实质课税原则适用中的财产权保护，本文主要内容关键词为：课税论文,财产权论文,实质论文,原则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF432文献标识码：A文章编号：1002-3933(2008)12-0044-07
美国霍姆斯大法官曾精辟指出：“税收是文明的对价”，让我们意识到税收之于人类文明发展的重要贡献；马歇尔大法官则语出惊人：“征税的权力是事关毁灭的权力”，提醒着文明社会中的人们时刻注意着征税可能造成的对纳税人财产权的非法“入侵”。为此，税收法定成为了各国税收法治的基本理念，甚至被视为税法原则中的帝王条款；而对于发轫于德国继而波及日本、韩国以及我国台湾地区的实质课税原则，则始终保持着高度的警惕，反对和批评之声不断。但是，目前世界各国和地区的现行税法中已多有贯彻实质课税原则的规定，我国税法亦对实质课税原则日益重视，相关案例不断推出。可以说，实质课税原则是在争论中存在和发展。
因此，我们讨论实质课税原则，无法断然否定其积极作用，而是应当着力探明现实中国“需要一种什么样的实质课税主义，在民主和宪政的旗帜下，应该如何对实质课税主义施加限制”[1]，进而扬长避短，在践行税收实质公正理念的同时，切实保护好纳税人的私人财产权利。
一、实质课税原则的起源和法律实践
实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税[2]。更为直接的表述是：“征税应该注重纳税人的实质，审查征税要件要从实质上去审查，而不能只从形式上去看，这就是实质课税原则。也就是说，决定纳税人的负担能力要求实质上的真实，而不能只是行为的外观。”[3]而所谓之“实质”，是指与纳税人之“经济能力”有关的“指标事实”的“有无”、“范围”及“归属”[4]。
实质课税原则起源于德国之经济观察法，税法学者贝克尔(Becker)1919年起草的《帝国税收通则》第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界经历了曲折的历程。现今德国有关实质课税原则的规定，集中体现在《德国税收通则》(1977)第39条关于税收客体的归属、第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无，特别是第42条关于一般反避税条款的规定①。
日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。但是，早期日本税法中并无关于实质课税的一般性规定，只是在所得税法和法人税法中最早使用了“实质课税原则”作为法律条文的标题，其中的规定均属于所得归属的内容，相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”，难以覆盖整个税法领域。不过，时至今日，日本税法学界普遍认为，实质课税原则除所得税或法人税外，还广泛地包括“实质把握课税主义”或“实质归属课税主义”，是税法解释与适用上的原则[1]。如日本税制调查委员会1961年寄送内阁总理大臣的《有关国税通则法之答辩》中提出：“对于税法之解释及课税要件事实之判断，系依循各税法之目的，为图租税负担之公平，以经济上意义及实质而设之原则性规定。”部分日本学者甚至认为，实质课税原则是“税法”特有的固有的法律原则，它既是“税法”内在的最原始、最本质、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则②。
实质课税原则在韩国和我国台湾地区都获得了承认。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区被公认为最早清晰界定实质课税原则的第420号大法官释字认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之。”
值得注意的是，实质课税原则虽产生并主要适用于大陆法系国家，但与英美法系国家的“实质高于形式”理念殊途同归。例如，美国法院一直借助于普通法理念解释和适用税法，运用诸如“实质高于形式”、“商业目的”、“虚伪交易”、“经济实质”等法则来判决相关案例，注重纳税主体的交易市值和经济净影响。加拿大最高法院在处理税务案件时，也常常援引“实质高于形式”法则，致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的，用商业和经济真实的眼光来确定纳税人的交易，与实质课税原则具有异曲同工之妙[5]。
二、实质课税原则在税法原则体系中的地位
“征税的权力是事关毁灭的权力”，而实质课税原则又直接和纳税人的财产权保护息息相关，因此，探讨实质课税原则在税法原则体系中的地位问题，对于正确认识征税权力的边界和有效保护纳税人的财产权利，具有十分重要的意义。论证这一问题，需要从两个方面入手：一是实质课税原则究竟是税法的基本原则还是税法适用或者说是税法解释中的一项具体原则；二是实质课税原则与其他税法原则的关系如何界定。
(一)实质课税原则应为税法适用中的具体原则
税法的原则性要素包括基本原则和具体原则。税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则；税法的具体原则是指税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则[6]。实质课税原则究竟属于税法的基本原则还是属于税法的具体原则？学界对此不无争议。
已故著名法学家谢怀栻先生在1989年就撰文介绍了西方国家的实质课税原则，并将其与税收法定主义、税收公平主义等并列为西方国家税法的基本原则[3]。之后，也有不少财税法学者将实质课税原则归为税法基本原则的范畴，并有学者提出，应当将实质课税原则作为税法基本原则之一写入正在起草中的《税法通则(税收基本法)》[7]。
与税法基本原则相比，实质课税原则实为下位原则，是税法解释和适用等领域内的具体原则。理由是，一方面，实质课税原则在内容上应当包含在税收公平原则和税收法定原则之中；另一方面，实质课税原则产生的历史渊源在于对税收规避的防范，且仅适用于税收法治环节中的某一具体阶段，而不能涵盖立法、执法、司法、守法等各个环节，当然也就难以归为税法基本原则的范畴。
(二)量能课税原则是实质课税原则的理论基础
对于实质课税的理论依据，学说和实务都倾向于从量能课税及税收公平原则中抽象。正如学者所言，量能课税的问题只能从经济上加以解答。税收应当与经济上的生活事实相关联，税法的理解应斟酌经济上的形成可能性的多样性。至于其事件经过、状态及交易活动所表现出的法律形式，并无法合理推论其给付能力。法律形式仅属于私法秩序中法律上的“应然”，课税应以经济上的“实然”为准。只有经济上的事件经过、状态及活动才属于这里的“实然”。因此，量能课税原则必然要求经济观察法，税法上有关经济观察法的规定仅具有提示功能，即使没有法律明文规定，经济观察法也应当被适用[8]。
从贯彻量能课税原则的角度分析，量能课税要求尽可能地对经济上有较强给付能力和负担能力的人进行课税，而要实现这一目标，不能依靠法的形式主义的考察方法，因为，我们不仅无法从交易活动的外观的法的形式推知其经济上的实际影响，相反，法的形式还有可能被利用来制造假象掩盖其真实的交易内容和结果，以达到逃避税负的目的。因此，我们必须借助体现经济活动的实质内容和结果的经济观察法来实现量能课税。再具体一点来说，要做到量能课税，便必须以“税收客体”之有无、实际数额之大小，及其事实上的归属为基础，此即课税的实质基础所在。不难看出，实质课税原则直接关系到特定纳税人税收负担能力之大小的度量。正是在此意义上，学者指出，实质课税原则实为量能课税原则在法律理念上的表现，而实质课税的目的即在于体现量能课税的意旨，以符合生存权之保障以及平等原则的要求[4]。
(三)税收法定原则是约束实质课税的上位原则
税收法定原则是税法的基本原则，被认为是税法中的帝王原则和最高原则。税收法定原则要求税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的类构成要素皆必须由法律加以规定，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。质疑实质课税原则者，多认为其违反了税收法定原则，有违法律的安定性和可预测性要求，并可能造成行政机关滥用权力。因此，关注实质课税与税收法定的冲突，摆正两者的关系，对于保护私人财产权而言，意义重大。
实质课税原则与税收法定原则的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定原则强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；税收法定原则强调限制征税主体的权力，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。但在它们矛盾冲突的表面，却可以看到两者依然具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，且最终目的都是为了保障所有纳税人的合法权益等等[9]。
但实践中，必须摆正实质课税原则与税收法定原则的关系。目前，较为普遍的说法认为，税收法定原则与实质课税原则分别是实现税收正义的形式手段与实质手段。税法的解释不应拘泥于个别条文的表现形式，而应作出合乎法律目的与经济意义的解释，因此，实质课税原则可以在税法解释上加以适用，以填补依据税收法定原则所造成的税法上的欠缺，从而可以防杜对于法律规定的固定的、形式的理解而给量能课税造成损害。因此，税收法定原则应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充。
我们主张将税收法定原则视为约束实质课税的上位原则。理由是，税收法定原则是税法中最为根本的原则。正如日本学者所言，“作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是租税法律主义”[10]。而且，税收法定原则强调禁止类推适用，实质课税原则在某些情形中又具有类推的属性。因此，作为税法适用领域具体原则的实质课税原则，必然要受到税收法定原则的约束。具体而言，“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用，以致创设或加重纳税人的税负；但在税收规避的情况下，则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义，适用实质课税原则进行课税”[11]。另鉴于依当事人的经济实质课税，难免损及纳税人对于税法文本的信赖，因此，实质课税应当遵循严格的法学方法论证过程，税务机关应将判断与心证的过程详细记录，并在相关纠纷的处理中，由征税机关负有高度的举证责任。惟其如此，才能正确摆正税收法定主义的根本地位，才能使实质课税决定获得正当性与合法性。
此外，为了保证实质课税原则能够在税收法定原则的约束下得到运用，还必须区分法律的实质课税主义与经济的实质课税主义。法律实质主义强调，当形式与实质不一致时，必须依据与实质对应的法律关系，判断其是否符合课税要件。而经济实质主义则强调，税收负担有必要维持实质的公平，即便法律形式或名义相同，只要其经济的实质有差异，就应作不同的处理。也就是说，法律的实质课税主义强调按照与经济实质相对应的法律形式课税，如果这种法律形式不符合税收构成要件，则不存在课税的问题。这说明，法律的实质课税仍然恪守税收法定主义的立场，坚持不符合课税要件的法律形式不课税。而经济的实质课税主义更为关注财政效果，只要有经济实质，不论其法律形式为何，都必须课税。这种做法虽然可以轻易地将税法漏洞消弭于无形，但也很容易导致侵犯纳税人的法外空间[1]。因此，我国在适用实质课税原则时，必须坚持法律的实质课税主义理论，这既是坚持税收法定主义立场的需要，也是防止因实质课税而侵犯私人财产权的必然要求。
三、实质课税原则的适用与私人财产权的保护
我国虽然未曾在立法上明确实质课税原则的地位，但实质课税原则的要义早已体现在了单行税收法律规范当中，在税收实践领域也得到了广泛的运用。归纳起来，实质课税原则的适用类型主要体现在纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销契约的履行、税收规避防范等方面。本文结合具体的实例，对上述适用情形中的实质课税与私人财产权保护问题进行分析。
(一)纳税主体资格确认与实质课税的适用
依据我国《税收征收管理法》第4条的规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。何谓“负有纳税义务的单位和个人”？尚未取得合法的民事主体资格但却实际从事经营获得的单位，能否成为纳税人？税务机关能否对其进行追溯征税？这些问题已经暴露在我国的税收执法实践当中。对此做出回应，将关系到实质课税原则在此情形中适用的正当性。
例如，1997年2月，张某未经教育主管机关批准举办一所打工子弟学校，招收外来务工人员子弟入学。2002年1月，当地税务部门根据举报对该学校进行专项税务检查后，作出税务行政处罚决定：该学校自成立以来未按规定办理税务登记，依《税收征收管理法》第60条和《行政处罚法》第38条第1款的规定，决定处以2000元罚款。张某认为，学校不是企业，所以无法到工商部门注册，而且作为一所打工子弟学校，到目前为止尚未取得市教委颁发的办学许可证，意即该学校还不是一个社会主体，所以根本就无从谈起办理所谓的“税务登记”。但后来由于考虑到各方面的因素，虽然对这一处罚不服，学校还是于2002年2月27日去税务部门交纳了2000元罚款。2002年4月2日，税务人员再次来到该学校，在询问了学校在校生人数之后说：“要按该学校从1997年开办以来学生学费总收入的3％收取营业税，共计11万元。”学校不服，提起了行政诉讼。法院审理认为，该学校未取得办学许可，不具有主体资格，不属于《税收征收管理法》第15条规定的应当办理税务登记的纳税人，税务部门在未能查清该学校是否具有民事主体资格的情况下，即认定该学校为纳税人，对其做出处罚，属于认定事实错误。故判决税务部门败诉。
在本案中，该学校未取得办学许可是否属于纳税人，成了争议的焦点。换言之，没有取得民事资格的主体能否成为税法上的纳税主体？根据《税收征收管理法》第15条的规定，符合条件的纳税人应当在规定的期限内办理纳税登记。第37条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。《税收征收管理法》第37条的规定强调，纳税人是否应纳税，不以形式要件(是否办理税务登记)和私法要件(是否具备民事主体资格)作为唯一的判断标准，而是看是否具有实际收入，此即实质课税原则的体现。正如学者所言，“税法是判断经济上的时间经过及其形成，而非单纯法律形式。因此，税捐权力能力可能基于经济上的理由，而有别于私法上的权利能力。”[12]对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配税负的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力[13]。这就清晰地区分了民事主体和纳税主体，体现了税法的独立性。税法的独立性在本案中的要义是，纳税义务的产生以课税要素的成立为标准，税法的规定可以独立于民法主体资格的要求，也就是说，是否办理税务登记不以民法上是否具有主体资格为前提，不能仅因此不办理税务登记，就不履行纳税义务[14]。因此，法院的判决结果是有待商榷的。
需要注意的是，本案中对于该学校未按时办理税务登记，税务部门不应根据《税收征收管理法》第60条的规定进行处罚。因为学校未能办理税务登记是因为尚未取得教育主管部门的许可，也即不具备税法要求的办理税务登记的相关证件。因此，税务部门对该学校这一行为处以2000元罚款，实际上是不具备法律依据的。此外，该案还涉及该学校收入是否符合免税规定的问题，鉴于该问题不属于实质课税原则适用的范畴，故不予讨论。
(二)税收客体归属判断与实质课税原则的适用
实质课税原则之适用，最能表现其实质课税之意旨者，莫过于跟税收客体之归属有关的问题[4]。因此，实质课税原则要求从经济的角度判断税收客体的归属，对实际上享有所得、财产的人进行课税。例如，在信托制度下，信托财产的实际支配权和受益权是属于信托人的，而受托人尽管是法律上的信托财产的所有人，却并没有对信托财产的支配处分权，也不享有该信托财产产生的收益。在以信托财产为征税客体时，不应当以名义上的归属人即信托人为负税人，而应通过考察信托行为在经济上的实质内容和意义，将税收客体的经济上的归属人即受托人作为负税人。为此，学者提出了信托中的实质移转(财产取得人不仅在形式上获得财产权力，而且在实质上享有该财产的经济利益)与形式移转(财产取得人仅在外观形式上取得财产权实际上并不享有该财产经济上的实质利益)概念，并认为从实质课税原则出发，在形式移转中，受托人不享有实质利益，也不被看做是税收客体(信托财产及其收益)的归属主体，不发生纳税义务。正是由于信托理论重视实质而轻形式，符合经济及税收公平原则，也与量能课税及实质课税的精神吻合，所以目前实施信托税制的国家，大多以此为课税理论根据，而实质课税原则则成为形式移转不课税的理论基础。具体而言，形式移转不课税在信托税种中体现在以下几个方面：(1)信托成立时委托人移转或设定财产权给受托人不课税；(2)信托行为不成立、无效、解除或撤销，受托人与委托人之间的财产移转不课税；(3)信托关系存续中受托人变更时，原受托人与新受托人之间的财产移转不课税；(4)信托关系存续中，受托人依信托本质交付信托财产不课税；(5)信托终止时，受托人依信托本质交付信托财产不课税。借鉴国外的经验，学者得出的结论是，我国应尽快吸取发达国家和地区的立法经验，制定信托税法，并在相关条款中，落实形式移转不课税原则[15]。否则，会导致信托领域的经济性重复课税，不利于保护私人财产权利。
实质课税原则在税收客体归属判断中的适用，也常常发生在转包、分包等情形中。例如，农民吴某与甲砖厂签订承包经营合同，约定将甲厂发包给吴某，吴某有独立的生产经营权，并承担相应纳税义务。吴某承包后，未经甲厂同意，又以发包方的身份，与贺某签订了制砖技术承包合同，约定由吴某提供厂房、机器等设备和投资，贺某为吴某生产成品砖200万块，负责销售，同时约定税金由吴某负担。在合同履行7个月后，贺某生产成品砖68万块，折合人民币3.4万元，其中，贺某领取了3200元，其余由吴某收存。在本案中，判断税收客体的实际归属，应当贯彻实质课税原则，具体的法律依据即是《增值税暂行条例》第9条：“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人”。但在适用该条款时，还须考虑到《税收征管法实施细则》第49条的规定：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。”据此，在甲厂与吴某的承包合同中，吴某作为承包人，有独立的生产经营权，在财务上独立核算，向甲方上缴承包费时，应依照法律规定就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理。也即税收客体实际归属于吴某。而在吴某与贺某的转包合同中，贺某并无独立的经营权，且财务仍由吴某掌握，因此，转包名为承包实为内部责任制，税收客体不应实际归属于贺某，对外税款的缴纳仍应由吴某履行。
由此可见，在税收客体归属判断中适用实质课税原则，意义重大，不仅有利于正确执行税收征管的法律规定，更有利于保护相关主体的财产权。另外需要注意的是，税收客体的归属除主要表现在对于人之归属，以决定其缴纳义务以外，还有时之归属及空间归属的问题③。
(三)征税客体合法性与实质课税原则的适用
征税客体的合法性问题，主要涉及的是非法所得的课税问题。非法所得能否课税？对非法所得予以课税是否即承认了非法收入的合法性？这些问题之所以成为近年来我国税法学界的争议热点，主要缘于税法实践中的一些做法遭遇到了置疑。财政部、国家税务总局2006年发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》(财税[2006]3号)规定：“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。”此外，一些地方税务部门对“三陪小姐”收入征收个人所得税并由宾馆等服务机构代扣代缴的做法也引来了广泛的讨论。
对于择校费、赞助费、三陪人员收入的征税，引发了正反双方的大讨论。赞成者认为，纳税收入合法性的审查并不是税务机关的职能，因此，征税时不需要考虑收益的来源合法性[16]。现行税法也并未明确征税客体即“所得”一定是合法的所得，作为纳税人的企业也不可能主动告知税务部门其获取的收入是非法的，而税务部门在征税时也无力核查该收入是否合法[17]。再说，“小偷都纳税了，择校费岂可不征税”④？为了提供理论上的支持，赞成者还详细阐述了实质课税原则，并列出了德国《租税通则》第40条的规定。反对者则认为，对非法收入征税就是鼓励非法行为，实质课税不应超越现行法律规定，“实质课税原则只有应用于法律框架内才具备合法性”[18]。更有学者搬出瑞典财政学家威克塞尔的观点——“收入的基础分配必须是正义的，合理的纳税是以合法的收入、合法的财产以及合理的收入分配为前提，这是毋庸质疑的事实”，进而得出“‘应税所得具有合法性’命题不容否定”的结论[19]。
我们认为，引用实质课税原则，对非法收入进行征税，既不违反税法的基本价值观，也不会产生让非法收入合法化或鼓励非法行为的后果，相反，却可以更好地贯彻量能课税原则，既符合税收公平的理念，也落实了税收征收效率的原则，在理论上也契合了税法的独立性原理。因此，实质课税原则对解决征税客体的合法性争议意义重大。但是，在适用实质课税原则对非法收入征税时，为了更好地保护私人财产权利，应当在立法和执法层面解决以下问题：
首先，必须解决是否允许纳税人扣除相应费用后再纳税的问题。对非法收入征税时，税务机关实际上并未对收入的合法性进行判断，因此，对该收入应当允许纳税人减除相应的成本、费用和损失，同时允许纳税人扣除生计费用、家庭抚养等生活必需费用。否则，会产生征税机关既不认定收入的合法性但又将收入视为非法所得的困境，不利于保护私人财产权利。
其次，必须解决非法行为被处理后的税务调整问题。获得非法收入的违法行为一旦被查处，如果非法所得被没收、收缴，或者返还受害人，原来已经缴纳的税收如何处理？我国现行税法并未考虑到这一点，这也是部分学者反对对非法收入课税的一个重要理由。我们认为，每一个纳税人都应当对自己的行为负责，都应当承担其非法行为可能产生的不利后果，因此，在非法行为被查处后，税务机关可不对其已纳税款进行税务调整。这样既可维护国库的稳定性和征税行为的确定性，又能增加纳税人的违法成本。
再次，必须解决纳税人的保密权问题。依据《税收征收管理法》第8条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”违法所得者有义务就违法所得申报纳税，税务机关若知悉纳税人的所得违法，原则上应为其保密。但这种保密义务可能危及公共利益，基于法益的平衡，有必要为保密义务划定一个界线。对此，我们赞同学者的建议：既认为税务机关的保密义务应为消极的，即若无司法机关要求税务机关予以协助，税务机关不应主动将纳税人违法信息公之于众或告知第三人[20]。
最后，实质课税原则的适用应当具有常规性，不能滥用，更不能作为报复纳税人的手段使用。在实践中，影响较大的“福建省安溪县地税部门吃霸王餐征小姐税吓跑外商”的案例，即是缘于税务机关对纳税人的一种报复[21]。如果实质课税原则沦落至此，则正中了北野弘久先生的预言：“如果一般、抽象地强调实质课税原则这一暧昧的法理，那么就会给在法的执行过程中滥用征税权力的事实带来正当化、合法化的危险”，而且还会给“租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险”[10]。
(四)无效及可撤销行为与实质课税原则的适用
所谓无效行为是指欠缺民事法律行为的有效要件，不发生法律效力的民事行为。所谓可撤销行为是指行为人的意思与表示不一致及意思表示不自由，导致非真实意思表示，法律并不使之绝对无效，而是权衡利害当事人的利害关系，赋予表意人撤销权的民事行为。
对于一个行为是否无效或可撤销，征税机关很难加以确定，特别是可撤销行为，当事人是否撤销，征税机关无权干涉。如果对于这些行为，不予以课税，不但造成税负上的不公平，而且减少了国家的财政收入，引起税收秩序的混乱，危害甚大。因此，《德国租税通则》在第41条明确规定：“具备税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响租税之课征”。
我国税法对此尚未有明文规定，但在实践中发生过无效契约实际履行后如何纳税的案例。2001年6月12日，霍某与某酿酒厂签订买卖合同，以分期付款的方式购买1800吨粮食白酒。霍某于2001年6月18日将1800件粮食白酒运到江苏省无锡市销售。当白酒快销售完时，霍某却被无锡市工商局和质量监督局联合查处，以其销售的粮食白酒商标与国内某名牌白酒注册商标极其相似，属非法使用他人注册商标行为为由，罚款8000元。之后，霍某不得不将剩余的20件白酒除去商标后低价卖出，取得酒款1560元。酒厂多次找霍某结算酒款未果，遂于2002年11月将霍某告上法庭。2003年2月，法院作出判决：(1)2001年签订的购销合同无效，双方相互返还财产；(2)鉴于应当返还的财产已经销售或使用，判霍某在无锡市被处的罚款和削价损失8840元由酿酒厂承担；(3)霍某在判决书下达后10日内应给付酿酒厂粮食白酒余款67160元。2003年4月，霍某拿着法院的判决书到国税稽查局举报酿酒厂销售白酒偷税。国税稽查局调查确认：酿酒厂当时销售的该批白酒没有在纳税申报表上反映。因此，国税稽查局认定酿酒厂偷逃增值税和消费税8万余元。税务机关除责令酿酒厂补缴税款外，还对酿酒厂处以偷税额1倍的罚款。
本案引发的问题是：买卖合同被判无效后，已卖的货需要补税吗？霍某是否应当就售出白酒所获酒款补交税款。依据《合同法》第52条和第58条的规定，违反法律和行政法规的强制性规定的合同属无效合同；合同无效或被撤销后，通过该合同取得的财产应当予以返还。但在本案中，霍某已经将白酒售出，双方实际上已经无法相互返还财产，所以，尽管法院判决购销合同无效，但因买卖合同在当事人之间已经作为有效合同履行完毕，酿酒厂取得了销售收入，无效合同所发生的经济上效果持续存在，即酿酒厂的资产取得了增值，其纳税义务不受买卖合同被判无效的影响，税务机关对其征税符合实质课税原则。同时，国税稽查局还应当贯彻实质课税原则，追缴霍某的应纳税款，因为霍某作为销售货物的个人，不仅销售了从酿酒厂购进的白酒，而且其将7吨散酒质押后不收回的行为，也属于销售行为，应该依照简易办法缴纳增值税。
实质课税原则应用于无效或可撤销情形中，应当从两个方面来理解：一方面，如果某一民事行为被归为无效或可撤销行为，由于不存在经济上的效果，不符合税法上的课税要件，自然不必课税；另一方面，如果尚未被归于无效或可撤销行为，并在当事人之间作为有效行为加以履行，在存续期间，由于有经济效果存在，应该予以课税。但从保护私人财产权角度出发，还需要注意两点：第一，合同无效或被撤销后，如果当事人之间相互返还财产，则据以课税的经济基础不再存在，因此缴纳的税款应当退还，因接受税务处罚所缴纳的罚金也应当退还。第二，如果无效或可撤销行为在尚未履行之前即已被判无效或被撤销，则据以课税的经济基础尚未发生，也就不存在偷税、漏税的问题，税务机关不应对当事人予以税务处罚。
(五)税收规避防范与实质课税原则的适用
从历史上看，实质课税原则就是应对税收规避而生的。德国作为实质课税原则的发源地，在当时，有着浓厚的国家主义传统，其财政学一向被称为官方学说，所研究的都是如何尽可能实现国库利益。再加上德国在一战战败后，巨额的战争赔款使财政陷入严重危机，迫切需要赋予财税机关一种法律武器，帮助其对付各种形式的税收流失问题。因此，经济观察法应运而生。而日本之所以引进实质课税原则，也是因为二战之后的20世纪40年代中后期，从税收规避的角度将个人企业改换为法人的现象增多，立法者想通过在税法中明文规定“实质课税原则”，以防止法人形式化的问题[1]。因此，实质课税原则最初的历史使命就是对税收规避的防杜，即使发展至今，防范税收规避依然是实质课税原则适用的核心。
我国《税收征收管理法》规定了税务机关有权核定纳税人应纳税额的权力，实则是贯彻实质课税原则的体现，在税收实践中也多有运用。例如，在一起营业收入空挂其他单位的案件中，北京一公司利用其关联企业，以该公司没有外汇账号为由，要求交易公司将资金以暂存的形式汇入其关联企业的银行账号，致使款项未进入北京该公司的账内，借以规避营业税和企业所得税的缴纳。税务机关认为该公司的做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上其目的是为了逃避纳税义务，因此根据实质课税原则和《税收征收管理法》的有关规定，将有关税款追缴入库。由此可见，在处理具体个案时，为维护税收正义，实质课税原则可以突破税收法定主义的限制，超越形式去探求实质意义上的税收问题。但是，并不是在任何避税案件中都可以突破税收法定主义的限制而适用实质课税原则的。例如，根据北京市目前对娱乐业的税收规定，KTV应适用歌舞厅20％的营业税税率，娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料费等。目前十分火爆的量贩式KTV与以前歌舞厅的经营方式相比，打破了原有的经营格局，将烟酒饮料等纳入超市经营，与KTV经营分割开来，其中超市部分一般适用小规模纳税人4％的增值税税率，KTV部分适用20％的营业税税率，企业整体税负可降低6个百分点左右。北京市税务部门的有关人士认为，通过改变经营方式减轻税负是现今企业避税的一个特点，由于KTV企业改变经营方式、核算方式后，与原有娱乐业政策不相吻合，如果按娱乐业征税又依据不足，造成执法上的被动。而税务机关在不违反税收法规的情况下一般也是按有利于纳税人的原则执行，实际上允许了纳税人的合理避税。也就是说，在这种情况下，税务机关并没有运用实质课税原则对其税负减少的部分进行追征。可见，在面对纳税人采取的各种纷繁复杂的避税方式时，并不是可以不加以考虑直接适用实质课税原则的[22]。
实质课税原则还进一步体现在企业所得税法领域。2007年颁布的《企业所得税法》专章规定了企业所得税的特别纳税调整制度，其内容涉及关联方交易、预约定价、避税地等几个方面，充分体现了实质课税原则的精神，从而为我国税务机关进行所得税执法提供了法律依据，对打击纳税人的偷漏避税行为具有非常重要的积极意义。但需要注意的是，该法第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条款被学者称之为反避税一般条款。然而，这种概括性的实质课税原则立法与该章其他条款列举式的实质课税原则立法相比，其优点和缺点都会更加突出。一方面，税收征收的效率会大大提高，国家财政利益会得到更有力的保障。另一方面，税收法定原则的地位会受到更大的挑战，纳税人对税法的依赖和合理预期会受到更大的破坏，税务机关的自由裁量权会更大且缺少制约，权力滥用和权力现象会更加突出，对税务机关工作人员的专业素质要求也就更高[23]。
实际上，我们主张将实质课税的反避税精神通过具体立法的形式加以体现，而不太赞同制定过于宽泛且极易被滥用进而侵犯私人财产权的反避税一般条款。理由是：反避税一般条款实际上赋予了征税机关一种很大的解释权力，而“否认避税行为不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题。如果不依法做个别性的否认，那么，用实质课税原则否认避税行为有可能极大地影响租税法律主义的法的稳定性及法的预测性”[10]。
注释：
①《德国租税通则》第39条规定：“(1)经济财产归属财产所有人。(2)对第(1)项之规定，适用下列之例外：非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常之适用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属该第三人。信托关系之经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权之经济财产归属保证人，自主占有之财产归属自主占有人。经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”第40条规定：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”第41条规定：“(1)法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。(2)虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾“财政部”财税人员训练所1985年版，第49～54页。
②但日本著名税法学者北野弘久先生对此持反对态度，认为“今天该项原则已有被人们意识为税法固有原则之嫌”，作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理依然“只能是租税法定主义”。参见[日]北野弘久著，陈刚、杨建广等译：《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第82、92页。
③时的归属问题主要发生在执行业务所得、(股票)股利所得及债权上，此为所得之实现的规划问题。关于空间的归属主要表现在采属地主义的税种(所得税、营业税等)。参见黄茂荣：《实质课税原则》，载《植根杂志》第18卷第8期。
④据学者引证，意大利政府于2006年出台一部新法，规定由偷盗或诈骗所得的钱财也需纳税。为此一个名叫佩罗内的小偷成为以身“试”法的第一人，他在盗窃130万欧元(约合167.7万美元)后被抓，不仅要全部上交赃款，还要为这些钱支付约合38.2万美元的税款。参见李坚：《小偷都纳税了，择校费岂可不征税》，载《中国青年报》，2006年8月23日。