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2009年6月财政部发布了财会[2009]8号“关于印发企业会计准则解释第3号的通知”。企业会计准则解释第3号针对8个会计问题作出了进一步的强调或调整。其中第七个问题是对具体准则规定的利润表格式的调整，要求在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。利润表中引入综合收益指标，有助于投资者等报告使用者分析企业的全面收益情况。这一调整借鉴了国际准则的做法，加强了国内准则与国际准则持续趋同的效果。
一、其他综合收益概念解析
(一)我国企业会计准则的相关定义。《企业会计准则解释第3号》对其他综合收益和综合收益总额的定义为：“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。《企业会计准则——基本准则》对利得和损失等所有者权益包括的各项内容作了如下相关定义：所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。这里，所有者权益中的留存收益主要来源于利润。
(二)国际会计准则相关概念参考。国际会计准则《IAS1号——财务报表的列报》对其他综合收益和综合收益总额的相关定义为：其他综合收益，指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目(包括重分类调整)。综合收益总额，指某期由于交易和其他事项而产生的、不是与所有者以其所有者身份进行的交易所产生的权益变动。《IAS1号——财务报表的列报》将权益变动表中权益各组成部分期初和期末账面金额之间的调节过程分为三类：(1)损益；(2)各项其他综合收益；(3)与所有者以所有者身份的交易(所有者投入和向所有者分配，以及未导致丧失控制的对子公司所有者份额的变动)。上述第(3)点所述“与所有者以所有者身份的交易”即为权益性交易。可见，损益与权益性交易均不是其他综合收益。
(三)其他综合收益概念解析 从上述分析可知，其他综合收益指的是直接计入所有者权益的利得和损失，即企业非日常活动所形成或发生的、不在损益中确认的、会导致所有者权益增加或减少的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出。这里要注意厘清利得和损失的概念，与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关，也包括与其他权益性交易(业主之间以其业主身份针对主体权益进行的交易)无关。实务中，企业所有者权益中的资本公积中资本溢价明细的增减变动通常不是其他综合收益，甚至其他资本公积的增减变动也并不全部就是其他综合收益，由于权益性交易而导致的对留存收益的调整同样不属于其他综合收益。
各个概念间的关系以公式列示如下：
年末所有者权益=年初所有者权益+所有者投入资本-向所有者分配利润+其他权益性交易导致的所有者权益的增加-其他权益性交易导致的所有者权益的减少+综合收益总额
综合收益总额=净利润+其他综合收益
净利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失
其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失
二、所有者权益变动与其他综合收益的关系
(一)属于其他综合收益的情况包括以下情况：
一是可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他资本公积的增加或减少。也包括将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分。以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公积的减少。
二是确认按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额导致的其他资本公积的增加或减少。这里需区分两种情况：(1)对合营联营企业投资，采用权益法核算确认的被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，导致的其他资本公积的增加，不是资本交易，是持有利得。因此，不论是在投资单位的个别报表还是合并报表，均应归属于其他综合收益。(2)对子公司投资，在编制合并报表时，只有因子公司的其他综合收益而在合并报表中按权益法确认的其他资本公积和少数股东权益的变动才是其他综合收益，子公司因权益性交易导致的资本公积或留存收益的变动使得合并报表按权益法相应确认的其他资本公积和少数股东权益的变动不是其他综合收益。
三是计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，以及其后续的转出。
四是境外经营外币报表折算差额的增加或减少。
五是与计入其他综合收益项目相关的所得税影响。针对不确认为当期损益而直接计入所有者权益的所得税影响。
其他。如：(1)自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换当日的公允价值大于原账面价值，其差额计入所有者权益导致的其他资本公积的增加，及处置时的转出。(2)计入其他资本公积的，满足运用套期会计方法条件的境外经营净投资套期产生的利得或损失中有效套期的部分，以及其后续的转出。
(二)不属于其他综合收益的情况 一是所有者资本投入导致的实收资本(或股本)与资本公积(资本溢价)的增加。包括控股股东捐赠视为资本投入而确认的资本公积(资本溢价)增加。二是当期实现净利润导致的所有者权益的增加，以及利润分配导致的所有者权益相关项目的减少。三是同一控制下企业合并，合并方在企业合并中取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，调整资本公积或留存收益而导致的所有者权益的增减变动。四是在编制合并报表时按照权益法核算的子公司除净损益和其他综合收益以外所有者权益的其他变动导致投资单位相应确认的“其他资本公积”的增减变动。如对子公司投资，在编制合并报表时，采用权益法核算，对于子公司因权益性交易产生的资本公积或留存收益的变动而相应确认的“其他资本公积”的变动。五是以权益结算的股份支付，在确认成本费用时相应增加“其他资本公积”，以及在行权日减少“其他资本公积”和确认的“资本溢价”导致的资本公积的变动。六是减资导致的所有者权益的减少。包括：收购本公司股份、库存股的转让和注销而导致的所有者权益项目的增减变动。七是高危行业企业按照国家规定提取和使用安全生产费，导致所有者权益项目“专项储备”的增加或减少。八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动。如：(1)购买子公司少数股东拥有的对子公司的股权，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积(资本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益。(2)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益的部分。(3)接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)，导致的资本公积(资本溢价)的增加。(4)上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，按权益性交易原则处理导致的资本公积(资本溢价)的增加。(5)企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理导致的合并报表资本公积(资本溢价)的增减变动。(6)上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格(低于市价)转让给上市公司的高级管理人员(该项行为的实质是股权激励)，上市公司按照股份支付的相关要求进行会计处理。按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，而导致的资本公积的增加。或者，上市公司的股东将其持有的上市公司的股份赠予(或低价转让给)激励对象。根据要求应视为股东先将股份赠予(或转让)上市公司，上市公司以零价格(或特定价格)向这部分股东定向回购股份。然后，按照经证监会备案无异议的股权激励计划，由上市公司将股份授予激励对象。上市公司接受股份赠予参照接受大股东捐赠的处理原则，即按权益性交易原则确认资本公积(资本溢价)的增加。九是与上述事项相关的所得税影响，针对直接计入所有者权益的部分。
三、实例分析
(一)背景资料与分析。A公司下属一家子公司，一家联营企业。A公司持有子公司B公司80％股权(2008年初为90％，2008年1月处置了10％股权，2008年初账面投资成本为900万元，系初始设立时投资)，持有联营企业C公司40％股权。三家公司适用的所得税率均为25％。B、C公司没有对外投资。三家公司之间没有发生关联交易。2008年度A、B、C三家公司个别报表的净利润分别为1000万元、500万元和800万元，按净利润的10％计提盈余公积。除净利润和盈余公积的计提外，2008年度发生的导致各公司所有者权益发生变动的具体事项分析如下：
C公司：(1)2008年12月确认现金流量套期工具利得60万元，相应增加其他资本公积60万元，确认递延所得税负债15万元，相应减少其他资本公积15万元。这一事项导致的其他资本公积的净增减变动额(包括所得税影响)45万元，属于C公司2008年度的其他综合收益。(2)2008年9月接受控股股东捐赠120万元，增加资本公积(资本溢价)160万元。根据财政部财会函[2008]60号文，视为股东的资本投入，因此不是其他综合收益。该事项计缴的当期所得税费用40万元，相应冲减资本公积(资本溢价)，亦不作为其他综合收益。
B公司：(1)2008年1月将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值200万元，相应增加其他资本公积200万元。对应确认的递延所得税负债50万元则相应减少其他资本公积。这一事项导致的其他资本公积的净增减变动额(包括所得税影响)150万元，属于B公司2008年度的其他综合收益。(2)2008年末根据股权激励计划(以权益结算的股份支付)，确认管理费用同时增加其他资本公积20万元。这一事项导致的其他资本公积增加不是其他综合收益。
A公司：
个别报表：(1)2008年可供出售金融资产公允价值变动100万元，相应增加其他资本公积100万元，同时确认递延所得税负债25万元，减少其他资本公积25万元。这一事项导致的其他资本公积的增减变动(包括所得税影响)净额75万元，属于A公司2008年度的其他综合收益。2008年11月处置可供出售金额资产，将原计入资本公积的公允价值累计变动40万元转入投资收益，相应的减少递延所得税负债10万元，增加其他资本公积。这一事项导致其他资本公积净减少30万元，属其他综合收益。(2)按权益法核算，确认C公司除净损益外所有者权益的其他变动归属于A公司的部分计66万元[(45+120)×40％]，属于其他综合收益。(3)2008年3月进行利润分配，现金分红1000万元，相应减少未分配利润。该事项不是其他综合收益。(4)2008年12月提取安全生产费300万元，2008年专项储备共计支出80万元，2008年度专项储备的净变动数为增加220万元，不属于A公司2008年度的其他综合收益。
合并报表：(1)子公司B公司的其他综合收益150万元，在A公司合并报表中体现为其他资本公积增加120万元，少数股东权益增加30万元。该事项属于其他综合收益。(2)B公司非其他综合收益导致的资本公积增加20万元，在A公司合并报表中体现为其他资本公积增加16万元，少数股东权益增加4万元。该事项不属于其他综合收益。(3)2008年1月A公司处置B公司10％股权，不丧失控制权。处置价款150万元，对应的净资产份额为120万元(B公司年初净资产为1200万元)，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额为30万元，增加合并报表的资本溢价。该事项不属于其他综合收益。
A公司个别报表确认处置收益50万元，合并报表需作抵消分录如下(分录单位：万元)：
借：投资收益(处置收益)50
贷：资本公积(资本溢价)30
未分配利润——年初20
借：资本公积(其他资本公积)10
贷：未分配利润10
第二笔分录，系将以前年度按权益法确认的B公司资本公积的增加转出。
A、B公司个别报表年初所有者权益各项目数据如下：
(二)利润表列示与附注披露。A公司2008年度利润表综合收益部分列示如下(2007年度比较数据略)：
合并报表主要项目注释中其他综合收益披露如下：
(1)其他综合收益发生情况
(2)其他综合收益项目相关的所得税影响
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