我国环境税收制度的现状及对策研究，本文主要内容关键词为：现状及论文,对策研究论文,税收制度论文,我国论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］DF432.9 ［文献标识码］A ［文章编号］1008—8628（2006）02—0031—08
一、环境税收制度概述
（一）环境税收的概念
环境税收（Environmental taxation）又称生态税收（Ecological taxation）、绿色税收（Green taxation），是指国家为了实现特定的环境政策目标、筹集环境保护资金、强化纳税人环境保护行为而开征的多个税种和采取的一系列税收措施组成的一个特殊税收体系。其基本内容由两个部分构成：一是以保护环境为课征目的，专门针对污染环境、破坏生态平衡的行为或产品课征的特殊税种及相关规定；二是为保护环境而采取的各种税收调节措施及其他税种中包含的与环境保护有关的内容，包括对污染、破坏环境的行为和产品所采取的加重税收负担的措施，以及为激励纳税人防治污染、保护环境所采取的税收减免优惠措施等。
（二）环境税收的分类
就专门的环境保护税而言，它是国家为了保护环境和资源，对开发利用环境资源的单位和个人，按照其开发、利用自然资源的程度或污染、破坏环境资源的程度而开征的税种。从理论上按照课税客体的不同，它可以分为两类：一种是环境污染税，即对污染物或排污行为征税；另一种是环境资源税，即对稀有资源利用、破坏自然资源的行为征税。[1]
从各国的税收实践来看，具体开设的环境税税种主要包括三种类型：（1）以污染物排放量为标准的直接税即排污税；（2）对商品或服务的间接课税即产品税或原料税；（3）为环境保护筹集资金的专项税。
排污税是根据所排放污染物的质和量直接征收的税种，包括大气污染税、水污染税、噪音税等等。它是同所导致的污染的实际数值（或估计值）直接相关的税收，通常一次只针对一种类型的排放物征收。由于排污监测成本和管理成本较高，排污税一般只适用于某些固定地点。
与环境相关的产品税，主要针对那些在生产过程或消费及处理过程中产生污染的产品，既可以对产品本身课征，也可以对产品中所包含的有害物质量课征，如果课征目标是从一般意义上减少该产品的使用，也可以对每单位产品课征产品税。既适用于原材料（如煤炭）或中间产品（如润滑油、用于生产塑料的聚氯乙烯），也适用于最终消费品（如一次性相机、一次性餐饮容器、轮胎等）。
专门为环境保护筹集资金的税种，如意大利的废物垃圾处置税、美国的环境税等等。
相关的环境税收措施也主要包括三种类型：（1）税式支出；（2）税收差别；（3）其他税种中包含的与环境保护相关的规定。
税式支出即对一些有利于环保的行为或设施给予税收减免。目前世界各国比较通行的税式支出包括：为鼓励环保投资而对节能或低污染设备的投资实施抵免或退税，实行加速折旧；为鼓励对环保技术的研究开发引进和使用而对某些技术转让费实行税收减免；为鼓励循环利用设备而对废旧物品的回收利用免税等。
税收差别即对有益于环境的产品实行低税率，而对损害环境的产品或劳务课以重税，征税对象对环境损害越大，课税越重。如OECD的25个成员国中有21个国家对无铅和有铅汽油采用不同的税率，以鼓励人们使用无铅汽油。
其他税种中的环境保护内容则较为广泛。例如，在关税方面，对环境敏感型产品征收较高关税以限制其出口，对出口的环境保护设施、材料则采用低关税率以扶持该产业发展。在营业税方面，对某些环境保护行业、环境保护政策性亏损的经营活动、环境保护公益事业的经营收入等减免或缓征营业税。在所得税方面，对用于预防、治理纳税主体生产经营活动中产品的污染物的支出予以直接扣除。[2]
（三）环境税收的功能
环境税通过税收的形式对环境资源予以定价，并将其价格计入企业和个人利用环境资源的成本之中，实现外部成本的内在化，从而改变市场价格信号以矫正有害环境的消费和生产行为。同时，环境税收收入除了用来支付相关的管理、监测和强制执行成本之外，还可以建立专项基金，为政府治理环境、保障环境资源可持续发展提供了资金支持。
从可持续发展的角度来看，环境税收是国家在环境管理中所运用的重要的经济激励工具，其实质是建立一种经济利益刺激机制，通过发挥税收的行为激励和资金筹集双重职能，使环境污染和生态破坏的社会成本内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场来分配资源，最终实现控制环境污染和改善环境质量的环境政策和法律目标。
二、我国环境税收制度的现状分析
（一）排污收费制度现状分析
我国现阶段缺少针对污染破坏环境的行为或产品课征的专门性税种。调节污染者行为、补偿环境侵害、筹集防治污染资金主要是通过排污收费制度来实现的。
排污收费制度是指向环境排放污染物以及向环境排放污染物超过国家或地方污染物排放标准的排污者，按照污染物的种类、数量和浓度，根据排污收费标准向环境保护主管部门机关缴纳一定的治理污染或恢复破坏费用的法律制度。[3]P160 它同样建立在庇古税理论的基础之上，是环境立法有关“污染者付费”原则的具体体现。在我国的具体财政制度环境中，排污收费实际上具有准税收的性质。
我国关于排污收费制度的基本规定是《环境保护法》第28条，即对超标准排污者实施超标排污收费。这一制度的实行始于70年代末80年代初。1982年，国务院颁布了《征收排污费暂行办法》，对排污收费的目的、范围、标准以及费用的管理使用等作了具体的规定。1989年国务院又发布了《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》，对排污费的使用方法作出了进一步的规范。二十多年来，排污收费制度取得了一定的环境效益、经济效益和社会效益，在促进老污染源治理、控制新污染源排污，促使排污者加强经营管理、节约和合理利用资源，筹集污染防治专项基金等方面发挥了积极作用。但是，排污收费制度的弊端也日益凸现出来：
1.收费标准偏低。从理论上讲，收费标准不应低于污染防治费用（环境成本），否则厂商宁愿交纳排污费也不会积极治理污染。我国现行的收费标准是1988年环保和物价部门协同制定的，业已远远低于污染治理成本。目前企业所交的超标准排污费只相当于污染治理费用的10％～15％，实际上是一种欠量收费，结果只能导致“谁污染，谁收益”格局的形成。
2.征收范围过窄。排污费仅限于企事业单位缴纳，而把大量的非企业排污主体排除在外，虽然已有废水、废气、废渣、噪声、放射等五大类一百一十三项被纳入现行收费标准中，但仍然有相当多的诸如恶臭物质、部分工业固体废物、生活垃圾、生活污水、电磁波辐射等仍未征收排污费，存在范围过于狭窄、项目不全等问题。另外，从已纳入收费标准的项目来看，规定的征收对象大部分是传递污染物的介质而非污染物质本身。
3.征收依据不合理。首先，我国现行的排污收费制度是超标排污收费， 即主要对超过国家或地方排放标准的排污单位征收，而对已经达到或低于排放标准的，不征收排污费。这实质上是计划经济体制下以资源分配、无偿使用为主要特征的产品经济在环境保护领域的具体体现，排污者只要不超过污染物排放标准，就可以无偿使用环境容量资源。随着经济的迅速增长，环境污染压力越来越大，仅污染源排出的未超标部分的污染物就侵占了大部分的甚至已经超过了区域环境容量，只对超标排污者征收排污费显然已无法保证和改善环境质量。其次，主要根据污染物排放浓度超标收费，基本上不考虑污染物排放量问题，导致许多排污浓度小但排污量很大、污染严重的企业也可不交排污费，这在很大程度上加剧了资源和环境污染。再次，目前实行的是按单因子收费，即排污单位所排放的污染物，在同一排污口含两种以上有害物质量，按最高一种计算排污量，并按该排污量及收费标准计算排污费。这样，排污企业往往仅注意被收费的污染物的治理，不利于其从总体上削减污染物，同时使经营者处于不平等的竞争状态。
4.征收管理存在问题。排污费的征收立法基础薄弱，缺少法律依据和定性、定量标准，刚性不足，权威性差，征收阻力大。以至于任意拖欠现象严重，不少地方和部门甚至采用“协议”征收的方法。另外，由环保部门而非税务部门征收，专业性不强，征收效率低下，征收成本过高，对征收资金往往也存在管理不严的情况，挤占、挪用的现象普遍，治理资金的缺口越来越大。
5.资金使用的整体有效性较差。排污费由地方环保局征收，在规定时间内解缴至同级财政，不参与体制分成，直接转为专项基金管理。它属于预算外资金，具有自主性、专用性和分散性的特点，只能用末端污染治理，造成资金分散使用和对企业的“硬性”预算约束。排污费征收对象属地与环境影响地域的不一致，还可能导致环境管理的一些“真空”地带的出现。而且，资金在实际操作中用于环保部门自身建设和经常性开支的比例过大，不利于环境资金的统筹和合理安排。
6.排污费具有较强的可转嫁性。按照相关规定， 排污费可以计入企业生产成本。企业可以将缴纳的排污费作为产品价格的组成部分，由消费者最终承担，使企业造成的污染与其利益不挂钩，以至于谁置污染于不顾谁受益越大，而谁投入污染治理的费用多谁负担越大。
7.超标排污收费存在法律上的“硬伤”。 依照《标准化法》和《标准化法实施条例》的规定，环境保护的污染物排放标准“属于强制性标准”，“强制性标准，必须执行”。因此，超标排污行为应当认定为违法行为，对行为者要处以罚款甚至追究刑事责任。但现行的《环境保护法》只要求超标排污者交纳排污费，超标排污行为构成排污收费的条件，而非视作违法。这种立法上的冲突，造成法律体系内部的不协调，有待进一步的明确和修正。
总体来说，尽管环境保护法赋予排污收费以一定的强制性，但其内容比较零散，调控的力度也不大，征缴双方的权利义务也并不明确。在现阶段，排污收费虽然仍具有存在的合理性，但采用更高级、更严格、更规范的形式即环境税收，必然是排污收费的未来发展方向。当然，在近期内，用环境税收全盘替代排污收费制度既不可能也不现实，两者将在相当长的时期内共存。排污收费制度本身应当朝着对污染源实行“浓度控制”与有条件的“总量控制”相结合，对其排放的污染物实行达标排污和超标排污加倍收费，并限期治理，逐步实现“总量控制”的方向不断完善。同时，如果将排污收费制度中更适宜征税的部分改为环境税收，使其具备一般税收的性质，那么，就可以将造成外部环境严重污染的企业、单位和个人均纳入征税范围，依照税收法定、税收公平和效率原则统一征收标准、征收范围和征收程序，强化征收的固定性、强制性、无偿性、公正性和效率性，更好地保护环境资源，同时，征纳双方的权利义务关系将得到进一步明确，更好地维护了国家、企业和一般社会成员的经济和环境利益。[4]
（二）资源税制度现状分析
我国现行资源课税存在下列弊端：
1.资源税性质定位不合适。严格来说，我国现行的资源税并不是一般意义上的环境资源税，在我国目前的税制框架中，它仅仅被看作一种级差调节手段。级差性资源税的目的在于调整资源开采企业之间的收入水平，将开采优质资源和具备有良好资源开采条件的企业取得的级差收入收归国有，使各资源开采企业在较为合理的盈利水平的基础上开展公平竞争。这种单一的政策目标极大地限制了资源税制应有的作用，它无法充分体现国家保护资源和限制资源开采的意图，不仅难以体现资源本身的内在价值，而且不能将资源开采的社会成本内在化，因而无法遏制资源被掠夺和浪费的现状。纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关，因此，单纯级差性质的资源税无助于企业改变经济增长方式，不能成为资源开采和使企业减少资源消耗和改善生产设备及工艺流程的内在动力。
2.资源税征范围过窄。1994年税制改革后，我国扩大了资源税的征收范围，包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七种。但总的来看，资源税征收对象仍只囿于矿产资源，对其他大部分自然资源如土地资源、水资源、动植物资源等都没有征税。范围过窄的资源税难以有效保护其他自然资源，同时造成资源后续产品比价的不合理，刺激企业和个人对非税资源的掠夺性开采。
3.资源税计税依据不合理。 企业应纳资源税的多少与资源税的计税依据直接相关。我国现行资源税的计税依据是：纳税人开采和生产应税产品销售的，以销售数量为课税依据；纳税人开采和生产应税产品销售的，以自用数量为课税依据。这样的规定使企业对开采而无法销售或自用的资源无需支付任何税收代价，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成大量资源积压和浪费。
4.资源税单位税额过低。由于资源在市场中的一般价格由劣等资源价格决定，并遵从优质优价的规律，所以，我国现行资源税单位税额只反映劣质资源和优质资源之间的单位级差收入。此外，我国资源长期在政府控制下实行低价销售政策，市场经济体制建立后，资源产品又是最后进入市场的商品，近几年政府才开始对资源放松控制，但由于总量少、范围窄、资源进入市场的时机又恰逢我国经济出现通货紧缩情况，物价水平在总体上处于停滞甚至下降状况，因此，资源价格并未充分调整，在商品比价中始终处于不合理的低价位。这导致我国资源税的单位税额整体水平偏低。过低的资源税单位税额限制了资源税税收调控作用的空间，弱化了资源税对资源的保护作用。[5]
（三）其他具有环境保护功能的辅助性税种及税收措施
在我国现行税制框架中，涉及到环境保护的税种及税收措施内容比较分散，主要有：1.消费税。在消费税所包括的11个税目中，将直接影响环境状况的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围，起到了限制污染的作用。但税目覆盖面仍不够宽泛，对一些容易给环境带来污染的消费品，如电池、一次性产品及煤炭等没有列入征税范围。
2.城市维护建设税。城市维护建设税主要用于城市住宅、公共交通设施、 给排水、供热、环境卫生、园林绿化以及其他公共设施的建设和维护，具有专项专用的特点，已经成为城市环境基础设施投资的一项重要资金来源，对于改善城市大气和水环境质量具有重要意义。[6]
3.对“三废”企业的税收减免。即对利用废渣、废气、 废液为原料而生产的产品和企业给予减免税优惠。主要包括：（1）对部分资源综合利用产品免征增值税；（2）对废旧物质回收经营企业的增值税，先征后返；（3）企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在五年内减征或免征企业所得税。
4.对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠。 如对外商提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，还可享受免税的优惠待遇。
5.支持环保事业的税收措施：（1）由国家财政部门拨付事业经费的环保单位自用房产、土地、车船，免征房产税、土地使用税和车船使用税；（2）环保部门的公共设施，如垃圾站、污水处理站、公用厕所等免征房产税和土地使税；（3）环保部门使用的种种洒水车、垃圾车船，免征车船使用税，[7] 等等。
三、构建和完善我国环境税收制度的设想
（一）环境税收的立法体例
目前环境税收的理论研究和实际操作主要集中在西方经济发达国家（尤其是OECD国家）。这些国家都先后制订了有关环境和资源保护的专门性税法，即以保护环境为目的，针对各种污染破坏环境、开发利用自然资源的行为或产品开征专门性税种，并以法律加以明确规定，具体税种名目繁多。同时，对传统税法中对环境有负面效应的扭曲性的直接税和间接税进行相应调整，取消不符合环保要求，不利于可持续发展的税收条款，[8]P169 实现整个税制的生态化和绿色化。
发展中国家往往未建立起完备的环境税法体系，一般采取在其他税种中规定辅助性税收措施的立法体例，即在所得税、增值税、消费税、产品税等一般性税收立法中增加一些税收调节措施的规定，包括税式支出、税收差别等。我国目前采用的即是这种体例。按照实现可持续发展的要求调整我国现行税制，借鉴西方国家经验、立足我国具体国情，逐步建立起相对完备的环境税收制度，是我国税法建设的重要目标。
环境税收法律制度的构建和完善不可能一蹴而就。根据我国的现实情况，首先，应该开征环境污染税，构建我国的环境污染税体系；其次，改革资源税制，完善我国的环境资源税体系；再次，对与环境保护相关的其他税种法的相应条款进行调整，增加和完善有关环境税收的内容。
（二）建立环境污染税体系
1.税种设计
开征环境污染税应当根据国家当前的环境问题和环境保护政策目标分阶段、有计划地进行。《国民经济与社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中指出，中国要坚持可持续发展的战略，搞好生态环境保护和建设，重点解决“三河”（淮河、海河、辽河）、“三湖”（太湖、巢湖、滇池）、“两区”（二氧化硫控制区、酸雨控制区）的污染控制问题；此外，要抓紧实施污染治理重点工程，同时坚持工业污染防治与产业结构调整相结合，安排一批重大节能和环保示范项目。可见当前亟须解决的问题是水污染和大气污染，其次是减少工业固体废弃物和城市生活垃圾污染。总体上来看，应该先从重点污染源和易于征管的对象入手，并适当考虑由排污收费过渡到环境污染税的可能性。[9] 现阶段可以开征的税种主要有：水污染税、大气污染税、固体废弃物税等，其中大气污染税又可以分解为二氧化硫税和控制二氧化碳排放的碳税。在时机成熟后还可对产生噪音的行为征税。
2.纳税人设计
从理论上讲，为了保护环境、抑制或减少污染物的排放，环境污染税的纳税人应当包括所有排放污染物的单位和个人，以充分体现污染者付费原则。在实践中，纳税人的选择还要充分考虑其他各种因素如征收效率、征管控制等。根据易于征管以及征收费用最少的原则，我国环境污染税的纳税人目前应以排放污染物的企业和个体经营者为主，对居民个人暂缓征收或实行有条件的征收。由于污染行为分散，可以借助商品间接税的征收方式确定纳税人，通过税赋的转嫁以实现征收目的。
3.课税对象和应税范围设计
国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成环境污染的产品作为环境污染税的课税对象，从税收的公平性考虑，造成污染或可能造成污染的产品和行为均应纳入课征范围。考虑到可行性以及税收征管水平，目前适宜将排放各种废水、废气和固体废弃物（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）纳入征税范围，那些难以分解和再回收利用的材料和各种包装物也可以包括在内。这是因为这类行为或产品对我国当前环境的污染极为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的国际经验可供借鉴。对于范围较广且难以确定的课税对象有必要通过规定税目表将征税范围具体化。
4.计税依据设计
计税依据又称税基，是税法规定的据以计算税款的标准或依据。一般来说，环境污染税的计税依据可以有三种选择：
第一种，以污染物的排放量作为计税依据。其优点在于：企业在维持或增加产量的情况下，只要减少排污量，就可以减轻税收负担。既能直接刺激污染物排放的减少，同时，企业也可以自主选择适合自身的治污方式，或增加防治污染的设备，或改进生产工艺流程。缺点是污染物排放量必须准确核定，相应的监测成本和技术要求较高。水污染税和二氧化硫税多采用此类税基。
第二种，以污染企业的产量作为计税依据。主要理由是，污染物的排放与企业产品或劳务总量之间的存在固定比例的正相关关系。其优势是便于源泉征管，缺陷是企业只能通过降低其产品或劳务的产量的方式才能减轻相关税赋，难以激励生产者开展污染治理技术的开发和研究。碳税和固体废弃物税一般采用此类税基。
第三种，以生产要素或消费品中所包含的有害物质含量作为计税依据。选择这种税基的前提是：生产要素或消费品中所包含的有害的物质成份与污染物排放量之间存在着因果关系。这种税基可以鼓励征税者减少有害物质含量高的原材料的使用，寻找相应的替代品。缺点是不能促使企业致力于污染排放的消除和治理。
5.税率设计
（1）税率形式问题
基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则，环境污染税的税率结构不宜过于复杂，应尽量采用定额税率。如荷兰除燃料税外均实行定额税率，美国、瑞典等国都采用定额税率。
（2）税率高低问题
在征税对象既定的情况下，税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重，反映了国家和各个纳税人之间的经济利益关系，同时也反映了一定时期内国家税收政策的要求。[10]P135 征收环境污染税的目的在于抑制排污行为、保护环境资源，如果税率过高，排污者无力承担税赋，则会抑制社会生产活动，导致社会为过分清洁而付出高昂代价；税率过低，税赋低于企业污染控制成本，企业将选择交税而非削减污染，税收的调控作用将落空。企业税赋的畸重畸轻，都将使开征环境污染税的环境治理目标得不到良好的实现。
在理论上，环境污染税的税率主要有两种确定方法。一种是使税率具有分配功能的确定方法，它是以计划实施成本为依据，使清除污染物的收支实现平衡。具体来说，税率t[,1]＝C[,1]／W，其中C[,1]是清理污染物的全部成本，W即污染物的清理数量。另一种是使税率具有刺激功能的确定方法，它是以生产者污染边际控制成本为依据，使其与税率水平相当。具体来说，税率t[,2]＝C[,2]／△[,w]。其中，C[,2]是排污设备的折旧成本、维修成本和实施成本之和，△[,w] 为有效的污染物处理量或减少量。[11]P135 最优污染水平是通过社会边际损害成本和企业边际控制成本的交叉点来确定的，它同时也是确定最优环境污染税税率的基础。从宏观上来看，环境污染税税赋应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量，从微观上来看，应当高于企业为削减污染而支出的费用即控制成本。在实践中则一般需要先确定治理目标，再确定治理成本，在既定的环境质量标准下结合一定时期内治理污染的边际费用，对税率予以科学地确定。
（3）税率统一性问题
由于各地的气候条件、经济发展水平、人口密度状况以及对环境清洁度的需求程度等因素的差异，同样的污染物或相同的污染量在不同地区，其边际社会损害程度也有所不同，故不能在全国实行单一税率，而是根据每一种污染物排放量在各地对自然界造成污染的边际影响程度而实行差别税率。这样既能使污染防治的总成本趋于最小化，又能促使企业在选择厂址时充分考虑生产活动对生态环境可能产生的不良影响。
（4）税率固定性问题
从长远来看，随着污染防治技术的不断提高，环境治理的边际成本会不断变化，环境污染税的税率也应适时调整，使防治污染的总成本在每一特定的时期内均能趋于最小化。
6.征管方式设计
环境污染税自身的特点决定了其征管过程的复杂性，即必须先对纳税人排污情况进行定期监测，取得实际的监测数据，然后才能根据确定的排污量对其课税。那么，应当由谁来征管环境污染税较为合适呢？一般有三种方式可供选择：
其一是由税务部门单独进行。即税务部门负责从对排污量进行定期监测到税款计征入库全过程。显然，这种方式大大增加了税务部门的工作量和工作难度，因为他们在环境监测和专业环境保护工作方面并无经验。故不足取。
其二是由环境保护部门单独进行。此方式与目前的排污收费的征管相同。但是相对于收费来说，税款征收的专业性要求更强，环境保护部门恐难胜任，容易导致征管偏松。而且在我国现行的税收体制中，税收机关是唯一的征税主体，由环境保护部门征收缺乏相应的法律依据。
其三，由税务部门和环保部门相互配合进行。即由环境保护部门对污染源进行定期监测，为税务部门提供各种计税资料，然后由税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。该方式能充分发挥各部门的专长，大大提高征管效率，是目前最佳的征管方式。
（三）完善环境资源税体系
1.我国资源课税改革的基本目标
现行资源税无论在征收范围还是在制度设计等方面，都与可持续的要求不相适应，因此必须进行改革，建立起以促进环境资源的合理利用和保护为目标的环境资源税体系。
资源课税改革的最终目标是实现资源的可持续利用。短期的中介目标可分为以下几个层次：
（1）通过资源税参与资源价格的形成过程， 使资源的绝对地租部分能充分归国家所有，彻底改变无偿开采和使用资源的现象。
（2）资源税应能够调节资源开采企业的级差收入。 要将级差地租部分收入收归国有，这也是保护不同类型的资源得到同等开采的重要前提。
（3）资源税应体现由于资源开采而产生的外部性成本。 这既是社会效率最大化的要求，也是实现可持续发展的要求。
（4）资源税应逐步体现可持续价值， 通过资源税取得保证后代人资源基础完整所需的部分资金，促进代际公平。
2.资源课税改革
（1）建立所有权性质的资源税制
资源税是世界各国普遍开征的税种。分析各国的资源税，按其性质可分为级差型资源税和所有权资源税。级差型资源税旨在调节资源开采企业之间的级差收入，主要表现为资源税单位税额依据资源的市场价格确定。所有权资源所得税旨在表达国家对资源（形式上）的所有权，确定国有自然资源的合理价格，主要表现为政府向所有资源开采企业征收资源税，并且资源税税赋的大小不取决于资源品质的优劣，而取决于资源开采企业通过开采利用资源取得的收益状况，即政府作为资源所有者的代表要与资源开发企业共同分享资源利益。
新的资源税应在税制要素的设置中充分表达通过资源课税遏制自然资源无度开采的意图，同时应当合理确定政府让渡资源所有权（不可再生资源的开发权）和使用权（可再生资源一定时期的开发权）的价格。
（2）扩大资源税征收范围
从世界各国资源税的征收范围看，资源税税目可涉及矿藏资源、土地资源、水资源、森林资源、草场资源以及海洋资源、地热资源、动植物资源等。其中以矿藏资源、土地资源和森林资源为主。无论是与其他国家相比，还是从我国资源保护的现实情况来看，现行资源税征收范围都显得过窄。新的资源税的征收范围原则上应该包括所有不可再生资源和存量已处于临界水平、再进一步消耗会严重影响其存量及再生能力已受到明显损害的资源，具体内容可以根据资源分类表确定。如果考虑目前的征收管理水平还不足以对所有资源征收资源税，至少应当将目前毁坏、浪费严重的可再生资源纳入其中，包括水资源、森林资源、草场资源、优质耕地资源等。
（3）调整资源税计税依据
所有权性质的资源税设置的主要意图是保护环境、合理开发和利用资源。自然资源被开发后，无论资源开采企业是否从资源开采中获利，资源都遭到破坏，对不可再生资源尤其如此。在规定资源税的计税依据时应当使资源开采企业或个人为其开采的所有资源付出代价，而非仅仅是已获利的被开采资源。因此，资源税的计税依据应由按销售或自用数量计征改为按生产数量计征，这样可使资源开采者从自身利益出发，充分考虑市场需求，合理确定资源开采量，杜绝资源浪费现象。
（4）合理确定资源税单位税额
现行资源税实行幅定定额税率，按应税产品的课税单位直接规定固定的税额幅度，采取从量定额征收。在确定资源税单位税额时，依据资源税制改革的要求可以分为不同的层次，总体而言应当包括以下原则和内容：
①体现劣等资源所有权和使用权的转让价格资源在经济上最合理的定价标准是以劣等资源条件为基准，优质高价，劣质低价。实行这样的价格，在较优条件下从事开发经营的企业自然需要缴纳级差性质的资源税，从而能够逐步提高资源的价格，形成合理的价格体系。政府在确定资源所有权和使用权的让渡价格时也应以劣等资源为基础。
②调整资源开采过程中的级差收入
同一等级的资源在市场上的价格应该是相同的。由于资源自然条件不一致，同样的开采企业就会出现利润水平的不同，此时应将级差收入的部分收归国家。这样使开采企业都能获得平均利润，从而避免为获取超额利润而出现的弃贫采富的现象，有利于资源的综合开采利用。
③包含资源开采形成的外部成本
资源的有害物质含量越高，在开采过程中给环境造成的损害越大，资源税税率就应当越高。这既是保护环境的要求，也是商品价格决定的准则。在市场中，商品的价格取决于商品的成本，商品生产的外部成本越高，商品的价格就越高，但高价对于生产者而言并不能形成真正的收益，外部成本内在化的部分以税收的形式被政府取得和用于补偿环境侵害、改善环境质量。
④正确反映资源的内在价值
在市场中，资源具有交换价值，这一价值既取决于资源在开采过程中人类付出的一般劳动，又取决于资源在商品生产中的经济作用，前者由企业通过商品价格收回，后者则政府通过征收资源税收回。资源在商品生产中的经济作用越大，资源税的单位税额就应当越高。
⑤考虑资源再培育的资金需要量
资源是经济发展的基础，一味地限制资源开发必然会限制经济的增长，进而影响国家经济实力的增强和人民生活水平的提高。资源保护固然十分重要，但资源培育同样重要，因为它是将经济增长与资源保护有机结合在一起的有效途径。对于可再生资源，必须重视资源的再培育问题。由于政府让渡的可再生资源开采权只是在一定时期内的资源使用权，资源开采者在该时期内只会重视资源开采收益，而不会关注资源的再培育。因此，政府在征收资源税时应充分考虑资源再培育所需的资金量，积累专项资金，由有关部门承担起相应的资源再培育职责。对于不可再生资源，只能走限量开采和合理开采之路，或者是建立代际补偿基金。从理论上讲，如果后代人在资源耗竭之后能够以替代技术得到同样的效用，替代技术的价格扣除当前的成本，再按一定的贴现率根据损耗年限进行贴现，即是所需的补偿基金量。
（四）对其他具有环境税收效应的税法条款的调整
在环境税制建设中，应当对其他税种法中的相关条款作出有利于环境保护的调整，充分运用税收优惠和税收差别等措施，推动我国税制绿色化进程。具体来说，这些调整包括但不仅限于以下内容：
1.改革消费税制度
首先，扩大消费税的课征范围，将那些以无法再回收利用的材料制造或者在使用中预期会对环境造成严重污染而又有相应的“绿色产品”可以替代的物品纳入应税范围之中。[6]P46 如电池、一次性餐饮容器等。
其次，适当提高汽油、柴油、鞭炮、焰火等应税消费品的适用税率。
再次，对不同产品根据其环境友好的程度设计差别税率，以鼓励清洁产品的使用。例如，对含铅汽油和无铅汽油的使用实行税收差别措施，对含铅汽油可提高消费税税赋；应该拉开不同排气量的小汽车所适用的税率档次，对排气量相同的，则应按照是否安装有尾气净化装置而实行区别对待，逐步淘汰耗能高、污染严重的汽车产品。
2.完善税收优惠措施
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同对象的具体情况，分别采取多种税收优惠措施。
在关税方面，对进口的对环境产生或者可能产生严重污染而又难以治理或治理成本过高的产品，征收较高关税；对国内目前不能生产的污染治理设备、环境监测和研究仪器以及环境无害化技术等进口产品，减征进口关税。对出口的消耗国内大量资源的原材料、初级产品和产成品，采用高关税率；对进口的环境保护设施和材料，可采用较低关税率。[12]
在营业税方面，对工业企业自销的综合利用产品、环境保护政策性亏损的经营活动等，实行减免或缓征营业税。
在企业所得税方面，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励，扩大相关费用扣除范围，对投资于环境治理与保护项目的企业实行投资抵免和再投资退税。
在农业税方面，对改良土壤、提高农家肥使用比例、增加地力、扩大耕地面积、植树造林等有助于环境保护的农业生产活动给予减免税。
在耕地占用税方面，提高单位税额以约束对耕地的无序征用，对那些征占耕地而未实际使用的实行加成征收；在城镇土地使用税方面，可以考虑对绿化用地和环保公共设施用地实行减免税。
总之，通过增强税收优惠手段的针对性和多样性，鼓励、引导企业和个人积极采取措施治理污染，参与环境保护活动，在自身发展的同时促进整个国民经济的可持续发展。
（五）建立环境税制应注意的几个问题
环境税制的建立和完善是一个涉及到方方面面的长期过程，需要科学论证，有序实施。在我国税制的绿色化改革进程中，应当注意以下几方面的问题：
1.与相关政策的协调
如果政府在宏观政策、项目政策和部门政策的制定和实施上不考虑可能产生的环境影响，往往会导致激励机制被扭曲，环境恶化程度加剧。[13]P24 现实生活中，基础公共工程、城市化和工业化政策、产业和贸易政策、货币和财政政策等均会对人们的环境行为产生或轻或重的影响，因此，在加强税制建设的同时应注意与其他相关政策的配合和协调，避免相互抵触或背离。
2.与相关法律的衔接
无论是开征新的环境税税种，还是改革现行的具体税收制度，其内容最终必然会以法律形式予以固定下来。而制定环境税法，可能会与现行的环境基本法律、法规及其他部门法的内容发生冲突。因此，应当对相关法律进行修改，注意相互之间的衔接，使各种法律法规在共同的环境保护目标下实现有机的统一。
3.与国际社会的协同合作
地球越来越像是一个村庄，生态系统的循环不受国界和意识形态的制约，每个国家的经济和社会发展都会产生全球性的环境效应。在环境资源保护方面，没有一个国家能够独善其身，仅靠一国的努力来解决环境问题是不可能的。因此，我们在制定国内环境税法时，应当在尊重国家主权、承认国家间差异性的基础上积极参与国家间双边或多边的环境税收协调和合作，在全球的环境保护事业中承担起相应的国际义务。
收稿日期：2005—11—18
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