论制定税收基本法的若干重大问题，本文主要内容关键词为：基本法论文,重大问题论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
按照“八届”、“九届”、“十届”全国人大常委会立法规划的要求，近期全国人大 财经委员会已正式启动对税收基本法的起草工作，并争取在“十五”计划末期或十届人 大常委会任期终了尽可能完成。制定税收基本法是我国税收法制的重大事件，是健全和 完善我国税收法律体系的迫切需要。它对于规范政府和纳税人的征纳税行为，对于巩固 和发展税制改革的成果，对于加强和完善税收立法、执法和司法活动，充分发挥税收的 职能和税法的功能作用，促进我国市场经济的发展和完善有着重大的意义。本文拟对税 收基本法的若干问题进行阐述。
一、制定我国统一的税收基本法律的立法名称及概念
制定我国税收基本方面的法律，其名称叫《税收基本法》，还是叫《税法通则》，是 一个值得探讨的问题。
在我国制定农业方面的重要法律时，开头也准备称《农业基本法》，但后来因为没有 经验和对其内涵把握不准，所以到农业法快要出台时，改为《中华人民共和国农业法》 予以通过(1993年7月全国人大常委会通过)，而没有称农业基本法。现在回过头来看， 虽然2002年12月根据新的形势和经验，对农业法作了重要修改，但学者们认为还是应当 称《农业基本法》更为合适，因为这样称谓无论在形式上还是在人们的观念中会显得份 量更重一些、更好一些。1986年我国制定民法时，也有的学者主张制定民法典，但最后 确定为《民法通则》，没有叫民法典，这也是符合中国民法自身发展的规律和当时的现 实情况的。从新世纪开始正在加紧制定《中华人民共和国民法典》这样一部大型的法典 ，这也是符合中国民法自身发展的规律和新世纪的实际情况的。因此，表面上的立法名 称问题，实质上是由客观环境条件和该法在这一法域中的地位所决定的。就税收基本方 面的法律而言，有人争辩说称“税收基本法”很容易与宪法相混淆，并举德国的例子为 理由说，德国的宪法称为基本法，所以我们不能称“税收基本法”，其实这只看到宪法 的个别表现。宪法这一国家法律体系中的根本大法是近代国家治国安邦的总章程，虽然 各国对它的称谓有所不同，但大多数国家都称它为宪法，中、美、英、法、俄如此，日 、意、印、泰、韩也是如此。我国宪法规定：“本宪法以法律的形式确认了中国各族人 民奋斗的成果，规定了国家的根本制度和根本任务，是国家的根本法，具有最高的法律 效力”。同时我国宪法也规定全国人民代表大会除有权修改宪法和监督宪法的实施之外 ，还可以制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。可见，按照我国宪法 规定，宪法是我国的根本大法，具有最高的法律效力；而其他方面的基本法，如刑事、 民事、国家机构的基本法和其他方面的基本法，也是必要的，是有宪法依据的，只不过 其地位与宪法是不同的。我国宪法为其他基本法的制定留下了名称和空间。由此可见， 将对关于我国税收基本概念、基本原则、基本税种和基本征收管理制度、征税人与纳税 人的基本职权与权利义务、基本法律责任的规定，称为“税收基本法”不仅未必不妥， 反而更显示出它的份量来，更能体现出该法在税法体系中的重要性来。
税收基本法的立法名称确立后，必须给税收基本法一个准确的概念。税收基本法是指 一个国家对税收制度的根本性问题、共同性问题、原则性问题、重大问题和综合性问题 而进行的规定，以统帅、约束、指导、协调各单行税收法律法规，在税法体系中具有仅 次于宪法的最高法律地位和法律效力的法律规范。税收基本法的制定不仅可以使税法体 系走向完整，弥补现行宪法对税法规定的缺欠，使宪法规定具体化；同时可以对税收法 律法规以及规章起到整合、提升和规范化的作用。正因为如此，我们倾向于制定《税收 基本法》，当然其难度比制定《税法通则》可能会大些，特别是由于财政法尚未制定出 来，也增加了制定税收基本法的难度，但是我们认为还是要向制定税收基本法这个目标 前进，如果经过努力还达不到这个目标，制定税法方面的通则也是可以的，甚至称“税 法”也行。总之，一定要有一个类似基本法属性的法律，在税法领域起总揽和协调作用 。
二、税收基本法应体现的特点
我们认为，新制定的《税收基本法》应具备以下内容与特点：
(一)确立以所得税和流转税为主体，以其他辅助税种(财产税)为补充的现代税收体制 结构
税制结构问题是一国税种设计的基础，选择什么样的主体税种和辅助税种，是税制结 构的核心问题。一般来说，选择什么样的主体税种，要由两方面来决定，一方面要看主 体税种本身的特征和作用，另一方面要看主体税种所在国家的具体情况。在我国宜采取 以所得税和流转税为主体，以其他辅助税种为补充的现代税收体制结构。因为所得税有 两大优点：一是征收合理。利大多征，利小少征，不论利润多寡均可征收。二是计算方 便。它应用于各行、各业、各环节，有利既可征，十分方便。现在各发达国家都采取以 所得税为中心的税收制度，可以说这是税制发展的趋势。据统计，美国所得税占税收收 入的86.6%，日本占66.9%，英国占61.6%。但具体到某一个国家，以什么税为主体税收 取决于一国的经济发展水平和财政收入的客观需要。经济发达国家总产值高，国民收入 大，企业利润多，职工工资比较高，可以建立所得税为主体的税收制度。我国实行市场 经济体制后对各种经济形式都有了所得税的征收制度，健全了个人所得税和企业所得税 制。其中国有企业与集体企业上缴的所得税占大部分，预计所得税收入将占全部税收收 入30%以上的重要比例，比较大地改变了我国税源成份。同时，所得税还是促进投资及 其他财政经济政策实施的手段，随着现代化建设的顺利发展，国民收入不断增加，所得 税征收领域日益广阔。但是，对发展中国家来说，经济发展基础比较薄弱，总产值比较 低，国民收入规模少，要取得足额、稳定的财政收入，只有建立以流转税为中心的税制 才比较合适。我国是属于发展中国家，流转税税源广，负担合理，人们已经习惯，仍占 我国全部税收的50%。只是随着我国经济的发展特别是企业经营管理由“粗放型”向“ 集约型”转化，所得税必将成为我国税收制度中的重要税制，是很有前途的。因此，我 国建立以流转税、所得税为主体(双主体)，以其他辅助税(财产税)为补充的税制结构是 必要的、合理的，只符合我国的客观情况的。当然，这里所说的财产税，为辅助、补充 税的税种，并不是财产税不重要，相反地财产税将成为仅次于流转税、所得税之后的第 三位税种。
(二)建立具有一定弹性的税收基本法律制度
税收基本法是关于基本税收问题的规定，它一经制定需要有相当程度的稳定性。但由 于它赖以建立的经济基础是变化的、运动的，所以稳定只是相对的。因而要求税收制度 有较强的适应性，尽可能地保持稳定，即具有一定的外在弹性和内在弹性。外在弹性是 指税收基本法能适应经济结构的变化，特别是能调节在国民经济发展过程中出现的新的 生产力组织形式。例如，设立增值税，是因为它适应性强，可以做到税收合理，不论生 产组织形式是分是合，都不会增加或减少税负。内在弹性是指在税种不变的情况下，对 其税率减免、缴纳期限等是可以调整和变化的。从而能适应各企业的不同情况，灵活保 持对企业经济活动的调节作用。它主要通过设置在税率上有一定弹性的税种来解决。例 如可以考虑建立分别适用比例税率、各种累进税率、有幅度的定额税率或固定税率、弹 性税率等税种，让它们互相配合进行调节。从而使税制的外在弹性和内在弹性有机结合 ，充分发挥税收的经济杠杆作用，发挥税收法律对资源合理配置和宏观调控方面的功能 。
(三)体现中央税制与地方税制相结合的税收基本法
我国实行分税的财政体制，要求强化中央财政，加强地方财政。税收也要依法划分为 中央税、地方税、共享税，这早在1985年起实行划分税种、核定收支、分级包干的财政 管理体制就已经逐步明确了。从1994年实行分税制后更使中央财政收入有足够来源，地 方财政收入有相当的保障。既能保证国家税制的集中统一，又利于发挥地方税制的调节 作用，收到更好的经济效果。同时，地方上有了固定的收入渠道，能调动地方积极性， 加速地方建设。实践证明，1994年中央税增长17.7%，地方税增长23.1%，1995年中央税 增长15.8%，地方税增长24.4%。再以2000至2002年三年为例，国税平均每年增长16.71% ，地方税平均每年增长23.69%。
新制定的税收基本法应当对这种分税制的体制加以确认，使之法定化。
(四)体现配套齐全的与其他相关法律相衔接的税收基本法制度
税收制度包括有关税收的宪法规定、单行法律、单行法规等。除宪法和法律外，大部 分法律规范是由立法机关(全国人民代表大会)授权行政机关制定的。授权行政机关进行 税收立法之必要，不仅仅是因为税收立法的技能性强，需由专门机关制定，更重要的是 便于行政部门充分运用税收杠杆调节经济，而采取必要措施实施法律，尽可能地保持税 收法律的稳定性。所以，税法体系不是单一的平行的，而是多层次、阶梯式的结构。宪 法的规定、基本法的规定、法律及其授权的立法是母法，据以制定的规范性法律文件是 子法，据子法授权产生孙法。例如，中外合资经营企业所得税法和它的细则，以及授权 省、直辖市、自治区人民政府作出的减免税决定，就是这样的祖孙三代法。税收基本法 是仅次于宪法而又同其他法律相平行的法律制度，它应当而且必须与宪法与其它法律、 法规等相配合、相衔接，这样的税法制度才是完整的、严密的、步步深入的、配套齐全 的税法制度。
(五)税收基本法应体现税收实体法与程序法以及税收主体法相结合
也就是说，税收基本法除了规定实体权利义务的实体法内容外，还要规定有关重要的 税收征管程序制度和有关税务机关等主体的设置制度。1986年国务院颁布了《税收征管 条例》，1992年10月，经全国人大常委会28次会议审议通过了《中华人民共和国税收征 管法》。1995年2月28日八届全国人大常委会第12次会议对税收征管法进行了修改，增 加了对增值税专用发票和普通发票的管理权限和办法。随着新税制改革的完善和税收工 作重心向征管的转移，以及“以申报纳税和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集 中征收、重点稽查”的征收模式的逐步形成，标志着我国的税收征管正朝着现代化的先 进水平迈进。所有这些内容，在2001年4月《税收征管法》的修订中都有所体现，同时 更应在税收基本法中得到反映和进一步明确。
三、税收基本法应有的结构
世界上有成文税收基本法的国家主要有德国、日本、韩国、印尼、俄罗斯、蒙古等等 ，就其体制结构而言，有三种情况：
一是以德国为代表的篇幅宏大、结构复杂、包罗万象的税收基本法。整部法律共计9编 25章48节72小节415条，除了税法内容外还涉及民法、经济法、行政法、刑法、刑事诉 讼、民事诉讼、行政诉讼、法院法等内容。
二是以日本、韩国为代表的章节适中、结构简洁、内容得体的税收基本法。日本税收 基本法分为10章139条(加上附则的12条)约6万字(相当中文)，与有关法律交叉不多。
三是以俄罗斯为代表的篇幅短小、结构简便、内容狭小的税收基本法。该法是只有3章 26条没有节的简便体例结构，内容只是税收的权责法，而不包括程序法。
作为税法“母法”的税收基本法，其制定应立足于我国国情，加强对税收基本法诸多 理论与实践问题的研究，同时借鉴国外成功的立法经验。总体来说，我国的税收基本法 可采取中型的立法结构模式，与日本、韩国的税收基本法相类似。其好处是既突出税收 基本法的特征又容易为大众所遵循和掌握。具体结构建议是：设章、节、条款，全法可 分为11章40节。总的内容应包括：在基本法的总则部分应当对立法宗旨、适用范围、税 收基本法和其他现行税收法律法规税收协定的衔接、税法原则、主体税与辅助税种、税 的要素、主管机关、时效等内容作出明确的规定。总则一般说来应体现税收基本法的基 本精神和基本要点，是基本法纲领部分；在基本法的通用条款方面，应对税的定义、税 法的定义、税和费的界定、税法渊源(包括法律、行政法规、规章、国际税收规定、惯 例、解释)、税种设置的条件和程序、税种的分类和税权的划分进行规定，而对其税权 的划分的表述方法可以分为中央税及其税权、地方税及其税权、共享税和税收返还；在 税收基本法的税收管辖权方面，应当规定我国税收管辖权的原则、税收管辖权的范围、 国际重复征税的消除措施；在纳税人的权利和义务方面，基本法应有突出和明确的规定 ，包括纳税人的权利及其保护、纳税人的义务及其履行、扣缴义务人的权利和义务、税 务代理的权利和义务；在征税机关及其征税行为方面，应对征税机关的组织机构及其奖 励、征税机关的权力和责任、具体行政行为的种类、具体行政行为的行使和程序、具体 行政行为的效力、无效和撤销，按照行政许可法的要求进行明确规定；在税款的征收与 管理方面，应包括税务登记、纳税申报、税款征收的方式、税务检查以及账簿、凭证、 报表等管理制度、税收信息化的规定；在税务行政复议和税务行政诉讼方面，按照我国 行政复议法和行政诉讼法的规定，结合税收征纳工作的实际和特点，规定税务行政复议 程序、税务行政复议效力、税务行政诉讼的原则和程序、税务行政赔偿制度；在税收协 助与社会监督方面，这也是税收基本法应规定的重要内容之一，包括工商行政、银行协 助、公、检、法、司协助、社会协助与监督；在税收法律责任方面，这是税收基本法富 有强制性的重要规定，这方面在现有规定的基础上，可以把它提到基本法的高度进行综 合性的、明确的规定，它应包括违反税收征管制度的法律责任、违反海关税收制度的法 律责任、违反发票管理的法律责任、违反税务代理制度的法律责任。在税收基本法结构 的最后，还可以通过附则的规定，对税收基本法涉及的基本术语、税收特别条款以及税 收基本法实施、修订和解释进行规定。
税收基本法的这种框架问题亦称基本法的结构问题，是税收基本法内容与形式的统一 ，既要继承，又要创新；既要有切实丰满的内容，又要严谨简明。
四、制定税收基本法的重大意义
连续三届全国人大常委会都把制定税收基本法列入立法规划，并纳入重要的议事日程 ，而且近期还加大了制定税收基本法或税法通则的力度。其重大意义在于：
1.由税法的地位和税收法制建设的规律所确定，税法是属于宪法、行政法之类的公法 ，是国家的重要法律。税收是国家赖以存在的物质基础，是政府的奶娘，是社会公共产 品的物质源泉，而税法是税收存在的基本形式，即所谓“无法便无税”。因此税法在一 个国家至关重要，没有税收基本法，就很难达到税收“统一法定”和“有法可依”的基 本要求。而每一个社会和国家都有多个税种，都有自己的税制结构体系，因而也就有税 收法律体系，也就有在税收法律体系中起主导和统领作用的税收基本法或税法通则。
2.我国税种比较多，不可能每个税种都制定一部法律，只有制定一部税收基本法或税 法通则，把我国税收法定原则、税法构成要素、税种设计、税制结构、税收管理体制、 纳税人的权益保护、征税机关的基本职责等重大问题规定下来，才能总揽和协调税收法 律制度的全局，才能弥补各个税种单行规定中存在的分散、重叠、矛盾的缺欠和漏洞， 克服税收制度的随意性。
3.我国现在虽然已经有了一部税收征管法，但这仅是一部以税收程序法为主要内容的 法律，如果没有一部综合性的税收实体法，不仅税收征管程序法很难发挥作用，甚至把 一些很不成熟的、随意性很大的、级别很低的税收规章、制度当成税收实体法律适用， 这必然造成理解或解释的不一致性，导致税法标准难以统一。因此，必须制定以税收实 体法为主要内容的税收基本法，同现行的税收征管法相配套。
4.税收基本法的提出，已经经过了一定的论证并列入了全国人大常委会八五、九五、 十五立法规划之中，并且已由财政部和国家税务总局牵头组织了专门班子负责这一工作 。在新的形势下，总结财税体制改革的新经验和新问题，尤其是在科学的发展观的指导 下，制定税收基本法或税法通则，将会给我国税收体制和税收立法带来观念上和制度上 的新变化。
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