全面推开“营改增”及其对会计与税务筹划影响探析，本文主要内容关键词为：探析论文,其对论文,税务论文,会计论文,营改增论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业近1 000万户由营业税纳税人变身为增值税纳税人，我国增值税实现货物和服务行业的全覆盖，包括不动产在内的全部固定资产进项税额允许抵扣，实现了在2009年增值税初步转型基础上的全面转型。 一、全面推开“营改增”的目标 (一)降低税负仅是目标之一 在对“营改增”的有关报道中，大都强调其减税效应：2012年至2015年“营改增”前期试点累计减税6 412亿元。全面推开“营改增”试点后，预计2016年减税金额将超过5 000亿元，是本届政府成立以来规模最大的一次减税。财政部副部长史耀斌2016年4月12日在国务院新闻发布会上说：“今年《政府工作报告》明确要求，全面实施‘营改增’，要确保所有行业税负只减不增。这既是改革的目标之一，也是一项重大的政治任务。” 相关文章也强调： ◆国家在设计全面推开“营改增”实施方案时，通过税率和过渡政策等妥善安排，确保全面推开“营改增”试点后，总体上可以实现所有行业全面减税的政策目标。 ◆“营改增”的全面推开，贯通了服务业内部与二、三产业之间的抵扣链条，从而减轻了企业税负。 ◆全面推开“营改增”，将给各个行业带来巨大的减税效应。 ◆全面“营改增” 企业税负轻① 笔者认为对全面推开“营改增”减税的初衷固然不容置疑，但似也有偏颇： 其一，减税不一定等于“营改增”。如果“税改”仅仅是为了降低纳税人税负，“营改增”不过是途径之一。降低营业税税率、缩小营业税税基或进一步扩大营业税的优惠政策，同样也可以降低纳税人税负，而且还可以不增加“营改增”的制度转换成本(不应忽视“营改增”成本的抵销效应)。 其二，重复征税并非一定就是税负重。假定不存在税负转嫁②，当某种税的税基、税率既定时，重复征税一定会增加纳税人的税负，肯定是其弊端；当某种不存在重复征税的税种税基宽、税率高时，纳税人的税负同样也会十分沉重。但若某种税的税基窄、税率低、经营环节少，重复征税也不一定会让纳税人感到税负沉重。 其三，重复征税并非营业税独有。营业税固然存在重复征税问题，但我国在“营改增”前，增值税也同样存在明显的重复征税问题；即使全面推开“营改增”后，也不能保证完全消除重复征税。企业所得税与个人所得税也存在某些重复征税问题，以流转税为“税基”的税费附加其实也是重复“征税”(税上加税)。不同之处只是明显不明显、突出不突出的问题。 以增值税的理论税基——“增值额”之长比营业税的“重复征税”之短，结论当然是“营改增”有优势；但若以营业税的征收和奉行成本之低与增值税的成本之高相比呢?结论就可能相反。需要特别说明，本文毫无否定“营改增”之意，仅是分析比较两者的优缺点而已。 早在十多年前，笔者就曾在书中写道，“增值税是世界税收史上最耀眼的一颗新星”。可以说，营业税改征增值税是一种择优选择，而且是早就应该做的选择。但再优的选择也不可能完美无缺，我们应该充分认识其实际存在的问题，不断予以改进和完善，避免以偏概全。 应该说，降低企业税负是“营改增”的目标之一，但不是唯一目标，而且其降低税负是指整个行业不增税负，并不是保证每个纳税人都能降低税负③。因此，比较贴切的说法应该是“结构性税负调整”。况且，减税的“红包”最终能否落到自己头上，还需要企业认真解读“营改增”政策、正确运用“营改增”政策，相应调整自己的运营方式和管理思路。 每个纳税人应该特别关注的是全面推开“营改增”后的实际税负增减变化情况，哪些因素会影响其税负，由营业税的价内计税改为增值税的价外计税后如何正确计算增值税的实际税负率，如何使自己的税收利益不受损失，如何使企业的税收利益(税后收益)最大化?这些是每个企业税务管理的主要目标，它最终也会影响企业的财务管理目标[1-2]。 (二)多重目标助推“营改增” 如上所述，“营改增”不是单纯的降税问题，应该具有多重目标。 1.为供给侧结构性改革助力 全面推开“营改增”，实现增值税对货物和服务的全覆盖，打通增值税抵扣链条，促进社会分工协作，支持服务业发展和制造业转型升级。 全面推开“营改增”，可以引导和促进新动能在“营改增”杠杆下延长产业链，升级业态，促进制造业和服务业的深度融合，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。 全面推开“营改增”，还可以促进企业加快固定资产更新，积极采用新技术，推动创新驱动发展战略的实施。 全面推开“营改增”，初期的减税将影响政府的财政收入，如果短期财政收入的减少能够换取经济的持续中高速增长，蛋糕不断做大，从长远看，政府的财政收入将会越来越多，不断增加的社会福利将惠及每一位公民。 2.优化税制结构 税制结构是国家根据其国情所确定的税系、税种的构成体系。在双主体税的复合税制体系下是以其中两个实体税种为主的税制类型。我国在全面推开“营改增”前，营业税、增值税都是主要的间接税；全面推开“营改增”后，营业税被增值税取代，从而可以真正形成增值税和所得税两个税种为主的双主体税的复合税制体系。间接税以增值税为主，以消费税为补充，可以充分发挥其及时保证政府财政收入的主要作用；所得税可以更好地体现量能课税原则，从而使我国的税制结构进一步优化。 3.完善分税制度，提高征管水平 分税制度是市场经济国家普遍推行的一种财政管理体制。它是在合理划分各级政府事权范围的基础上，主要按税收来划分各级政府的预算收入，各级预算相对独立，并负有明确的平衡责任，各级次间、地区间的差别通过转移支付制度进行调节。 我国1994年起实施的工商税制改革同时也是第一次分税制改革。它明确规定了中央与地方的事权和支出划分、中央与地方的收入划分以及政府间财政转移支付制度。全面推开“营改增”后，原来作为地方政府收入的主要税种——营业税被增值税取代，作为中央与地方共享税的增值税就需重新划分共享比例。2016年4月29日，国务院颁发了国发[2016]26号《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》。该通知规定，所有行业企业缴纳的增值税全部纳入中央和地方共享范围，以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，明确中央和地方对增值税收入五五分成。中央上划收入通过税收返还方式给地方，以确保地方既有财力不变。调整中央和地方收入划分比例后，中央集中的收入增量将通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度，推进基本公共服务均等化。该通知的实施意味着我国第二次分税制改革的开始。 在这次分税制度改革中，仍然维持国税与地税(中央与地方)两套税务机构。此前大家关注的国税与地税两套税务机构的分设与合并问题，其实就是税收征管效率与成本问题。在政府收入既定的前提下，税收征管成本的高低决定政府实际可支配财力的多少。换言之，如果政府收入不变，税务机关的税收征管成本降低，那就意味着政府的实际可支配财力增加。毋庸讳言，国税与地税两套税务机构的分设，曾经导致我国税收征管效率低、成本高，给纳税人带来不少烦恼和税收奉行成本的增加。这次明确国税与地税是合作而非合并，采取两套税务机构资源共享、一站式服务等举措。但愿各级税务机关能够借这次全面推开“营改增”之机，做好“互联网+税收”这篇文章，为纳税人提供个性化的精准服务。 包括“营改增”在内的各项税改，征管方不能仅关注征收监管、税收减免等，还应不断提高自己的专业水平和工作效率，努力降低成本；不仅要有收入计划指标，还应该有成本考核指标；不仅纳税人要努力使其成本最小化和效益最大化，税收征管方也应确立成本最小化和效益最大化理念。 二、全面推开“营改增”对会计的影响 (一)对税务会计的影响 税务会计本来就是要以现行税收法规为处理依据，营业税改征增值税后，其计税由价内计税改为价外计税，应交税金由直接根据计税依据计算改为按“购进扣税法”的间接计算，其会计账户设置、账务处理远比营业税复杂，从而导致其纳税申报表的填制也同样比营业税复杂得多。为了降低纳税成本和税务风险，会计人员应该认真解读“营改增”的有关法规文件，根据会计基本原理，正确进行税务会计处理。具体而言，一是对“营改增”前已经发生的涉税事项，注意新旧法规的衔接，正确进行相关会计处理；二是对“营改增”后发生的涉税事项，根据“营改增”的法规文件，正确确认计量销售额(营业额)、销项税额、进项税额、实际抵扣额和应纳税额等，并进行相应的会计记录，正确及时填报纳税申报表主表、附表及附列资料。 (二)对财务会计的影响 1.对房地产企业利润的影响 以天缘房地产公司为例，“营改增”后为一般纳税人，假定其当期房地产销售价款15 000万元，对应的开发成本为5 000万元，土地出让金5 000万元。公司新开工项目按一般计税方法计算增值税，开发成本中可以取得500万元的进项税额，转让不动产销项税额990.99万元，城建税和教育费附加合计10%，不考虑其他因素。 如果是在“营改增”前，天缘公司的主营业务收入为15 000万元，营业税金及附加为825万元(营业税750万元加上城建税及教育费附加75万元)，主营业务成本为10000万元，营业利润4 175万元(15 000-825-10 000)。假定没有纳税调整项目，应交企业所得税1 043.75万元(4 175×25%)，税后利润3 131.25万元。 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。因此，“营改增”后，天缘公司相关计算如下： 应税销售额=(15 000-5 000)÷1.11=9 009.01(万元) 应缴增值税(销项税额)=9 009.01×11%=990.99(万元) 城建税及教育费附加=990.99×10%=99.10(万元) 主营业务成本=10 000-500=9 500(万元) 营业利润=9 009.01+5 000-9 500-99.10=4 409.91(万元) 应交企业所得税=4 409.91×25%=1 102.4775(万元) 税后利润=4 409.91-1 102.4775=3 307.4325(万元) 由于增值税实行价外计税，使主营业务收入减少990.99万元(15 000-9 009.01-5 000)、主营业务成本减少500万元(10 000-9 500)、税费附加减少725.9万元(825-99.10)，营业利润合计增加234.91万元(500+725.9-990.99)，多交企业所得税58.7275万元(1 102.4775-1 043.75)，税后利润增加176.1825万元(3 307.4325-3 131.25)。 企业开发成本中取得的进项税额将影响营业利润和应纳税所得税额。若开发成本中进项税额增加，则应缴增值税和开发成本均减少，企业营业利润和应纳税的税额均增加；反之，应缴增值税会增加，营业利润和应纳税所得额均减少。 2.对企业利润表的影响 假定某土建建筑企业“营改增”后为增值税一般纳税人④。以自然年度作为测算纳税期间，不考虑月度纳税期间应交增值税税负对年度应交增值税税负的影响。 以营业收入账面历史数据作为增值税含税收入，按11%税率进行价税分离计算销项税额；成本费用以入账历史数据作为增值税含税成本，根据判断标准按相关增值税税率计算进项税额和不含税的营业成本、管理费用。 企业年度含税收入为201 358.40万元，施工合同成本为183 606.66万元。“营改增”后营业收入及销项税额的计算： 营业收入=201 358.40÷1.11=181 403.96(万元) 销项税额=181 403.96×11%=19 954.44(万元) (1)各项成本费用进项税额计算 1)材料费。钢材全部来自一般纳税人企业，可取得17%的增值税专用发票，商品混凝土全部可取得3%的增值税专用发票，其他材料全部不能抵扣。 材料的进项税额=(183 606.66×60%×45%÷1.17)×17%+(183 606.66×60%×30%÷1.03)×3%=8 165.63万元。 2)人工费。施工合同成本的人工费可按3%抵扣进项税额，人工费的进项税额=(183 606.66×25%÷1.03)×3%=1 336.94万元。 3)机械费。机械费中有66.67%来自一般纳税人企业，可取得税率为17%的增值税专用发票，其33.33%部分不能抵扣，机械费的进项税额=(183 606.66×6%×66.67%÷1.17)×17%=1 067.17万元。 4)现场经费不能抵扣。 5)研究与开发费用中可抵扣额=(6 052.65×50%÷1.17)×17%+(6 052.65×20%÷1.03)×3%+(6 052.65×20%÷1.03)×3%=510.24万元。 6)当年购置固定资产，取得增值税专用发票，抵扣金额为288.24万元。 7)增值税应纳税额=(19 954.44-1 336.94-1 067.17-8 165.63-510.24-288.24)=8 586.22万元 8)城建税及教育费附加等税费按应纳税额的12%计算，税费附加=8 586.22×12%=1 030.35万元。 (2)征收营业税与增值税的利润表对比 征收营业税与增值税的利润表对比如表1。
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