房屋建筑物后续支出的会计处理探析，本文主要内容关键词为：探析论文,建筑物论文,支出论文,会计处理论文,房屋论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
房屋在建成后的使用过程中，无非面临这样几种情况，或一直使用至自然经济寿命终结的那一天，或在未提完折旧前就进行了延长其经济寿命的改扩建，或在尚可使用时毁于自然灾害及人为因素后重建。基于此，便产生了固定资产的后续支出。以下，笔者就针对房屋建筑物的后续支出的会计和税务处理，谈一些个人之见。
一、什么叫房屋建筑物的后续支出
在房屋建成投入使用后，往往根据需要会发生一些相关的维护、修理、改良、改建、扩建支出。这些支出的发生，一方面是为了满足新的技术发展的需要，另一方面也是为了维护或提高固定资产的使用效能。由于这些支出发生在初始计量并入账后，因此，被称为后续支出。
二、房屋建筑物后续支出的分类
房屋建筑物的后续支出可分为应予资本化的支出和应予费用化的支出，这是根据其处理方式的不同以及为企业带来经济利益的不同而划分的。资本化和费用化的分类处理是后续支出会计处理的基本原则。那么，什么样的支出应予资本化，什么样的支出应予费用化呢？这主要是基于后续支出的功能、对房屋建筑物的改造程度、后续支出的产生所想要实现的目的。在实务工作中，人们往往根据此目的，对后续支出作一种实务上的分类。
1.改扩建支出。改扩建支出一般是指那些改变了房屋或者建筑物的结构或性能，延长了其使用年限的支出。其目的主要是为了延长房屋建筑物的使用年限，提高其使用功能，满足其技术更新及发展的需要。改扩建支出，往往改变了房屋建筑物的功能结构，对房屋建筑物的改动较大。如推倒重置及提升功能增加面积的支出，均可视为改扩建支出，其会计和税务处理方式差异较大，将会形成持续较长时间的暂时性差异。
2.修理支出。房屋建筑物的修理支出，是为了维持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其效能而发生的。根据修理程度的不同，修理支出又被分为大修理支出与日常修理支出。这也是在修理支出的会计和税务处理所应该把握的一个基本条件。
3.装修费用。企业对房屋建筑物发生的装修费用，是指在一定区域和范围内进行的房屋装饰支出，包括水电施工、墙体、地板、天花板、景观等所实现的依据一定设计理念和美观规则形成的一整套施工和解决方案。房屋的装修费用，可能发生在房屋建成时，也可能发生在房屋使用一定时期后。其会计和税务处理的原则，应把握其发生的时点、发生的金额大小、装修支出可受益的时间等。
三、房屋建筑物后续支出的会计处理
在房屋建筑物的后续支出的会计处理中，其基本原则是把握两个去向：资本化和费用化。根据《企业会计准则第4号——固定资产》第六条和《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南的规定，固定资产的更新改造、装修修理等后续支出，如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，或该固定资产的成本能够可靠地计量，则应当计入固定资产成本。如果后续支出延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高、产品成本实质性降低，则计入固定资产成本。如果有被替换的部分，应扣除其账面价值。不满足上述规定的后续支出，应当在发生时计入当期损益。
这是房屋建筑物后续支出会计核算的一个基本原则。我们据此对房屋建筑物的后续支出，根据不同的情况采用不同的处理方式。
1.改扩建支出的会计核算。企业对固定资产进行更新改造的，如果符合了资本化的条件，应将其支出进行资本化，计入固定资产成本，通过在建工程科目核算。被替换下来的相关固定资产，因为已经不具备实际的使用价值，则应停止计提折旧转入固定资产清理核算，其原价、已计提的累计折旧和减值准备都予以转销。固定资产发生的后续支出在完工后达到了预定可使用的状态，后续支出从在建工程科目转到了固定资产中核算，由于这种固定资产的支出是新发生的，对固定资产产生了新的影响，所以其支出应按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。如果改扩建支出未符合资本化条件，则应直接计入当期损益。
案例1：甲公司对房屋建筑物采用预计净残值10%，折旧年限为20年的折旧政策。2011年8月，甲公司对已使用5年的房屋进行更新改造，房屋原值2 000万元，累计折旧450万元。2011年10月更新改造支出800万元，改造后预计使用寿命延长3年。
分析：该项更新改造支出将使房屋建筑物的预计使用寿命得到有效延长，同时可以准确地计量其发生成本，所以符合资本化的基本条件，应将其计入固定资产成本。
2011年8月，固定资产账面价值为：2 000-450=1 550万元，固定资产转入改扩建时的会计处理为，借：在建工程1 550、累计折旧450；贷：固定资产2 000。
2011年10月更新改造完成，达到预定可使用状态，会计处理为，借：在建工程800；贷：银行存款800。同时，借：固定资产2 350；贷：在建工程2 350。
2011年10月固定资产更新改造完成，满足会计的资本化条件，应增加固定资产成本并按重新确定的使用寿命计提折旧。2011年11月计提折旧为：2 350÷(20-5+3)÷12×1=10.88万元，会计处理为，借：管理费用10.88；贷：累计折旧10.88。
2.房屋建筑物装修费用的会计核算。一般来说，房屋建筑物如果作了一些局部的装修，其支出未满足资本化的条件，则应直接计入费用化。如果所作的装修满足了固定资产的确认条件，应将其计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。
案例2：甲公司发生车间装修费用50万元，均以银行存款支付。该车间原已使用5年，预计尚可使用年限15年。装修后预计使用寿命延长3年。该费用符合了资本化的条件，甲公司预计于2年后对车间进行再次装修。账务处理如下：
甲公司进行装修时，借：固定资产——固定资产装修50；贷：银行存款50。
由于两次装修间隔期间为2年，与固定资产尚可使用年限相比，装修间隔时间较短，应以两次装修间隔期间作为折旧期间，单独计提折旧。装修后第一年年末，甲公司对装修费用计提折旧50÷2=25万元。借：制造费用25；贷：累计折旧25。
3.房屋建筑物修理费用的会计核算。与固定资产有关的修理费用等后续支出，如果满足了准则规定的资本化确认条件，应当计入固定资产成本，按照合理的会计估计计提折旧。这里应注意的是，如果未符合固定资产的确认条件，无论是企业生产车间发生的修理费用，还是行政管理部门发生的修理费用，对修理费用的处理都是计入管理费用。因为如果将生产部门发生的维修费计入制造费用，则计入了存货，这样的处理方法不符合准则里对未符合资本化条件的修理费用一次计入损益的相关规定。企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
案例3：甲公司发生车间修理费5万元，均以银行存款支付，该费用未符合资本化的条件，账务处理为借：管理费用5；贷：银行存款5。
四、房屋建筑物后续支出的税务处理
(一)改扩建支出的税务处理
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国税总局2011年第34号公告)中规定：企业对房屋建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建：(1)如属推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置的固定资产计税成本，并重新按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；(2)如属提升功能、增加面积的，该固定资产改建支出并入该固定资产的计税基础，并从改扩建完工投入使用的次月起，按税法规定的折旧年限计算折旧额；如果该项固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低折旧年限，可按尚可使用年限计算折旧额。
1.推倒重置改扩建支出的税务处理。根据上述规定可见，如对房屋建筑物进行推倒重置，将会产生一定的差异。在会计核算方面，推倒的旧固定资产应通过“固定资产清理”核算，如果产生清理损失，则计入“营业外支出”科目。新建设的固定资产成本作为固定资产的初始计量价值。由此可见，如果企业对房屋建筑物进行推倒重置，根据会计和税法的相关规定会产生持续较长时间的暂时性差异。在会计规定中，推倒的旧固定资产所产生的清理损失直接转入了损益核算，而在税法规定中，这一部分被推倒重置的房屋建筑物的残余价值，应并入重置后的固定资产计税成本。在会计的角度上，固定资产推倒后产生的收益和损失，不能对未来产生影响，故直接计入当期损益来核算。而税法的规定则是以更加谨慎的角度，要求将固定资产的残余价值在未来分期逐步摊销计入损益。
2.提升功能、增加面积的改扩建支出的税务处理。对这类支出的处理，在改扩建投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧。如果改扩建后的固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低折旧年限，也可按尚可使用期限计提折旧额。可见，在提升功能、增加面积的改扩建支出中，也可以以企业合理的会计估计作为计提折旧的依据。在实务中，企业如以会计估计作为计提折旧的基础，应注意把握其合理性，以及充分的证据依据。由此可见，企业以合理的会计估计作为计提折旧的依据时，会计和税法之间不产生差异。
(二)装修费用的税务处理
对房屋建筑物的外部或内部装修所产生的支出。一般情况下，装修费用的税务处理是根据装修费的受益期限决定的。如果是每年都要发生的装修费用，则可以视为日常的修理支出，直接计入当期损益。如果本次装修与下次装修间隔期在一年以上，根据企业所得税条例第十三条第四项的规定，应计入长期待摊费用。摊销期限按照条例第七十条规定，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得低于3年。因此，如果企业对一年以上的装修费用的摊销期限短于3年，在所得税汇算清缴时是要作出纳税调整的。
(三)修理费用的税务处理
在实务中，我们一般把修理费用分为大修理支出及日常修理支出。日常修理支出可直接计入当期损益税前扣除。这个处理与会计规定一致，不产生会税差异。而大修理支出则在税法上有明确的规定。根据《企业所得税法实施条例》第六十八条规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时计税基础的50%以上；(2)修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产大修理所发生的支出，实务中作为长期待摊费用处理，按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。不能同时符合上述两个条件的，则均作为日常修理支出进行税务处理。在对房屋建筑物的大修理费用进行会计税务处理时，如果企业作为固定资产核算，在固定资产尚可使用的年限内计提折旧，这时也不会产生会计和税法的差异的。
总之，房屋建筑物的后续支出，根据其受益期限、支出目的等划分为不同的后续支出，其会计和税务处理也都有相应的明确规定。在实际工作中进行会计和税务处理时，我们既要把握合法的原则，又要根据会计估计进行合理判断。
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