新准则体系下盈余管理的方法：会计确认方面，本文主要内容关键词为：盈余论文,准则论文,体系论文,会计论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新准则的颁布实施，要求会计人员在提高自身素质的同时，也要在准则规定的范围内，在准则允许的条件下，出于为企业经营管理决策服务的需要，对企业的盈余进行适度管理[1]。本文整理了会计职业判断的第一个部分会计确认方面的九个重大方面。针对每一个职业判断的点进行详细阐述，以此指导企业会计人员进行适度的盈余管理，从而提高企业的盈余质量。
(一)投资性房地产转换的确认条件。新准则第13条规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：(1)投资性房地产开始自用；(2)作为存货的房地产，改为出租；(3)自用土地使用权停止使用，用于赚取租金或资本增值；(4)自用建筑物停止自用，改为出租。如果是在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。在成本模式下，进行盈余管理的空间几乎没有。但是投资性房地产一旦选用了公允价值核算模式，进行盈余管理的空间就较大[2]。采用公允价值模式计量的投资性房地产，按新准则规定，是不需要计提折旧或进行摊销的，转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，并且按账面价值计价后计提折旧或进行摊销，企业的费用就会增加。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。这里要强调的是，运用投资性房地产转换进行盈余管理的目的不是为了追求公允价值与账面价值之间的转换而调整收益，因为按新准则的要求，房地产转换公允价值与账面价值之间的差额，必须详细地在报表附注中披露。这是为了追求在公允价值模式下不需要计提折旧与成本模式状态下要计提折旧的区别来进行盈余管理。另外，需要注意的是，转换日的确定问题：(1)投资性房地产开始自用是指投资性房地产转为自用房地产，其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；(2)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁开始日。不同的企业可以根据不同的盈余管理要求，合理地进行相关的转换，并且转换日的确定也要相应合理，要符合新准则的规定。
(二)研究费用和开发费用不同处理的确认。新准则第7、8条规定，企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出只要符合条件，就可以进行资本化，计入无形资产。这个规定在准则一出来就被理论界认为是存在较大争议的地方，给企业进行盈余管理留下了很大空间。如果企业要做大盈余，很显然是要增加开发阶段的支出，进行资本化，从而降低费用；如果要做小盈余，就必须缩小开发阶段的支出，从而相应的加大了研究阶段的支出，增加企业的费用支出。新准则为了防止企业采用这种做法进行过度的盈余管理，规定企业开发阶段的支出只有同时满足以下条件时，才能确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。现实中，多数企业能符合上述五点要求，并可以根据新准则的要求进行合理划分。从这个需要进行会计职业判断的点我们可以知道，财政部制订的新准则允许开发阶段的支出资本化，初衷是为了鼓励企业大胆地进行经营管理创新，创出更多的品牌、名牌，但也给企业留下了进行适度盈余管理的空间。利弊之间的权衡，财政部肯定细致地测算研究过，并且肯定认为鼓励创新带来的利比留下过度盈余管理的弊要大。那么，企业在这一点上就可以大胆地运用会计职业判断进行适度的盈余管理。
(三)关于资产和资产组的认定。资产和资产组的划分认定是跟资产减值联系在一起的，关于资产减值如何进行盈余管理，后面将独立介绍。这里研究资产和资产组的划分认定是为了能够合理地通过计提资产减值准备，进行适度的盈余管理。新准则指南规定，资产和资产组的划分应遵循以下两点：(1)认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入，通常应将生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组；(2)企业对生产经营活动的管理或者监控方式以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素，通常将不同的生产车间、不同的工厂划分为不同的资产组。新准则第18条规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础，估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础估计可收回金额。企业资产的可收回金额低于账面价值时，要计提资产减值准备，计入企业的营业外支出，而按单项计提和按资产组计提的减值准备的数额显然不一样。例如，企业发现某车间内部的一条生产流水线因为生产技术的原因而致使可收回金额大幅度降低，按单项计提减值准备，必然形成数额较大的营业外支出，从而降低企业的盈余。但是从企业整个集团角度来考虑，该条流水线虽然可以独立产生现金流量，但是却属于生产车间的一个部分，配合车间的其他部分使用时，现金流量的变动就不是那么明显，就企业整个生产车间来说，可收回金额并没有因生产流水线的可收回金额变动而变动。也就是说，从资产组这个角度考虑，是不需要计提资产减值准备的。所以企业在购建或生产企业的资产时，就应当考虑未来几年内企业的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要达到的目标为指导，合理地划分资产和资产组。需要注意的是，资产和资产组一经划分确定，就不得随意更改，其更改属于会计政策变更，应该在会计报表附注作出披露，所以要求企业事先要做好合理的规划。
(四)收入确认的5个条件和提供劳务收入确认的4个条件。收入的确认历来是盈余管理的重点部分，新准则实行以后，对收入的确认进行适度的盈余管理，还是有很大空间的，与原企业会计制度的规定相比，变化并不大。新准则第4条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量(新增)。这些原则性的规定，企业的会计人员进行职业判断有一定难度。新准则指南部分指出了销售商品收入确认条件的具体运用，销售商品通常按规定的时点确认为收入。如采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入，采用预收款方式的，在商品发出时确认为收入，采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入等。收入确认的盈余管理的方法主要在于销售收入确认时间的确定，而不同方式下的确认时间是不一样的，所以企业可以事先规划好用那种方式收款，从而合理调节收入的确认时间。如果没有办法规划收款方式，或者说收款方式既定，也可以规划确认收入的时间，比如跟购货方协商什么时候付款、发出商品、填开发票等等。提供劳务收入的确认与销售商品收入的确认相类似，都需要会计人员合理运用会计职业判断来进行适度的盈余管理。
(五)与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的区别。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。前者是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；后者是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。企业取得的与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，取得时确定为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入)；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。这里要强调的是，这个职业判断的点在于与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助的划分，因为两者的划分直接跟收益相关。政府补助有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产四类，其中只有财政拨款是明确规定了资金用途的，其余三种未作规定。要求我们会计人员根据企业收到政府补助的真实情况，运用职业判断确定是与资产相关还是与收益相关。这一点就给企业留下了合理进行盈余管理的空间。
(六)借款费用开始的时点和停止资本化的时点的判断。借款费用资本化的开始时点，同时满足以下条件的，才能开始资本化：(1)资本支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。借款费用停止资本化的时点：(1)符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用资本化；(2)购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在上面两个会计职业判断的点中，前者的判断比较容易，因而也就不存在盈余管理的空间。对于后者，要求判断区分正常中断和非正常中断，判断资产达到预定可使用状态或者可销售状态的时间，所以就存在盈余管理的空间。借款费用予以资本化，计入资产的初始成本。借款费用不予以资本化或者暂停资本化，应该直接计入当期损益，减少企业的盈余。新准则指南指出：非正常中断，通常由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等等。非正常中断与正常中断显著不同，正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力等因素导致的中断。从指南中可以看出，判断非正常中断和正常中断的关键在于“可预见的不可抗力”，“不可抗力”这个词来源于法学，在法学上对“不可抗力”的鉴定存在着很大争议，要针对不同的情况作出不同的分析处理，不能一概而论。在新准则里，“不可抗力”也要求会计人员合理运用会计职业判断进行鉴定。这也就给会计人员留下了小幅度的盈余管理空间。
另外，留给会计人员较大职业判断和盈余管理空间的是：判断资产达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从以下几个方面进行判断：(1)符合资本化条件的资产实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符，也不影响正常使用或者销售；(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。需要强调的是，在资产各部分分别完工的情况下，借款费用停止资本化的确认原则又相对复杂一些。新准则分别两种情况：(1)购建或者生产符合资本化条件的资产各部分分别完工，每部分在其他部分的继续建造过程中，可供使用或者可对外销售，且使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用资本化；(2)购建或者生产的资产各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。上述两种复杂情况出现时，要求会计人员合理判断，最后决定工程是否实质上已经完成，是各个部分分别完工时停止资本化，还是等所有工程全部完工时一起停止资本化。这里也给会计人员留下了盈余管理的空间。
(七)金融资产转移确认：主要风险和报酬、控制权转移的判断。新准则强调判断金融资产转移要遵循实质重于形式的原则，要看所出售的金融资产是否实质上发生转移，全部转移的，终止确认该金融资产；部分转移的就已转移的部分终止确认；转移部分金融资产的公允价值变动计入当期损益；没有发生实质性转移的——出手的金融资产，一方面不应终止确认，同时将其收到的款项确认为一项负债。而判断金融资产是否发生实质性转移，主要是看控制权是否转移。所谓控制权转移确认，就是判断金融资产转移业务中的风险转移程度或风险是否有效转移。控制权转移的确认，在复杂的金融资产转移交易过程中是关键之所在，需要会计人员进行合理的职业判断。控制权确认符合市场参与者处理金融资产的方式，但由于许多交易结构与合约安排具有高度的复杂性，目前我国新准则主要是采用金融合成分析法(控制权转移法)，这种方法是在风险与报酬分析法基础上发展而来的资产终止确认标准，它的核心在于围绕控制权是否发生了转移，来判断是否应终止确认已转让的金融资产。企业会计人员在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。如采用这种方法考察金融资产转让交易是否涉及资产控制权的转移具有一定的难度，需要对该交易所带来的经济后果与整个交易安排进行细致分析与辨别，如有必要，还需从对这类交易具有专门知识的律师处获得法律意见[3]。另外，确定交易的包括保留权益在内的不同组成部分的公允价值，以及有关的会计估计事项，需要会计人员作出职业判断，从而合理确定金融资产销售的公允价值以及所确认的利得或损失。需要强调的是，在国外的金融资产转让交易中，交易者通常会设计出复杂的金融合约结构，通过保留部分合约权利与义务来掩盖交易的真实意图或经济实质，从而造成会计确认界限的模糊，以此规避准则所管制的范围，来进行盈余管理。
(八)合并财务报表范围的确定。合并财务报表的确定，遵循实质重于形式的原则。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并据以能从另一个企业的经营活动中获益的权力。母公司需将所有能控制的子公司纳入合并范围，而不一定要考虑股权比例。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同的规定，可能这一方并没有实际控制权，这时就不应该合并财务报表；反之，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应被纳入合并范围。新准则的这一变革对上市公司合并财务报表的盈余将产生较大影响。新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司，还是经营业务性质特殊的子公司(如银行和保险业等)均纳入合并范围。
合并财务报表范围的确定，留出的盈余管理的空间不仅限于此，更多的是在准则允许的范围内，通过合理的规划和安排，将原本应该纳入合并报表的子公司转换成不纳入合并报表核算的公司，或将本不应纳入合并报表的公司转换成应该纳入合并报表核算的子公司。但值得注意的是，要合理掌握时间，要做到编制合并报表时，这些“子公司”已经在新准则规定的范围内做好了去还是留的决定。
(九)关联方、关联交易、关联关系的判断。关联方交易在原准则体系下就已经是企业盈余管理的重点内容，新准则在原准则和企业会计制度的基础上稍作修订，要求企业严格按照新准则的要求披露关联方关系、关联交易的价格、关联交易形成的差额等等，大大缩小了企业盈余管理的空间。本研究报告认为，虽然新准则要求有关关联方交易的具体细节都要在报表附注中披露，以此来减少企业进行盈余管理的可能性，但是新准则尚未对关联交易非关联化问题作出具体规定。这一点将成为企业运用关联交易进行适度盈余管理的新突破点。
关联交易非关联化主要有以下几种形式[4]：(1)分解交易。为了规避关联交易及其披露要求，上市公司将其与关联方之间的交易，通过一个或几个非关联方转换为若干笔非关联的业务。如上市公司将资产按一定价格卖给非关联方，再由关联方协议用同样的价格向非关联方赎回或给予非关联方补偿，或者干脆再以同样的价格从非关联方购回资产，因上市公司与直接购货企业间不存在实质或形式上的关联关系，这是两笔交易，就成了非关联交易，从而可以不受新准则的约束，关联交易的价格高于公允价格的部分就可以不计入资本公积，可以直接计入收入。(2)找准关联关系成立的时间。在关联方的认定上，目前新准则只在纵向上认定控制、直接共同控制和直接重大影响，横向上只认定同受一方控制的两方或多方为关联方，没有涵盖间接共同控制或间接重大影响，实施共同控制的两方或多方，同受共同控制或重大影响的两方或多方。但上述各方也存在共同利益，这些企业发生实质上的关联交易，可以不受新准则的约束。如企业在重组过程中，将交易时机选择在成为关联方之前，与关联方发生现时非关联方交易，按非公允价格交易；交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方的监管。也可以通过多重参股间接控制上市公司，使两者关系非关联化。(3)解除关联方关系。关联企业中的一方利用转让部分股权或中止受让相关股份等方式，使其之间达不到关联方认定的标准，将关联方关系转为非关联关系，相应交易不再属于关联交易，此后发生的交易便视为一般业务进行处理。以上三种关联交易非关联化的做法，可以在新准则规定的范围内避开监管来进行适度的盈余管理。
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