得两类，则分类所得税与综合所得税的公平性如下：(1)在劳动所得与资本所得均平等分配的状况下，实行差别比例税率的分类所得税满足税收公平的要求；(2)在劳动所得平等分配、资本所得不平等分配的状况下，实行对劳动所得按照比例税率征税、对资本所得按照累进税率征税的分类所得税满足税收公平的要求；(3)在劳动所得不平等分配、资本所得平等分配的状况下，实行对劳动所得按照累进税率征税、对资本所得按照比例税率征税的分类所得税满足税收公平的要求；(4)在劳动所得与资本所得均不平等分配的状况下，实行综合所得税满足税收公平的要求。
(三)经济效应分析
在微观经济层面，分类所得税可能改变劳动与资本的相对价格，扭曲资源配置，降低经济效率，综合所得税对劳动所得与资本所得一视同仁，具有相对优越性。在宏观经济层面，综合所得税可能降低劳动与资本的边际收益率，抑制劳动供给与资本形成，妨碍经济增长，分类所得税不提高劳动所得与资本所得的适用税率，具有相对优越性。将微观经济效应与宏观经济效应综合起来，难以对分类所得税与综合所得税孰优孰劣做出明确评价。
(四)执行条件分析
在税收确定与征收方面，分类所得税可以采用源泉扣缴办法，由所得支付人计算并扣缴纳税人的应纳税款；综合所得税必须采用申报纳税办法，由纳税人自行汇总应税所得、确定适用税率、计算应纳税额，主动向税务机关报告纳税事项、解缴应纳税款。采用源泉扣缴办法必须建立源泉扣缴制度，以法律形式确定扣缴义务人，明确扣缴义务。采用申报纳税办法必须具备以下经济、社会条件：(1)经济核算水平高。所有经济活动均有完整、准确的记录，能够完整、准确地汇总应税所得，计算应纳税额。(2)纳税意识强。所有纳税人均能主动、及时、准确地申报纳税。(3)税源监控能力强。在全国范围内建立统一、严密、便捷的税源监控系统，能够有效监测每个纳税人全部所得的形成过程。(4)税收处罚力度大。对所有逃税行为均给予相应处罚。不同时具备以上经济社会条件，就不能实行综合所得税；部分地具备以上经济社会条件，就只能在一定范围内实行综合所得税。
四、中国个人所得税的基本制度：分类综合所得税
建立适合中国国情的个人所得税制度必须考虑以下因素：
(一)税收公平观念
在中国现阶段，按照支付能力分配税收负担，不仅需要实行定量区别对待，而且需要实行定性区别对待。自古以来，中国一直流行“不患寡而患不均”的平均主义思想，希望政府能够“抑有余，补不足”，“均贫富”。现阶段，中国居民收入差距悬殊，缩小居民收入差距的呼声十分强烈。这种定量区别对待的税收公平观念要求实行累进税率的综合所得税，使高收入者多纳税，低收入者少纳税。同时，中国一直流行勤劳致富光荣、不劳而获可耻的价值观，在劳动所得与资本所得之间，习惯于褒奖劳动所得，贬低资本所得。这种定性区别对待的税收公平观念要求实行差别比例税率的分类所得税，使劳动所得负担轻，资本所得负担重。中华人民共和国成立后，在中国共产党领导下，按照马克思主义基本原理，建立了生产资料公有制与按劳分配制度，劳动所得成为居民收入的基本来源，资本所得被视为社会主义社会的非社会主义因素。劳动所得税收负担轻，资本所得税收负担重，成为社会主义基本经济制度的必然要求。经济体制改革以来，生产资料私有受到法律保护，资本所得成为合法收入，但生产资料公有与按劳分配依然是中国特色社会主义的基本经济制度，劳动所得负担轻，资本所得负担重，依然是税收公平的基本要求。这种经济制度与经济体制，也要求实行差别税率的分类所得税。
(二)收入分配状况
在中国现阶段，由于生产资料公有与私有并存、按劳分配与按资分配并存，居民收入差距大，不仅收入总额差距大，而且各类收入差距大。由表2可见，在财产收入方面，最高收入户为最低收入户的34.02倍、为中等收入户的9.21倍；在经营收入方面，最高收入户为最低收入户的10.25倍、为中等收入户的5.16倍；在工薪收入方面，最高收入户为最低收入户的7.95倍、为中等收入户的2.83倍；在转移性收入方面，最高收入户为最低收入户的6.77倍、为中等收入户的2.39倍。全部收入合计，最高收入户为最低收入户的8.24倍、为中等收入户的3.01倍。在这种分配情况下，实行差别比例税率的分类所得税可以满足定性区别对待的要求，无法满足定量区别对待的要求；实行不同税率制度的分类所得税，无论是对劳动所得实行累进税率而对资本所得实行比例税率，还是对资本所得实行累进税率而对劳动所得实行比例税率，均无法满足定量区别对待的要求。只有实行累进税率的综合所得税，才能实现定量区别对待。
(三)税收执行条件
在中国现阶段，税收执行条件具有以下特征：(1)经济核算水平不高。居民没有记账习惯，小微企业会计核算不健全，无法完整、准确地汇总应税所得，计算应纳税额。(2)纳税意识不强。居民普遍缺乏纳税意识，企业的纳税意识同样比较淡薄，无法自觉、及时、准确地申报纳税。(3)税源监控能力不强。针对企业的税源监控比较完善，针对居民的税源监控比较薄弱。(4)税收处罚力度不大。针对企业的税收处罚力度不足，针对个人的税收处罚寥寥无几。在这种情况下，要求全部纳税人都自行汇总应税所得并主动申报纳税不具有可行性。
综合上述因素可以得出以下总结：在中国现阶段，单独实行分类所得税不合理，单独实行综合所得税不仅不合理，而且不可行。适合中国国情的个人所得税制度，只能是分类综合所得税。
五、中国分类综合所得税制度的基本框架
实行分类综合所得税制度，首先需要将居民划分为不同的收入群体。统计部门通常采用七分法将居民划分为最低收入、低收入、中等偏下收入、中等收入、中等偏上收入、高收入与最高收入七个群体。建立中国分类综合所得税制度，可以在七分法基础上将居民划分为中低等收入、中高等收入与高收入三个群体。中低等收入群体对应于统计中的最低收入、低收入、中等偏下收入与中等收入群体；中高等收入群体对应于统计中的中等偏上收入与高收入群体，高收入群体对应于统计中的最高收入群体。具体对应关系如表3所示。
在分类综合所得税制度中，对于不同的收入群体，应实行不同的税收制度：
(一)对中低收入群体，免征个人所得税中低收入群体的应税所得无法汇总，无法按总所得确定免征额。在中国现阶段，劳动所得是中低收入群体的基本收入来源，可以根据劳动所得确定免征额。对于工资薪金所得，可以按月确定免征额；对于劳务报酬所得，可以按次确定免征额。
(二)对中高收入群体，实行分类所得税
具体设想是：对于劳动所得实行有免征额的比例税率，对于资本所得实行免征额的比例税率；劳动所得与资本所得的名义税率相同，税收负担率不同。分类所得税的征收，采用源泉扣缴办法。
(三)对高收入群体，实行累进的综合所得税
凡纳入征税范围的纳税人，在纳税期末，均须自行汇总全部应税所得，按照累进税率计算全部应纳税额，从中扣除源泉扣缴税款，向税务机关申报纳税。综合所得税的征税，采用申报纳税办法。
在中国现阶段，对高收入群体采用申报纳税办法已经具备税收执行条件。首先，高收入群体文化素养相对高，核算水平相对高，纳税意识相对强，基本满足综合所得税的经济社会条件。其次，高收入群体人数少，收入来源相对集中，有利于开展税源监控，同时，高收入群体比较重视自身社会形象，更容易实现税收的威慑性遵从，基本满足综合所得税的税收管理条件。最后，2006年，国家税务总局公布《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，在实行分类所得税制度的同时，要求少数高收入者按照综合所得税制度的规定，自行汇总各项应税所得，主动向税务机关申报纳税。这是由分类所得税制度向分类综合所得税制度过渡的有益尝试，为建立综合所得税制度积累了经验。
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