【摘要】增设“待冲基金”会计科目是《新医院会计制度》的重要的变化。该会计科目的设置及一系列对财政补助收入、科教项目补助收入资金的记账方法的变化，使医院净资产的准确计量、各种来源资金形成的固定资产（无形资产）的计提折旧（摊销）及医院成本报表的编制等难题迎刃而解。但是，对于利用财政补助或科教项目补助资金购置的固定资产，在未提足折旧提前报废处置的会计处理，由于“待冲基金”科目的使用，使账面上体现出的固定资产处理净损失不符合经济业务真实情况。这种会计业务处理应用“其他收入”结转“待冲基金”。
【关键词】待冲基金；累计折旧；固定资产
【中图分类号】RA 【文献标识码】A 【文章编号】1672-5085（2013）42-0066-02
《新医院会计制度》于2012年1月1日全面执行，2013年辽宁省卫生厅印发了《辽宁省公立医院成本管理实施办法》的通知，又增加了医院各科室医疗全成本表等成本报表。字新制度的学习和使用过程中，切实体会到了新设置“待冲基金”会计科目的必要性及优缺点，就此谈谈自身体会，望与大家共同探讨。
一、增设“待冲基金”科目的必要性。
待冲基金是指医院使用财政补助、科教项目收入构建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。在“待冲基金”科目下设置“待冲财政基金”和“待冲科教项目基金”两个明细科目，进行明细核算。
（一）我国绝大部分公立医院主要是通过经营性收入来维持自身运转的。但是作为公立医院，或多或少都存在财政补助收入和科教项目补助收入，这就决定了公立医院兼有企业和事业单位的双重特点的特殊性。而一般事业单位会计核算以收付实现制为基础，而医院会计制度和企业会计制度是以权责发生制为基础的。因为对于有确定性经营收支的单位，权责发生制更有利于准确的考核单位的经营性收支的效益。可是对于公立医院的财政补助收入与支出和科教项目补助的收入与支出，事业单位收付实现制即要实现资金专款专用，又要将财政对医院的投入在年内收支中做出完整的反映。故，《新医院会计制度》必然要增设“待冲基金”会计科目。
在使用财政补助、科教项目补助资金构建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资时，一笔业务用双分录来完成，以财政补助资金为例（假设资金是财政直接支付），购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资时：借记“财政项目补助支出”，贷记“财政补助收入”。该分录记录了财政资金的开支过程，同时要确认资产增加：借记“固定资产”、“在建工程” 、“无形资产”或“库存物资”，贷记“待冲基金—待冲财政基金”。待财政补助、科教项目补助资金构建的固定资产、无形资产计提折旧、摊销或领用待财政补助、科教项目补助资金购买的药品、卫生材料等库存物资时，相关会计分录为：借记“待冲基金—待冲财政基金”，贷记“累计折旧”、“累计摊销”、或“库存物资”。
从上面“待冲基金”科目的使用流程可以看出，用财政性资金购买资产时，在反映预算支出的同时，所形成的资产预存在“待冲基金”中，而在日后各期资产计提折旧或摊销及领用时逐期冲减“待冲基金”，使资产价值的转移过程得到了充分的反映。新制度在会计核算的同时兼顾满足了预算需要，强化了预算约束。
（二）原医院会计制度下“固定基金”作为“固定资产”的对应科目存在反映固定资产的发生状况，而“专用基金—修购基金”并不作为固定资产备抵科目。由于计提的修购基金未通过累计抵减固定资产的价值，极易出现医院净资产重置或虚增的情况。《新医院会计制度》借鉴了企业对固定资产的核算方法，规定只要属于医院资产，无论来源如何均应提取折旧或摊销，消耗均计入累计折旧或累计摊销，清楚反映了固定资产和无形资产的消耗过程。然而，医院资产的来源多样化，不同来源的资产计提折旧或摊销的处理不应完全相同。无偿性的资金消耗可以作为专门的支出项目，记录相关业务活动时对于经费的流程反映与控制，不计入成本，要保证“收支结余”信息真实，必须使收支符合配比原则。《新医院会计制度》必然要使用“待冲基金”这个逐年递减的净资产科目，来核算这虽属于医疗服务成本的构成，却又无法计入医疗业务成本的固定资产折旧和无形资产摊销。
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假设医院购入一套专业设备，价格为240万元，财政配套资金120万元，医院自筹资金120万元，设备使用年限为5年，该套设备当年1月购入并投入使用，则自2月开始计提折旧。会计分录为：借记“医疗业务成本” 2万元，借记“待冲基金—待冲财政基金” 2万元，贷记“累计折旧”4万元。
（三）《新医院会计制度》第五章第二十九条规定：“开展医疗全成本核算的地方和医院，应该在医疗成本核算的基础上，将财政项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销纳入成本核算的范围；开展医疗全成本核算的地方和医院，还应在医疗成本核算的基础上，将科教项目支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销纳入成本核算范围。”《新医院会计制度》将会计支出分成五个部分：医疗业务成本、管理费用、财政补助支出、科教项目补助支出和其他支出。故，新医院会计制度下，必然要增设“待冲基金”科目来调节会计核算的“成本”和成本管理的“全成本”，形成如下勾稽关系：医院全成本=医疗业务成本+管理费用+财政补助支出+科教项目补助支出+其他支出+待冲基金借方发生额-待冲基金贷方发生额。
二、“待冲基金”科目的优点。
由上述，不难看出，“待冲基金”科目余额反映当前财政补助收入和科教项目补助收入形成的资本性支出的净值，即易于昂经营活动中未消耗部分，真实反映了医院净资产。“待冲基金”科目的设置使财政补助和科教项目补助资金在医院的使用、消耗过程的财务信息得到完整的反映，通过与财政补助支出科目的搭配使用，用双分录的形式同时反映财政补助支出信息与资产变动信息，充分反映了价值转移过程。解决了财政补助资金购入固定资产和无形资产计提折旧和摊销等难题，有利于完善医疗成本的核算范围，夯实了医疗成本数据，体现了收入与支出的配比关系，使医院的会计制度与企业会计更加协调，提高了会计信息质量，使收支结余信息更真实可靠。
三、“待冲基金”科目的不足。
俗话说，百密一疏。对于利用财政补助或科教项目补助资金购置的固定资产，在未提足折旧提前报废处置的会计处理，由于“待冲基金”科目的使用，使账面上体现出的固定资产处理净损失不符合经济业务真实情况。例：医院用财政补助资金120万元和自筹资金120万元共花240万元购买了一台使用年限为5年的专用设备，已使用4年，计提累计折旧192万元，现该设备需要更新，经批准出售给另一家医疗机构。该设备对应的待冲财政基金余额为24万元，处置时收到银行存款12万元。
相关账务处理为：
1．固定资产账面净值及待冲基金转入清理：
借：固定资产清理 24万元
累计折旧 192万元
待冲基金—待冲财政基金 24万元
贷：固定资产—专用设备 240万元
2．收到转让款时：
借：银行存款 12万元
贷：固定资产清理 12万元
3.结转固定资产清理净损失：
借：其他支出 12万元
贷：固定资产清理 12万元
然而，该设备处置时的残值为48万元，而处置收入只有12万元，那么固定资产清理净损失应该为36万元，在新会计制度的处理下净损失却变成了12万元。可见，该处理方法掩盖了固定资产清理中的部分损失。那么，本例的会计处理变成一下方式呢：
相关账务处理为：
1.固定资产账面净值及待冲基金转入清理：
借：固定资产清理 48万元
累计折旧 192万元
贷：固定资产—专用设备 240万元
2.收到转让款时：
借：银行存款 12万元
贷：固定资产清理 12万元
3.结转固定资产清理净损失：
借：其他支出 36万元
贷：固定资产清理 36万元
4.将对应该资产的待冲基金余额确认为其他收入：
借：待冲基金—待冲财政基金 24万元
贷：其他收入 24万元
这样，账面上体现的36万元处置固定资产净损失是符合真实情况的。
以此类推，新会计制度下的此类业务的处理方式，容易造成资产管理、使用部门忽视对财政拨款购入的固定资产和无形资产的合理保管、使用与维修保养。
参考文献
[1]新医院会计制度解读与衔接 侯常敏等主编 出 版 社：经济科学出版社 2011-5-1
论文作者:赵秀红
论文发表刊物:《中外健康文摘》2013年第42期供稿
论文发表时间:2014-4-25
标签：万元论文; 固定资产论文; 基金论文; 财政论文; 医院论文; 支出论文; 摊销论文; 《中外健康文摘》2013年第42期供稿论文;