应用好纳税人涉税信息的审计查询权，本文主要内容关键词为：纳税人论文,用好论文,涉税论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计实践中，为了辅证被审计单位的违法犯罪行为，审计人员经常要到税务部门调查了解纳税人的税务登记和变更、领购和开具发票、申报和缴纳税款等多方面的涉税信息，需要税务部门予以协助查询。对此，大多数税务部门会积极配合，但也有个别税务部门以《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发[2008]93号）没有授予审计机关查询纳税人涉税保密信息为由拒绝配合，给审计人员履行监督职责造成很大障碍。鉴于此，笔者试分析审计机关对纳税人涉税信息具有查询权的合法性与合理性。
审计查询权是审计机关的法定权限
宪法保证审计权限的权威性。宪法第九十一条规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”确立了审计机关行使审计监督权的独立性并不容侵犯，任何法律法规不得与其相抵触。
审计法保证审计权限的强制性。审计法对宪法确立的审计监督权进行具体细化，并专章规定了审计机关的权限。第三十三条规定：“审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。”该法条对审计机关的查询权进行了一般性规定。从措辞上看，审计事项的“有关问题”、“有关单位”，为审计机关有权进行调查的事项、单位，规定了较宽泛的外延，且未使用但书或以特殊规定的形式予以排除，显然包括纳税人涉税信息这一重要事项。随后，审计法进一步在第三十七条规定：“审计机关履行审计监督职责，可以提请公安、监察、财政、税务、海关、价格、工商行政管理等机关予以协助。”亦明确表述了包括税务在内的各机关的协助义务。
审计查询权不容被迂回规避
国家税务总局颁布的《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第十二条规定，税务机关对下列单位和个人依照法律、法规规定，申请对纳税人涉税保密信息进行的查询应在职责范围内予以支持。具体包括：人民法院、人民检察院和公安机关根据法律规定进行的办案查询；纳税人对自身涉税信息的查询；抵押权人、质权人请求税务机关提供纳税人欠税有关情况的查询。依此排除审计机关的查询权限，免除了各级税务机关的协助义务。
首先，根据立法法上位法优于下位法、特别性规定优于一般性规定的原则，审计机关对纳税人涉税信息的查询权不容被规避。《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》属于规范性文件，而审计法是由第八届全国人大常委会通过的法律，根据立法法的相关规定，法律的效力仅次子宪法，在法律位阶上高于规范性文件。因此，暂行办法对审计机关查询权作出的限制，有悖于立法法关于上位法优于下位法的法律精神。
由九届全国人大常委会修订的税收征管法在第八条第二款规定了税务机关为纳税人、扣缴义务人情况的保密义务。虽然，其与审计法同为全国人大常委会制定颁布的法律，属同一法律位阶，但立法法第八十三条明确规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。显然，审计法赋予审计机关对纳税人情况的查询权相对税收征管法的保密条款是特别规定，故不能依此限制审计机关查询权的行使。同时，税收征管法在其第六条表明要建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，也可佐证其第八条是对税务机关不得滥用纳税人信息的一般性规定，不排除特定情形。
其次，给予审计机关查询权限和《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》的立法精神是一致的。该文件在第三条规定，对于纳税人的涉税保密信息，税务机关和税务人员应依法为其保密。除下列情形外，不得向外部门、社会公众或个人提供：……法定第三方依法查询的信息……审计查询权是宪法保证、法律赋予审计机关的权限，符合“法定第三方依法查询”的要求。总则是整个规范性文件的纲领性规定，给予审计机关查询权限符合文件的总原则。
最后，审计查询权的行使不会侵害纳税人合法权益。审计法第三十九条、第五十二条设定了审计机关行使权力的程序和保密责任。审计人员查询纳税人涉税信息时，应出示工作证件和审计通知书副本，不得滥用职权，泄露知悉的国家秘密、商业秘密，否则将承担相应责任。并且，审计机关查询权的行使在诸多领域的实践中已经得到充分保障。如审计机关查询单位及个人银行账户的权限，不但在审计法、审计法实施条例中有明确规定，审计署还联合各部门适时下发规范性文件，对实践中出现的问题加以规范。
1998年10月14日，审计署、中国人民银行针对不统一的查询行为，联合下发了《审计署、中国人民银行关于审计机关在审计执法过程中查询被审计单位存款问题的通知》（审发[1998]308号），详细规定了审计机关查询单位银行存款时，应提交查询存款通知书、工作证件、存款账户的基本信息及查询后的附属保密义务，而且还包括协助查询存款通知书头纸印制说明及格式等。这些规定都是审计机关查询单位银行存款所必须遵守的具体操作规范。2006年11月22日，根据修订后的审计法，在《审计署、中国人民银行关于审计机关在审计执法过程中查询被审计单位存款问题的通知》的基础上，审计署与中国人民银行、银监会、证监会协商后，联合下发了《关于审计机关查询被审计单位在金融机构账户和存款有关问题的通知》（审法发[2006]67号）。由于新修订的审计法扩充了审计机关的查询权限，审计人员权限从有权查询被审计单位在金融机构的各项存款扩大到有权查询被审计单位在金融机构的账户，并增加了有权查询被审计单位以个人名义在金融机构的存款。为了进一步落实修订后的审计法，更好地保护被查询单位的商业秘密和个人隐私，《关于审计机关查询被审计单位在金融机构账户和存款有关问题的通知》规定，审计人员查询单位账户或者个人存款，应当事先履行严格的审批程序，并向有关金融机构送达《协助查询单位账户通知书》或者《协助查询个人存款通知书》。审计人员具体执行查询任务时，应当由两名以上审计人员参加，并出示工作证件和审计通知书，如查询单位账户，应当向有关金融机构提供被审计单位的账户名称及账号，不能提供的在做出说明后由金融机构协助查询，对金融机构提供的有关资料，审计机关及审计人员应当保密。该通知根据工作实践中总结出的现实需要，结合立法情况的变化，及时进行相应调整，既保证了审计法律体系的完整统一，又对公权力行使和公民权利保护的界限进行了明确划分，为审计机关对纳税人涉税信息的查询提供了良好先例。
审计查询权应得到充分保障
第一，建立起审计查询的外部协调机制。可由审计署和国家税务总局协商，甚至由国务院法制部门协调，通过制定专门的规范性文件或法律法规，对审计机关查询纳税人涉税信息权力的行使和税务部门的协助义务进行明确规定。
第二，健全审计机关的查询权限。虽然审计法、审计法实施条例规定了审计机关进行审计时，有权向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作。但并未规定有关单位和个人不予配合的法律责任，在此情况下审计人员并无应对之策，使该规定形同虚设，严重影响审计权限的发挥作用，不利于审计监督职责的实现。
第三，授予审计机关参与制定财经法律法规的权力。虽然在制定、修改财经法律法规时，全国人大、国务院等机关一般会征求审计机关的意见，但这并不是立法的必经程序。而审计机关是维护国家财政经济秩序，保障国民经济健康发展的重要部门，无论从其地位还是职责履行的需要来说，都应授予审计机关参与制定财经法律法规的权力，以保证国家审计监督制度的顺利运行。