内部交易无形资产减值后的简易合并抵销方法，本文主要内容关键词为：简易论文,抵销论文,资产减值论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现有财务会计教材中没有详细论述集团内部交易无形资产的合并财务报表抵销方法，一般建议参照内部固定资产交易的抵销方法处理，更没有涉及内部交易无形资产发生减值后的抵销处理。在会计实务中，当内部交易无形资产发生减值后，经常出现减值准备与累计摊销的抵销划分不清的现象。本文就集团内部交易无形资产发生减值后如何进行合并抵销处理详细阐述一种简易合并抵销方法。
一、内部交易无形资产合并抵销金额的计量方法
(一)内部销售利润的计量方法
1.无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计量
如果集团内部交易的无形资产是出售方的在用无形资产，其出售前可能计提了累计摊销和减值准备。无形资产初始成本减去其累计摊销定义为无形资产净值。无形资产净值减去其减值准备定义为无形资产账面价值。出售无形资产虽然按规定绝大多数情况下要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加等相关税费，但是这些税费的支付对象为集团外部第三方，不属于合并财务报表的抵销范围。因此，无形资产初始成本中存在的内部销售利润的计算不考虑税费负担。其计算公式为：
无形资产初始成本中存在的内部销售利润=内部销售价格-出售方的无形资产账面价值
本文假定无形资产内部销售价格大于其账面价值，内部销售利润为正数。(下同)
2.各期末无形资产净值中存在的内部销售利润的计量
由于无形资产初始成本中存在内部销售利润，因此，无形资产净值中也存在一定的内部销售利润。只是无形资产净值中存在的内部销售利润会随着各期多计提累计摊销而逐渐减少。其计算公式为：
各期末无形资产净值中存在的内部销售利润=无形资产初始成本中存在的内部销售利润-累计至该期末多计提的累计摊销
3.各期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润的计量
由于无形资产净值中存在内部销售利润，因此，无形资产账面价值中相应地也可能存在一定的内部销售利润。无形资产账面价值中存在的内部销售利润会因为多计提无形资产减值准备而减少。其计算公式为：
各期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润=期末无形资产净值中存在的内部销售利润-累计至该期末多计提的减值准备
其计算公式也可以表达为：
各期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润=无形资产初始成本中存在的内部销售利润-累计至该期末多计提的累计摊销-累计至该期末多计提的减值准备
(二)各期多计提累计摊销的简易计量方法
1.计提减值准备之前各期多计提累计摊销的计量方法
由于无形资产初始成本中存在内部销售利润，因此，计提减值准备之前，各期多计提的累计摊销应根据无形资产初始成本中存在的内部销售利润为依据进行计算。其计算公式为：
计提减值准备之前各期多计提的累计摊销=无形资产初始成本中存在的内部销售利润÷摊销年限
上述计算公式以直线法计提无形资产累计摊销为前提。由于无形资产摊销方法一般采用直线法，其他特殊摊销方法这里省略(下同)。
2.计提减值准备之后各期多计提累计摊销的计量方法
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条的规定，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。因此，在计提减值准备之后，各期多计提的累计摊销应根据上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润为依据进行计算。其计算公式为：
计提减值准备之后各期多计提的累计摊销=上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润÷剩余摊销年限
(三)各期末多计提无形资产减值准备的简易计量方法
由于无形资产净值中存在内部销售利润，因此存在内部销售利润的无形资产净值同其可回收金额相比较而计提的减值准备，会大于以不存在内部销售利润的无形资产净值同其可回收金额相比较而计提的减值准备。因此，在编制合并财务报表时，应对多计提的无形资产减值准备予以抵销。又由于多计提的无形资产减值准备是由无形资产净值中存在的内部销售利润引起的，则其多计提的减值准备金额不会超过无形资产净值中存在的内部销售利润。因此，本文认为，各期末多计提的无形资产减值准备只需要根据期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额两者孰低的方法予以计量。
二、内部交易无形资产交易当期及正常使用期间的合并抵销处理
因为各期末无形资产减值准备的抵销金额需要根据各期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额两者孰低的方法进行计量，所以进行合并抵销时，需要区别以下三种情况进行处理。
(一)集团内部交易无形资产净值中存在的内部销售利润大于其减值准备余额的合并抵销处理
【例1】假设甲公司和乙公司均为同一母公司的子公司，2012年1月1日甲公司将其初始成本1000万元的一项专利技术销售给乙公司，售价800万元，该专利技术甲公司已计提累计摊销500万元，减值准备200万元。乙公司将该专利技术用于提升公司的管理效率。该专利技术按法律规定还有剩余使用年限5年。假设乙公司对该专利技术按年度以直线法计提累计摊销，预计残值为0，2012年末乙公司对该专利技术计提的减值准备余额为200万元。
1.2012年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润=内部销售价格-出售方的无形资产账面价值=800-(1000-500-200)=500(万元)
借：营业外收入
5000000
贷：无形资产
5000000
(2)抵销本年度多计提的累计摊销。本年度多计提的累计摊销=无形资产初始成本中存在的内部销售利润÷摊销年限=500÷5=100(万元)
借：累计摊销
1000000
贷：管理费用
1000000
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。因为本年末无形资产净值中存在的内部销售利润为400万元(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至本年末多计提的累计摊销100万元)，乙公司本年末计提的减值准备余额为200万元，按期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额两者孰低，确定本年末应抵销的多计提的减值准备金额为200万元。
借：无形资产减值准备
2000000
贷：资产减值损失
2000000
2.2013年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。
借：年初未分配利润
5000000
贷：无形资产
5000000
(2)抵销多计提的累计摊销。因为上年末无形资产账面价值中存在的内部销售利润为200万元(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至上年末多计提的累计摊销100万元-累计至上年末多计提的减值准备200万元)，因此，本年度多计提的累计摊销为50万元(200万元÷4)。上年度多计提的累计摊销为100万元。
借：累计摊销
1500000
贷：年初未分配利润 1000000
管理费用
500000
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条的规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
本年末无形资产净值中存在的内部销售利润为350万元(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至本年度末多计提的累计摊销150万元)。
如果本年度没有增加计提无形资产减值准备，则只需抵销上年度多计提的无形资产减值准备。
借：无形资产减值准备
2000000
贷：年初未分配利润 2000000
如果本年度增加计提无形资产减值准备50万元，本年末无形资产减值准备余额为250万元，但仍然没有超过本年末无形资产净值中存在的内部销售利润350万元，则抵销分录为：
借：无形资产减值准备
2500000
贷：年初未分配利润 2000000
资产减值损失
500000
3.2014年和2015年末母公司编制合并财务报表的抵销分录与2013年末类似
(二)集团内部交易无形资产净值中存在的内部销售利润小于其减值准备余额的合并抵销处理
【例2】承【例1】，假设2012年末乙公司对该专利技术计提的减值准备余额为500万元，并且以后年度也没有变化。
1.2012年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。其抵销分录与【例1】相同。
(2)抵销本年度多计提的累计摊销。其抵销分录与【例1】相同。
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。因为本年末无形资产净值中存在的内部销售利润为400万元(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至本年末多计提的累计摊销100万元)，乙公司本年末计提的减值准备余额为500万元，按期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额两者孰低，确定本年末应抵销的多计提的减值准备金额为400万元。
借：无形资产减值准备
4000000
贷：资产减值损失
4000000
2.2013年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。其抵销分录与【例1】相同。
(2)抵销多计提的累计摊销。因为上年末无形资产账面价值中存在的内部销售利润为0(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至上年末多计提的累计摊销100万元-累计至上年末多计提的减值准备400万元)，所以，乙公司本年度计提的累计摊销没有差额。本年末编制合并财务报表时，只需要对上年度多计提的累计摊销进行抵销处理。
借：累计摊销
1000000
贷：年初未分配利润 1000000
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。由于本年度乙公司计提的累计摊销没有差额，本年末无形资产净值中存在的内部销售利润仍然为400万元(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至本年末多计提的累计摊销100万元)。按期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额两者孰低，确定本年末应抵销的多计提的减值准备金额为400万元。同时调整增加年初未分配利润。
借：无形资产减值准备
4000000
贷：年初未分配利润 4000000
3.2014年和2015年末母公司编制合并财务报表的抵销分录与2013年末相同。
(三)集团内部交易无形资产净值中存在的内部销售利润等于其减值准备余额的合并抵销处理
【例3】承【例1】，假设2012年末乙公司对该专利技术计提的减值准备余额为400万元，并且以后年度也没有变化。
1.2012年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。其抵销分录与【例1】相同。
(2)抵销本年度多计提的累计摊销。其抵销分录与【例1】相同。
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。因为本年末无形资产净值中存在的内部销售利润=500-100=400(万元)，乙公司本年末计提的减值准备余额为400万元，期末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额相等，确定本年末应抵销的多计提的减值准备金额为400万元。其抵销分录与【例2】相同。
2.2013年末母公司编制合并财务报表的抵销分录
(1)抵销乙公司无形资产初始成本中存在的内部销售利润。其抵销分录与【例1】相同。
(2)抵销多计提的累计摊销。因为上年末无形资产账面价值中存在的内部销售利润为0(无形资产初始成本中存在的内部销售利润500万元-累计至上年末多计提的累计摊销100万元-累计至上年末多计提的减值准备400万元)，所以，本年度计提的累计摊销没有差额。因此，本年末编制合并财务报表时只需要对上年度多计提的累计摊销进行抵销处理。其抵销分录与【例2】相同。
(3)抵销本年末多计提的无形资产减值准备。由于本年度计提的累计摊销没有差额，本年末无形资产净值中存在的内部销售利润与其减值准备余额仍然相等，确定本年末应抵销的多计提的减值准备金额为400万元。同时调整增加年初未分配利润。其抵销分录与【例2】相同。
3.2014年和2015年末母公司编制合并财务报表的抵销分录与2013年末相同。
三、内部交易无形资产处置期间的合并抵销处理
(一)内部交易无形资产摊销期满处置的合并抵销
集团内部交易无形资产摊销期满后，该无形资产的初始成本、累计摊销和减值准备都因处置而核销，因此，已经不存在这三个项目的抵销问题。但是，在无形资产摊销期满处置的当期，还存在“管理费用”和“年初未分配利润”两个项目的抵销问题。“管理费用”项目应抵销的金额为本期多计提的累计摊销，即上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润；“年初未分配利润”项目受无形资产初始成本中存在的内部销售利润、累计至上期末多计提的累计摊销、上期末多计提的减值准备三者的共同影响，其金额等于上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润。因此，摊销期满处置的合并抵销分录为：
借：年初未分配利润
贷：管理费用
(二)内部交易无形资产提前处置的合并抵销
如前所述，同样不存在无形资产的初始成本、累计摊销和减值准备三个项目的抵销问题。但是，提前处置的集团内部交易无形资产还存在“管理费用”、“年初未分配利润”、“营业外收入”的抵销问题。其中，“管理费用”项目应抵销的金额为本期多计提的累计摊销；“年初未分配利润”项目应抵销的金额为上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润；“营业外收入”应抵销的金额为处置无形资产账面价值中存在的内部销售利润对处置损益带来的影响金额，等于上期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润减去本期多计提的累计摊销。因此，提前处置的合并抵销分录为：
借：年初未分配利润
贷：管理费用
营业外收入
四、内部交易无形资产超期使用的合并抵销处理
(一)内部交易无形资产超期使用期间的合并抵销
集团内部交易无形资产由于在超期使用期间已经不再计提累计摊销和减值准备，因此，不存在“管理费用”、“无形资产减值准备”等项目的抵销，只需要抵销无形资产初始成本中存在的内部销售利润，编制如下两笔抵销分录：
借：年初未分配利润
贷：无形资产
借：累计摊销(无形资产初始成本中存在的内部销售利润)
贷：年初未分配利润
(二)内部交易无形资产超期使用处置的合并抵销
由于在超期使用期间无形资产账面价值中存在的内部销售利润已经全部实现，所以处置时不需要进行合并抵销处理。
五、总结
综上所述，集团内部交易无形资产减值后的合并抵销应注意以下事项：
(一)正确计量内部销售利润
内部销售利润包括无形资产初始成本中存在的内部销售利润、各期末无形资产净值中存在的内部销售利润、各期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润三种。无形资产初始成本中存在的内部销售利润是计提减值准备之前各期多计提累计摊销的计算依据；各期末无形资产净值中存在的内部销售利润是确定抵销各期末多计提无形资产减值准备金额的比较依据；各期末无形资产账面价值中存在的内部销售利润是计提减值准备之后各期多计提累计摊销的计算依据。
(二)正确确认各期末多计提无形资产减值准备的抵销金额
如果按期末无形资产减值准备余额进行抵销，在期末无形资产减值准备余额大于无形资产净值中存在的内部销售利润的情况下，就会将应保留的减值准备余额一并抵销，使合并财务报表不能真实反映无形资产的账面价值。
(三)正确确定多计提累计摊销和减值准备的所属期间
多计提的累计摊销属于以前期间的部分，调整年初未分配利润，属于本年度的部分，调整“管理费用”；多计提的无形资产减值准备属于以前期间的部分，同样调整年初未分配利润，属于本年度的部分，调整“资产减值损失”。
(四)正确确定应抵销的项目
在无形资产处置期间，无形资产的初始成本、累计摊销和减值准备已经不属于抵销项目了，只存在“管理费用”、“年初未分配利润”、“营业外收入”等项目的抵销问题。
金融审计从“破冰”走向“融冰”
日前，中注协重磅出炉《关于提升注册会计师行业服务金融业发展能力的若干意见》。针对金融业务团队分工程度高、人员要求高的特点，中注协提出，对特需金融业务合伙人、风险和质量控制人员、项目经理和一般审计人员等，建立梯次人才“团队化”的培养体系，并组织制定金融业务审计技术指南。与此同时，金融知识与实务将被纳入行业继续教育的课程体系。同时，中注协将协调金融机构，组织行业金融业务专门人才到大型金融机构及其分支机构和境外会计职业组织相关机构实习、挂职锻炼或工作。该意见指出，有条件的大型事务所要组建实战型金融业务团队，设定团队的人才梯次结构，在整合总分所金融业务人才资源的同时，加大信息系统审计、风险管理与内部控制、新资本协议、资金交易、资产估价、资产管理及保险精算等领域金融专业人才的培养和引进。在金融业务方面，通过先涉足区域性银行的金融审计业务，中资所可以逐步积累实战经验，锻炼实战人才，总结归纳金融审计的难点与疑点，为今后逐渐渗透到中型和大型金融机构奠定基础。同时，由于目前大部分保险公司的经济责任审计由中资所提供，这些专项审计也加强了中资所与保险机构的交流，甚至为下一步承接保险公司年报审计创造了可能。下一步，中注协将加强与金融业主管（监管）部门和金融机构的合作，加大对金融业务事务所的宣传推介力度。同时，通过采购方式完善金融业务相关的行业经济数据库和法律法规库，为承接金融业务的事务所提供专门知识。（屈涛）
摘自《中国会计报》（京），2013.8.16.①
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