论公允价值在非货币性交易中的适度应用，本文主要内容关键词为：公允论文,货币论文,性交易论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公允价值计量方式的提出
2007年1月1日开始实施的新企业会计准则体系(简称“新准则”，在此以前出台的简称“旧准则”，下同)，有许多新的重要规定出台。其中公允价值计量方式，因其“体现了会计发展的客观规律，代表着财务会计未来的发展方向”(谢诗芬，2005)，就是一个非常重要的规定。然而，公允价值的计量，不仅属于会计范畴，而且属于经济范畴和社会范畴，其应用与市场经济的发展阶段、活跃程度密切相关。目前，一个容易被忽视的问题是，尽管经过近三十年的改革开放，我国市场经济体制已经基本确立，但这种经济体制的转型并没有完成，非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。在此情况下，还有相当一部分资产或负债的确认，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。如果过度应用公允价值即脱离现实条件抽象的、一般的进行公允价值计量，必然会带来公允价值的滥用，并可能导致公允价值成为操纵利润的工具。新准则之所以对公允价值的应用既规定了范围，又限定了条件，即要求在一定范围和条件下适度应用，就是出于对此点的考虑。因此，对公允价值应用的一个绝对原则，就是应当把它放到一个具体的时空条件下进行考察和应用。其核心就在于适度应用还是过度应用以及与此相联系的会计学意义上有关判断标准、计量核算的科学的界定问题。本文的下述论证和分析，就是围绕此点进行的。
二、适度应用公允价值的计价基础及其判断标准
把握判断标准，分清计价基础，是公允价值适度应用的前提。新准则对公允价值的应用不仅规定了应用范围，而且规定了严格的限制条件。例如，在非货币性交易中采用公允价值计量的条件是：“第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”；采用账面价值计量的条件是：“第六条：未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益”。
那么，如何在非货币性交易中适度运用公允价值呢?准确掌握商业实质和公允价值可靠计量的判断标准是适度运用公允价值的两个基本点。
(一)准确掌握交易商业实质的判断标准
非货币性交易的商业实质是采用公允价值计量的重要判断标准，这是新准则与旧准则的主要差异之一。只有具备商业实质的非货币性交易才可采用公允价值计量。新准则规定的商业实质判断标准是：“当非货币性资产具备两个条件之一，便可认定为具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”。下面根据非货币性交易的两种不同情况，对非货币性交易商业实质的判断标准作如下分析。
其一，流动性非货币资产与非流动性非货币资产之间的交换具有商业实质。所谓流动性非货币性资产是指流动资产中的存货、短期投资、消耗性生物资产、准备持有至到期的债券投资等；非流动性非货币性资产是指长期资产中的固定资产、无形资产、资本性及公益性生物资产、投资性房地产等。前者与后者相比，受市场变化的影响较小，变现能力、流动性较强，风险较低，存续时间较短，资金回收快。因此前者的风险远低于后者，能提供现金流量的时间远短于后者；后者可在较长时间内提供更多的现金流量，金额远大于前者。因此，一般情况下，这两类资产之间发生的非货币性交易，其未来现金流量在风险、时间和金额方面都具有显著的不同点，可认定为具有商业实质。
其二，流动性非货币资产内部之间、非流动性非货币资产内部之间的交换也具有商业实质。在此情况下，交换的不管是单项资产还是多项资产，须首先分析未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产是否具有显著的不同点，以判定其是否具有商业实质；但当换入和换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面并无显著不同点时，就要通过计算换入资产或换出资产的预计未来现金流量的现值是否不同。由于其差额与换入资产或换出资产的公允价值相比是重大的，故须进行更加深入的分析判断，看其是否具有商业实质。
计算未来现金流量的现值，应首先分析估算未来现金流量，并选择合适的折现率计算出现值，然后再计算出换入与换出资产的未来现金流量的现值差额。如其“差额”与换入或换出资产的公允价值相比较大，则可认定该项交易具有商业实质。“大”的比例是多少，新准则并未给出判断标准。不过当估计的换入、换出资产的未来现金流量的现值具有可靠性时，该现值就是公允价值，其“差额”实际上就是补价。涉及补价情况下的非货币性交易判断标准是：补价占交易金额的25％及其以上时，可认为该差额是重大的。
(二)准确掌握公允价值可靠计量的判断标准
非货币性资产满足公允价值的可靠计量属性，是采用公允价值计量基础的又一个必备条件。
那么，如何认定“公允价值的可靠计量”呢?一个很重要的问题就是计量的方法配置问题，即能否用特定的计量方法来进行计量。如能够用特定计量方法而进行的计量，就是“可靠计量”；如果不能用特定计量方法来进行计量者，就是“非可靠计量”。依据“新准则”的有关规定，列入“特定计量方法”的范围是：市场交易价格法、现行成本法、预期现金流量折现法和资产评估法。据此，当某种资产可以运用上述四种方法中的任何一种方法或至少一种方法进行计量时，就可认定其公允价值能够可靠计量。反之，如果某种资产的计量，限于某种条件而具有不确定性，不能用特定计量方法来进行计量，那么就不属于“可靠计量”。下面分别阐述不同计量法的“可靠计量”的认定。
1.市场交易价格法“可靠计量”的认定
当非货币性交易涉及的非货币性资产有活跃的交易市场，其市场交易价格反映了交易双方公平竞价的结果，当前或最近时期同类或类似产品的成交价可作为资产的公允价值，此时其公允价值就可以说具备可靠计量属性。当非货币性交易涉及的非货币性资产缺乏活跃的交易市场，其市场交易价格不能反映交易双方公平竞价的结果，此时，就不能运用“市场交易价格法”进行计量。
2.现行成本法“可靠计量”的认定
当非货币性交易涉及的非货币性资产没有活跃的交易市场，但制造该产品所需的原材料、零部件等成本具有活跃交易市场时，其公允价值可通过现行成本法确定，此时其公允价值就可以说具备可靠计量属性。所谓“现行成本”指的是，依据在现行市价下制造该产品所需的必要原材料费、人工费、制造费用、辅助费用等成本加上国家公布的行业平均利润予以确定。如固定资产、存货、自行开发的无形资产等非货币性资产就可以运用“现行成本法”来确定。
3.预期现金流量折现法“可靠计量”的认定
所谓预期现金流量折现法是通过计算未来现金流量的现值来确定公允价值的一种方法，这种方法既涉及资产的时间价值，又涉及资产的风险价值，是资产价值估价的一种科学方法。如果某种资产的公允价值不能运用市场交易价格法和现行成本法进行计量，但其未来现金流量是能够可靠计量的，就可运用预期现金流量折现法来确定。此时，其公允价值就可以说具备可靠计量属性。
4.资产评估法“可靠计量”的认定
当对非货币性资产进行价值计量时，若既没有活跃市场的交易市价作参考，又不能使用现行成本法和预期现金流量折现法进行合理估计，但可以通过资产评估法来确定其公允价值，也可以判定其为“可靠计量”。比如对无期限的无形资产的公允价值的计量，尽管不能用前述三种方法进行计量，但可用资产评估法来确定，也属于“公允价值的可靠计量”。
三、适度应用公允价值的关键环节：现值计量方法及其差异比较
由于只有准确计量公允价值，才能合理确认非货币资产的入账价值，因此准确计量公允价值是适度应用公允价值的基础。新准则对公允价值计量依据做了如下规定：“如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定”。就新准则规定的公允价值计量的三种情况而言，依据前两种情况计量公允价值，能直接从市场上取得可观察的市场金额，而依据第三种情况计量公允价值，却无法直接取得可观察的市场金额，只能用未来现金流量的现值进行计量。而现值的计量是公允价值计量的一个难点，目前不少学者也承认这一点。但是，关键不仅在于承认这点，而且在于找出科学的路径来具体解决未来现金流量现值的计算技术。
笔者认为，对于现金流量现值的计算，依据新准则的有关规定，可以选择两种方法：传统法和预期现金流量法。
按照传统法计算现值，可以“单一的一组现金流量”作为年金，“与风险成正比”的单一利率作为折现率，根据年金现值计算公式“年金现值=年金×年金现值系数=A×(P/A，I，N)”，计算出现值。“年金”即每年相等的现金流量；“单一的一组现金流量”，即只选取一种最大概率或最低概率的现金流量。
按照预期现金流量法计算现值，可具体采用两种现值计算技术：(1)年金现值法。该方法在计算未来的现金流量时，首先计算出可能的现金流量的平均期望值，再以平均期望值为年金，选择合适的利率为折现率，根据年金现值计算公式“年金现值=年金×年金现值系数=A×(P/A，I，N)”，求得现值。(2)复利现值法。该方法首先估算出未来现金流量的每一具体数值，再选择合适的利率为折现率，根据复利现值公式“复利现值=∑｛第t年预计资产未来现金流量×(P/F，I，t)｝”，求得现值。
那么，传统法和预期现金流量法，在具体计量的适应性上，区别在什么地方呢?那就是：对同一资产的公允价值选择不同的现值计量方法，其结果不一样。
四、公允价值核算方法的适度应用
适度应用公允价值，涉及两种核算方法。一是按公允价值计价的会计核算方法，简称“公允价值法”；二是按账面价值计价的会计核算方法，简称“账面价值法”。只有准确掌握这两种核算方法，才能做到适度应用公允价值。显然，对这两种方法的基本性质、适应范围及其具体核算进行比较，是非常重要的。
(一)关于“公允价值核算方法”有关问题的分析
依据新准则规定，在非货币性交易中，不管是单项资产交换还是多项资产交换，只要该项交易同时具备商业实质和公允价值可靠计量两项条件，就应采用公允价值法进行核算。因此，运用公允价值法进行核算是从单项资产交换和多项资产交换两个方面进行的。
在单项资产交换中，换入资产的入账价值，是按照换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费来确定的(若涉及补价的，还应加上支付的补价或减去收到的补价)，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其会计处理是：按换入资产的入账金额，借记该资产科目；按换出资产的账面价值，贷记该资产科目；涉及存货增值税的，还应借记或贷记“应交税费—应交增值税”科目；按涉及的补价和相关税费，借记或贷记“银行存款”科目；按换出资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目，或贷记“营业外收入”科目。
在多项资产交换中，可将交换的多项资产视为一个整体，再按单项资产交换的公允价值法进行核算。多项资产交换涉及的资产较多，核算过程比较麻烦，其核算步骤概括如下：
第一步：计算换入的各项资产的入账总价值。换入各项资产的入账总价值等于各项换出资产的公允价值合计，加上支付的补价(或减去收到的补价)，再加上应支付的相关税费。
第二步：计算换入的各单项资产的公允价值比例。某单项资产的公允价值比例，等于某单项资产的公允价值除以换入的各项资产公允价值合计的比值。
第三步：计算换入的各单项资产的入账价值。换入的某单项资产的入账价值，等于某单项资产的公允价值比例乘以换入的各项资产的入账总价值。
第四步：写出会计分录。与单项资产交换的账务处理基本相同。
(二)关于“公允价值核算方法”与“账面价值核算方法”的比较
根据新准则规定，在非货币性交易中，不管是单项资产交换还是多项资产交换，只要该项交易不能同时具备商业实质和公允价值可靠计量条件的，就应采用账面价值法进行核算。
但是，单项资产交换的账面价值法与单项资产交换的公允价值法是不同的：一是换入资产的入账价值，是按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费来确定的(若涉及补价的，还应加上支付的补价或减去收到的补价)；二是不确认损益。其他方面基本相同。
多项资产交换的账面价值法与多项资产交换的公允价值法的区别在于：计算换入的各项资产的入账总价值方法不同。也就是说，计算换入的各项资产的入账总价值，等于各项换出资产的账面价值合计，加上支付的补价(或减去收到的补价)，再加上应支付的相关税费。其他步骤基本相同。
计价基础的不同选择，其会计核算结果必然不同。通常情况下，非货币性交易的会计核算若采用不同的计价基础，会计核算结果会出现较大的差异。这种差异不仅影响企业资产的计价，还会影响企业利润的确认、利税的缴纳，进而影响会计信息的相关性。
综上所述，在非货币性交易中，只有准确把握公允价值的应用范围、商业实质的判断标准、计价基础的正确选择与计量核算，才能做到适度应用公允价值，避免人为利润操纵现象的发生。
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