对我国现行个人所得税法进行重构性完善的思考，本文主要内容关键词为：重构论文,我国现行论文,个人所得税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国最早的个人所得税法自1980年9月10日在第五届全国人民代表大会第三次会议上获准通过并颁布实施以来，于1993年10月31日第八届全国人大常务委员会第四次会议进行了第一次重构性完善。此后，又以各种方式进行了补充和完善，形成了现在的以《中华人民共和国个人所得税法》为主体的个人所得税制体系。近20年来，现行个人所得税法在有效组织财政收入、调节收入分配、促进对外开放、完善分配制度等方面，起到了积极的作用。特别是在组织财政收入方面，个人所得税由1980年16万元增加到2002年1211亿元（含利息所得税300亿元）。但近十年来，中国社会的政治、经济条件的不断发展变化，使现行个人所得税制在很多方面凸现出新的不适应性，与立法初衷相比较产生了较大的价值偏离，对其进行重构性完善日益显出其必要性。
一、对现行个人所得税法进行重构性完善的必要性
（一）从法律效用上讲，现行个人所得税法在合理调节收入分配、刺激经济上的“杠杆”作用疲软。表现之一：中国基尼系数的增幅过大。1987年为0.18，1994年为0.434，2001年则高达0.459，超过0.4的“警戒线”近0.06个百分点；大中城市20％的家庭拥有城市居民金融资产总值的66.4％，城市居民基尼系数达到0.51（数据来源：2003.6.30《中国税务报》）。表现之二：纳税主体税负畸轻畸重，苦乐不均。工薪阶层税赋过重，而“富豪”履行义务过少，产生逆向调节，非但没缩小收入差距，反而拉大了贫富悬殊。2001年至2002年，在我国个税中，工薪阶层个税占全部个税比重为41％，上海、北京、深圳、厦门等部分大中城市“工薪”所得税占全部个人所得税的比重高达60％以上。而有关专家最近的专门调查显示：近来工薪所得税占全部个人所得税的比重已上升至80％以上，其中北京90％个税来自工薪族。（数据来源：《人民日报》2003年7月23日）。此外，2000年美《福布斯》公布的大陆50名富豪中，只有4人进入2000年中国私企纳税百强，显失公平，触目惊心（数据来源：2002.11.25日《中国税务报》）。表现之三：现行个人所得税法效率激励性弱。对勤劳缺乏奖励，对艰苦创业缺乏鼓励，对违法所得缺乏制裁，对社会风气缺乏良性引导，无论从经济效益还是社会效益的角度看，现行个人所得税法与社会主义生产目的在现阶段的实现程度要求（全面建设小康社会）不相适应。诸如我国民间投资不振、居民储蓄存款数字庞大（约10万亿）、财产资本化程度低、社会就业机会短缺、农村大量剩余劳动力无法转移等。这些非效益最大化现象的产生，虽然与体制等其它因素不无关系，但与作为调节个人收入主要手段的个人所得税法效率激励作用弱也是分不开的。
（二）从立法层面上讲，现行个人所得税制中没有引入对国民收入初次分配的合法、公平、透明性进行有效监控的机制。国民收入初次分配结果的合法、公开、透明是个人所得合法、公平、透明的源泉所在，是个人所得税“可税性”的起点，否则，各类“非法所得”通过合法的市场准入进入合法经营渠道混入个人所得税计税依据之中，使个人所得税法性质发生变异，失去存在的合法性。现阶段，由于没有引入对纳税人投入来源到收入结果的合法性进行甄别的机制，使我国现行“个人所得税法”对纳税人身份合法性的确认始终含混不清，这从根本上背离了税收法治的初衷，一大批各个时期产生的违法乱纪者，通过同等适用个人所得税法变成了堂而皇之的“光荣的纳税人”，甚至“诚信纳税人”，这是最大的个人收入分配不公问题。
（三）从税法体系上讲，个人所得税法缺乏体系的完整性，并由此产生法律的低位性。从立法体系上看，现行个人所得税法过于粗放，仅15条，概括性不足，简约性有余；国务院经授权制定的个人所得税实施条例也只有47条，而面对变化较快的现实生活，财政部、国家税务总局不得不经常临时性发布各种通知、暂行办法、规定、批复，据不完全统计，至2003年上半年，我国已发布的关于个人所得税的各项临时性规定、办法多达262条之多（数据来源中国纳税人服务网），再加上地方和税收征管部门不计其数的各种变通性规定，使征管和执法中主观随意性增大、政策透明度下降，自由裁量权失控，甚至变相分割税权的现象也时有发生。而法律的不健全，往往带来制度性的税负不公。
（四）从税法要素上讲，个人所得税法存在一定的局限性。1.征管范围界定缺乏科学性。一是确定纳税主体缺乏科学性。以居住时间为标准确定居民纳税人时，我国标准为：在中国境内居住满一年（365日）的个人为居民纳税人（世界大多数国家以居住183日作为时间标准确定居民纳税人），这不符合WTO的“国民待遇原则”，且一定程度上缩小了我国个税税基。在确定居民纳税人时，没有采取“意愿标准”，即对那些因中国社会不断繁荣进步而愿意在中国长期工作、学习、居住甚至移民中国的外籍人员，没有采取“意愿标准”确定居民纳税人。在以地域管辖权确定非居民纳税人时，没有根据不同所得的性质特点，对“连结因素”作出符合国际惯例的明确列举。这在涉外经济关系日益发达和复杂化的今天，容易造成在确认非居民纳税人时法律依据不充分的弊端。二是确定征税客体缺乏科学性。主要表现在无法科学、规范、准确计算出纳税人的“净所得”，尤其是“分项定额、定率”扣除模式，表现为有限“必要扣除”，不适应较快发展的市场化进程，与国际通行的充分“必要扣除”模式不相适应。如：没有确立纳税人抚养扣除标准，没有建立个性化的“个人特许扣除”制度等，难以体现效率优先、兼顾公平的量能征税原则。二是税目税率设计缺乏合理性。现行个人所得税法实行分类计征，“超额累进税率”与“比例税率”并存。分类所得的计征模式不能较完整实现量能征税，这种模式给纳税人较大的“避税空间”，容易造成税收流失。税率设计缺乏合理性。如：对工薪所得计税时，税率为5％—45％的九级超额累进税率，税率级次过密，“均富”过多，损伤效率，不便征管，且最高边际税率为45％，考虑因扣除不到位等因素，则工薪族实际最高边际税率可达50％，达到少数发达国家的水平，这与我国现阶段国情不符，容易挫伤工薪阶层的劳动积极性。此外，对属于勤劳所得的“劳务报酬所得”、“稿酬所得”与非勤劳性质的“资本利得”、“偶然所得”、其它所得适用相同的比例税率（20％）也有失公平、合理。三是征管制度的局限性。现行个人所得税法规定的代扣代缴、源泉扣缴、自行申报等征管制度缺乏系统的刚性。此外，因缺乏相应的法定征管手段，造成现行个人所得税法法治化程度低，对税源无法监控，特别是对高收入者无法进行有效监管，偷、逃、骗、避、欠税现象大量存在。据测算我国个人所得税近年每年流失1000多亿元，相当于每年国债发行总量的2/3（数据来源：《人民法院报》2003.7.23日）。现行个人所得税法所暴露出来的问题说明，它已由基本适应改革开放的要求，变为基本不适应改革、发展、稳定的新形势需要，因此，对其进行重构性完善成为历史的必然。
二、对现行个人所得税法进行重构性完善的基本思路
（一）对现行个人所得税法进行重构性完善，首先必须解决“可税性”的问题。国民收入初次分配的结果是个人所得税的源泉和起点，如果这个源泉和起点不公开、不透明、不合法和不公正、且无法追踪，则个人所得税就失去存在的合法性和合理性的基础。因此，个人所得税制必须引入对个人所得税纳税人合法主体资格、各项收入来源和性质的合法性进行确认的机制。在个人所得税法中，设定纳税人、扣缴义务人对个人收入来源的渠道、取得方式的合法性进行“举证”的义务；明确税务机关以及依法具有协税义务的主体对个人收入合法性进行举证的责任；建立具有税警性质的我国“国民财税卫队”，专司税务侦查职能，以确定“计税依据”的合法性，解决“合法的个人所得税纳税主体”资格确认问题；建立完善的税收司法制度，人民法院设立税务行政审判厅，把涉及利益主体最多，与税收专门知识密不可分的税务侦查、税收司法和一般的经济案件侦查和一般行政司法区别开来，以解决税收行政执法中的“有权无力”的问题。
（二）整合完善现行个人所得税法体系，增加新内容。以现行《个人所得税法》这部法律及其《实施细则》为基础，把财政部、国家税务总局近年来发布的通知、暂行办法、规定、批复及地方规章进行清理和“废、改、立”，吸收其适应社会经济关系变化的内容，以完善整个税法体系。如：对近年来出现的新型经济活动，应进行个人所得税调节的部分内容，形成具体的法律条文；增设对电子商务活动所得进行调节的内容；补充对高收入者进行收入细分和有效监管的法律规定等等。
（三）合理确定个人所得税税负的宏观水平。个人所得税的宏观税负水平主要由经济发展水平、国家的性质、所有制结构以及由此决定的国家职能的宽泛程度、税收管辖权的划分原则决定的。我国个人所得税的宏观税负水平主要应由社会主义生产目的在不同发展阶段的实现程度要求来决定。显然，现阶段，在保证投入最大化，就业机会最大化的前提下，要以扩大中等收入家庭（年人均可支配收入6800元——15800元家庭）的比重为基准来合理测算确定宏观税负水平，这是完善现行个人所得税法应慎重考虑的问题。税率是税法的核心要素，税率水平与税负水平关联性最紧，在确定税率水平时，要注重其与社会生产目的的适应性。
（四）依据开放原则、效率优先兼顾公平的原则，科学界定征税范围。一是合理界定征税主体。把确定居民纳税人的时间标准改为“居民纳税人是指在中国境内有住所，或者虽无住所，但在中国境内居住满183天的个人”。相应地非居民纳税人的居住时间标准改为“在中国境内无住所又不居住，或无住所又在境内居住不满183天的个人”。在以地域管辖原则确定纳税义务人时，应对纳入征税范围的各类不同性质收入的“连接因素”进行详尽列举，扩大我国个人所得税的税基；另外，引进确定居民纳税人的“意愿标准”，以增强税制的弹性。二是合理确定征税客体。本着效率优先，兼顾公平，以公平促效率的原则，建立科学、无差别待遇的“充分必要扣除制度”，公开、合理确定纳税主体的“净所得”，完整体现量能征税原则。①一方面，把个体私营业主和企事业单位承包经营者的收入进行细分，使个体私营业主的“企业”生产经营所得应“无所有制差别”，统一适应企业所得税制度，其税率应适用低税率，相应取消“个体、私营、企事业单位承包者所得税率”，以简化税制；另一方面，将个体私营业主和企事业单位承包经营者的劳动报酬进行合理界定，参照企业工资分配方式适用“工薪所得税率”进行征税，并将其经营管理所得按“复杂劳动是倍加简单劳动”的原则，参照“企业管理者年薪制”进行合理界定，适用“劳务报酬所得税率”予以征税。②建立完整、系统、科学的个人所得税税前“扣除制度”。实行“费用扣除”和“生计扣除”的分别扣除制度。“费用扣除”可延用定额、定率标准扣除方式和分项扣除方式并存，使应税人“为取得所得而花费的开支”得到充分必要扣除；建立“生计扣除”制度，按家庭成员的构成来规定扣除标准（不与计划生育国策抵触），可以考虑基础扣除、配偶扣除、抚养扣除、老年扣除、残疾扣除、其它扣除（生活必需品物价上涨因素等）等扣除项目，这样对中、低收入家庭比较实际，而对高收入家庭比较公平，有利于公平税负，促进社会稳定。
（五）确定合理的税率结构。针对工薪所得累进税率表级次过多，级距过密，最高边际税率过高的实际，对工薪所得税设10％—30％的五级超额累进税率，同时，对工薪所得设定较高的起征点，如把起征点定为月应纳税所得额2000元，适用10％的税率，此外增设“累进消失制度”，即在纳税人应纳税工薪所得额达到适用最高边际税率30％时，全额适用30％的比例税率，这样，对高收入者的调节力度相对大些，且不因税率变化对财政收入产生过大减收效应。劳务报酬所得主要取决于个人的专门知识、专门技能和某些特长（如职业模特、体育明星），有复杂劳动和简单劳动、具体劳动和抽象劳动之别，因此，税率设计上要对其收入性质进行细分，建议把劳务报酬所得中的“影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、介绍服务、经纪服务、代办服务”等简单劳务分离出来，设置较高税率如40％—60％的三级累进税率表，各级次应纳税所得额范围可延用现行“劳务报酬所得税率表”中的相应级次纳税所得额，课以相对较重的个人所得税，并设置“累进消失制度”，即：应纳税所得额达50000元的，全额适用40％或60％的税率。通过对简单劳动和复杂劳动、具体劳动和抽象劳动的区别课税，促进知识经济的发展，弘扬崇尚知识的社会风气。对特许权使用费所得，股息、利息、红利所得，财产租赁所得等其它所得仍适用20％的比例税率。
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