法律规制税收竞争何以可能——基于我国省级预算单位的四重法律角色，本文主要内容关键词为：法律论文,省级论文,税收论文,预算论文,规制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 自古以来，设置地方政府进行分级治理可以说是世界各国的通例，联邦制国家和单一制国家皆然，但设置多少层级的地方政府是合适的、地方各级政府享有哪些权限、负责哪些事权却没有一致的认识。我国设置的地方政府级次之多堪称举世罕见：1982年《宪法》规定了中央、省级(省、自治区、直辖市)、县级(自治州、县、自治县、市)和乡级(乡、民族乡、镇)四级政府，自1983年起，绝大部分省级政府派出机构“地区公署”发展成新的政府层级“地级市”。与之相应，我国《预算法》依据“一级政府、一级财政、一级预算”的原则，设立了五级预算单位：中央、省级、地市级(设区的市、自治州)、县级(县、自治县、不设区的市、市辖区)和乡级。2009年启动、迄今未完成的省直接管理县财政体制的改革(简称“省直管县改革”)，试图将预算级次简化为中央、省级、县级三级。 自1994年实施分税制财政管理体制改革以来，经过2002年所得税收入分享改革、2003年出口退税负担机制改革，我国逐渐形成“税收收入在中央和地方之间按税种按比例划分”的税收利益分配规则。我国《预算法》确认了“国家实行中央和地方分税制”，决定开征新税种、推行税制改革的权力由中央独享。于每一次税制改革而言，地方税收收益可能受到的影响都是中央决策时的重要考量因素，尽量维护地方既得利益遂成为消除税制改革阻力的有效措施。“许多地方省级以下政府很少有自己独立的税种和固定的收入来源，以共享税作为主要收入来源，分税制在很大程度上徒具形式。”①近20年来，中央和省的税收分成规则趋于稳定，但省以下的规则依旧各具特色，其主要原因在于，各省省情不同，税源分布不均、财力保障各异。尽管省以下的规则变动不居，却始终左右着省以下政府的行为选择。 本文的研究从剖析我国省级预算单位充当的四重法律角色入手，论证促使其合理创制税收分成规则以避免税收竞争过度、限制或禁止其发起或参与不当税收竞争的法律规制路径。我国省级预算单位包括31个省级政府、5个计划单列市和新疆生产建设兵团，本文主要研究前两者。省级政府包括省、自治区、直辖市：省是常规建制，自治区因少数民族聚居地方实行民族区域自治而设，直辖市因其在政治、经济或文化方面具有特别重要的地位而设。计划单列市是“国家社会与经济发展计划单列市”的简称，经济权限上与省平级，财政收支直接与中央财政挂钩。1993年底，国务院决定实行中央与地方分税制，同时授权省级政府据此制定对所属市、县的财政体制。税收立法权集中在中央，省级政府无权决定开征新的税种，因此，“中央政府必须制定一整套包括财力均等化在内的各项财政体制政策、措施”，“中央政府必须放手让省级政府根据各省实际情况，自主决定、自主执行这些均等化政策”。② 省级政府和计划单列市政府都享有地方政府规章和规范性文件的制定权。依据我国《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》，省级人大、省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人大享有地方性法规制定权。概言之，较大的市包括省、自治区政府所在地的市，经济特区所在地的市和经国务院批准的较大的市。我国《立法法》规定，较大的市的人大及其常委会享有地方性法规制定权，而较大的市的政府享有规章和规范性文件制定权。③进言之，计划单列市中，大连市、青岛市、宁波市属于经国务院批准的较大的市，厦门市、深圳市属于经济特区所在地的市，均享有前述立法权。省级预算单位享有立法权，也可能制定影响省内、省与省、省与部或县之间财政税收关系的法律规范。 近代以来，我国地方政府级次的设置可能考虑历史、文化、政治或经济等因素。民国初期，省的法律地位不怎么突出，只是中央和县的联络机构，且附属于中央，没有独立的税源；1928年后，地方税收的重心转移到省，县成为省的附庸；到了40年代，地方税收的重心又转移到县，省财政并入中央。④1949年起，实行大区、省、县、乡四级制，1954年后，改为省、县、乡三级制，1966年后，行政区划被严重破坏，1928年起，实行省、县、乡三级制。20世纪80年代初，省与县之间设置了地区行政公署，后改成地级市。与之相应，我国预算级次也不断调整：取消大区级财政的同时增设市县级财政；1984年起，建立乡镇财政，逐渐形成四级地方预算，纵向财政层级明显过多，与大多数国家只有两级或三级预算不同，例如，美国和德国的州和地方，日本的都道府县和市町村，法国的大区、省和市镇等。 从各国宪法或财政基本法来看，单一制或联邦制国家都有可能实行财政联邦制，其核心是“哪些财政上的职能和措施适合集中于中央，而哪些适合分散到地方”，⑤与政体未必保持一致。“税权集中还是分散更好”没有标准答案，也没有统一的制度模式。在法国和日本，地方仅有权征收中央通过法律规定的地方可以征收的具体税种；在德国，税收立法权基本属于中央；在加拿大，虽然联邦享有无限的征税权，但各省也可以对收入征收直接税；在澳大利亚，州不能开征可能影响联邦主要税基的税种，而只能开征零星的税种。从上述几个国家的税权分配模式来看，联邦制国家也可能不实行财政联邦制。我国是单一制国家，税收立法权集中于中央，但事权却高度分散到地方，财力和事权不相匹配、事权和支出责任也不相适应，由此，《中共中央关于全面深化改革若干重要问题的决定》(2013年)提出了“要适度加强中央事权和支出责任……中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任”，同时，要“保持现有中央和地方财力格局总体稳定……进一步理顺中央和地方收入划分”。 在各国预算体系中，“省”这一最高层级的地方预算单位承上启下，连结中央政府和省以下地方预算级次，对地方经济与社会发展具有显著的引导、促进和保障作用。在我国，国务院授权省级政府确定省以下财政体制，形式上不享有税收立法权的省级政府可能履行好这一职责吗？我国的税收立法权集中在中央，但地方政府体系的制度安排却通常是竞争性的，与中央政府的泛利性形成鲜明对照。“上有政策，下有对策”的竞争模式无处不在，上下级政府、同级政府、甚至没有隶属关系的政府之间，税收竞争比比皆是。税收竞争确实能够某种程度上促进经济增长、区域发展和制度创新，然而，如果税收竞争超过合理限度，法律就有规制之必要。我国省以下地方政府承担过多的支出责任，这与省级政府事实上有权决定省以下财政管理体制密切相关。在省内、省际或部省县财政税收关系中，省级预算单位充当着不同的法律角色，如何诠释这些角色构成了法律规制税收竞争的基础。 二、规制的基础：四重法律角色交错 我国省级预算单位的法律角色是由一系列税收规范性文件塑造的：它既是省以下税收分成规则的制定者，又是中央制定的县级基本财力保障政策的执行者。中央考虑到县乡基层财政困难而专门制定的财政政策，必须经由省级预算单位执行，才可能作用于基层财政。省与省管市、省直管县、省会城市、省内计划单列市之间的财政税收关系，都缺乏有效的法律规制：没有形成稳定的税收划分规则，也没有制定有效的争议解决机制。省级预算单位有权判定省内税收竞争是否过度，也有可能参与省际或部省县税收竞争。省级预算单位可能交错充当规则制定者、政策执行者、竞争当否的裁判者和竞争参与者等四重法律角色。 (一)省以下税收分成规则的制定者 现代国家可能实行财政联邦制或税收分成制，各国最高层级的地方预算单位享有的税收立法权大小不尽相同，地方政府的级次、数量和规模也没有定规。例如，英国有45个县级市或行政县，德国有16个州和3个直辖市，法国有22个大区，日本有47个一级行政区。⑥税收立法权在中央和地方之间的配置模式差异很大：中央或联邦政府可能将某一税种的开征权或部分课税要素的决定权分配给地方政府，省或州政府最有可能分享到较为宽泛的税收立法权，还可能取得省或州以下规则的制定权。以美国为例，联邦和州的税收立法权相互独立且各成体系，财政年度起讫时间都有所不同：联邦预算实行十月制，但有46个州预算实行七月制。德国的联邦则保留了绝大部分税收立法权，“对于州税收收入的分配以及州在联邦总税收收入中所能占有的份额问题，基本法坚持了地区收入的原则”，“各州在财政能力方面继续保留的差距，应该……通过由联邦对那些财政能力较弱的州进行额外补贴这一途径来取得平衡”。⑦ “各国政府间财政关系的具体制度，既要体现一般性经济原理所要求的基于本国国情的‘深思熟虑’和‘自由选择’，又会受到一些特定历史事件所带来的持久影响。”⑧美国实行财政联邦制，联邦和州都享有税收立法权。“联邦政府的基本课税权须由宪法授予，但州一级则无须这种规定。各州的课税权被视为联邦立宪成员所拥有的主权，它是依据余权主义而保有的权力。然而，宪法也部分地通过特殊条款，部分地通过司法部门对宪法中与税务有关的其他条款的应用，对各州课税权加以若干限制。”⑨联邦对州的权力限制主要有以下几项：禁止各州对出口或进口产品、禁止对联邦政府的事项征税，以及限制各州区别对待纳税人不同事项的权力等。美国宪法确立了立法、执法与司法三权分立制衡的原则，同时，法官在裁判个案时可以创制规则，行政官员在解释或适用法律时也可以适当创制规则。这里的“规则”，可援引美国《联邦行政程序法》的规定解释。“规则是指部分或全部有关部门声明的普遍应用性或特殊应用性以及实施、解释国会制定法律或政策的预期效果。”⑩ 考察我国近20年的中央税收规范性文件，不难发现，我国实行的是税收分成制，而不是财政分权制。作为单一制国家，我国省级政府的法律地位表现在：“省政府完全是从中央政府那里获得它们的权力和决策权，并且它们代表中央政府履行省内的职责”，“由于中央政府紧紧地控制了省领导的任命，使得省领导很难发展出独立的力量来威胁中央”。(11)改革开放后实行经济分权，但财政分权显然不适合单一制的中国。“财政分权是由中央政府向地方政府下放特定职责，包括履行这些职责所需要的管理权限和财政收入”，“税收管理权限和支出责任的适当分配是一个极其复杂的问题”。(12)分税制改革后，税收立法权高度集中在中央，省级预算单位有权决定税收利益如何分配，但无权决定税收利益怎样取得。 我国行省制度源起魏晋南北朝时期，尚书省、中书省等中央行政机构在地方上设置的临时派出机构，称为行省或行台，主要应付军事所需，事毕即撤；金朝出现部分非为军事需要而设的行省。自元代以降，省就成为最高层级的地方行政单位：元代的中央行政机构名为中书省，最高层级的地方行政机构称为行中书省；明清时期，省的法律地位依旧。(13)1949年后，除了最初几年有大区的行政建制外，省一直是最高层级的地方预算单位，中央与各省的税收分成模式总是在调整。分税制改革终结了中央与各省分别协商税收分成制度的历史，转而实行统一的税收分成规则，“它将由原本地方各自为营的混乱局面转化成为一个高效而可持续的竞争环境，刺激了区域经济的发展动力”。(14)对这一改革最大的合法性质疑在于其仅仅依据一纸规范性文件——《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号，简称“分税制决定”)就施行，而中央有权随时改变中央和地方的税收分成方式。 虽然“1985年全国人大授权国务院对有关经济体制改革和对外开放方面的问题必要时可以制定暂行的规定或条例”仍然有效，但税收授权立法的效力却备受质疑。我国《立法法》第8条规定了立法保留事项：财政税收的基本制度只能制定法律。除此，国务院和中央财税部门还可能制定诸多种类的税法规范，“当政府颁布某项处理典型情况的普遍规则时，它也在一定程度上，类似地创设了法律。在通常情况下，政府是能够根据规则行使权力的”。(15)无论是所得税分享比例调整、省直管县等根本性改革，还是出口退税负担机制调整的应对性政策，都由国务院通过制定税收规范性文件作出制度性回应。“在了解某一特定国家的税收政策时，除了要了解法律传统外，意识到税制在经济中的作用也是非常重要的。”(16) 党的十六届五中全会(2005年)指出，“减少行政层级，条件成熟的地区可以实行省直管县的财政体制”，《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要(2006-2010)》提出，“理顺省级以下财政管理体制，有条件的地方可实行省级直接对县的管理体制”，财政部《关于推进省直接管理县财政改革的意见》(财预[2009]78号)设定的目标是：“2012年底前，力争全国除民族自治地区外全面推进省直接管理县财政改革，近期首先将粮食、油料、棉花、生猪生产大县全部纳入改革范围”。减少预算级次、实行“省直管县”是我国当前财政体制改革的重要措施。与绝大多数省级预算单位按照分税制决定的要求实行“省管市、市管县”财政体制不同，浙江省一直实行“省直管县”财政体制，(17)浙江模式可以说相当成功。 我国《预算法实施条例》规定：“县级以上地方各级政府应当根据中央和地方分税制的原则和上级政府的有关规定，确定本级政府对下级政府的财政管理体制。”除了分税制决定外，《财政部关于完善省以下分税制财政管理体制意见的通知》(财地字[1996]24号)明确规定：“分税制体制必须落实到市、县级，有条件的地区可落实到乡级。同时，必须将适当集中的财力用于解决财政困难县的工资发放和其他必不可少的支出。”尽管国务院授权省级政府确定省以下财政体制，但是，《预算法》规定的“一级政府、一级财政”实际上限定了省以下必须实行“省管市、市管县”财政体制，浙江省却独辟蹊径，依据本省的情况继续施行自1953年起一直沿用的“省直管县”财政体制，而且设计了较为合理的超收分成体制：以1993年为基数，各县市超收收入分别向省上交20％、15％、10％、5％和0。自1995年起，浙江就成为惟一解决了长期财政赤字问题的省份，而且，自彼时开始，年年都能实现财政平衡，其基层财政平衡状况甚至优于自1991年起全省财政收入一直居全国首位的广东省。(18) (二)县级基本财力保障政策的执行者 分税制确立的“省管市、市管县”财政体制的弊端逐渐显现，其中，最突出的是县乡基层财政困难。“各级政府之间完全独立的运行将会产生令人难以接受的结果。这种状况……使较低层次的政府处于长期财政危机之中。这些问题都说明了政府间财政关系的重要性。”(19)我国《预算法》规定的预算体系过于复杂、纵向链条过长，“税权持续集中、事权不断下放”的倾向势必会使基层财政困难问题更加突出。省级预算单位垄断着省以下税收分成规则的制定权，它如何行使这种权力，将直接决定下级财政的财力充足程度。省级预算单位如何执行中央制定的县级基本财力保障政策，则直接决定政策执行的效果。2002年，国务院指出了发展目标：“充分调动各级政府增收节支的积极性，切实保证机关事业单位工作人员工资的及时足额发放和基层政权的正常运转，逐步缩小辖区内地区间财力差距。”(20) 省会城市(或自治区首府)作为省级政府驻地，是省的政治、经济、文化中心，其基础设施建设和公共服务质量必然受到重视，也正因如此，省会城市的城市规划和市政建设普遍高出其他省辖市或省直管县一筹。“相邻两级政府间的财政关系总是由上一级的政府全权决定”，“这种安排赋予了省和省以下政府确定财政关系的机动性，同时也导致各地区之间省以下财政体制的巨大差异性”。(21)这就不难理解，省会城市为何总是在财政资金分配上占尽优势，省会城市无论位于经济发达的东部还是欠发达的中西部，其雄厚财力都不是其他省辖市或省直管县所能比拟的。此外，省内计划单列市的税源本身就比较丰沛，再加上其所享有的税收分成规则的制定权，必然能够筹集到足以提供高质量公共服务的财政资金。 浙江模式提供了不同于分税制的实践经验：浙江省在确定市、县级收入基数的前提下，采取按税种按比例分享的方法，划清省与市、县的收入来源，明确税收分成办法，同时实行“两保两挂”、“两保一挂”财政政策；(22)还提出“因地制宜建立起激励与约束相结合的发展和效率机制，调动乡镇政府增收节支、确保收支平衡的积极性”、“统筹兼顾，适当向财政困难乡镇倾斜”等原则。(23)浙江省选择“省直管县”财政体制合情合理，有效解决了基层财政困难问题，但它没有遵守分税制决定，是否合法呢？“政府应当运用它所享有的经由征税而筹集资金的权力，并由此而为人们提供市场因种种缘故而不能提供或不能充分提供的一系列服务。”(24)笔者认为，公平分配税收利益才是财政体制选择的正当性依据所在。 即使中央注意到基层财政存在财力水平较低、无法满足其基本支出需求等问题，专门制定了县级基本财力保障政策，以增强基层财政的财力，但执行效果却取决于省级预算单位，这是最可能成事也最可能败事的萧何式角色。“县级基本财力保障机制以县乡政府实现‘保工资、保运转、保民生’为目标，保障基层政府实施公共管理、提供基本公共服务以及落实党中央、国务院各项民生政策的基本财力需要”，省级财政必须“加大对基层的财力倾斜和支持力度”，(25)然而，“省级财政存在着截留地方税收的现象，集中了相当的财权、财力，使省级以下政府缺少主体税种和相应的财权，进一步加剧了基层财政的困难”。(26)如果省级预算单位不能合理地分配税收利益，基层政府必将因财力不足而过分积极开发税源。 一般而言，省和省会城市的财力较为充足，但现实中却未必一定如此：从审计署对18个省及省会城市2011-2012年地方政府性债务的审计情况来看，“部分地区债务增长较快，有的过度依赖土地收入和举借新债偿还”。(27)这就不难理解，地方政府为何如此高度依赖土地财政、为何如此迫切要求放开地方政府债券发行限制。正因为可以通过高价出让国有土地使用权来筹集财政收入，市县政府一直不是十分在意中央垄断税收立法权或省级预算单位主导税收分成规则的制定，而在决定是否举债时也不会特别谨慎。省级预算单位确定省以下财政体制时，特别依赖地方主要官员的任期长度和地方经济的增长前景，然而，政府间竞争的压力也有可能促使其采取截然相反的发展策略，(28)因此，单凭财政分权与否无法解释中国奇迹般的经济增长。基层政府自有财力普遍不足，即使有基于转移支付和税收返还的财政资金补给，也不足以匹配其承担的事权，财力困境是其不当争夺税源的现实动力。 中央专门制定的县级基本财力保障政策的保障范围和标准如下：“保障范围包括国家制定的工资政策、民生政策，以及机关事业单位公用经费、地方津贴补贴等。前两项的保障标准按照国家统一规定执行，后两项的保障标准依据各地区财力状况分省核定。”(29)分税制改革后，财政支出结构中社会性支出安排不合理的状况得到了显著改善，但是，经济性支出分权和维持性支出集权的进程明显偏快，存在较大的问题。地方政府安排财政支出时有着偏向经济建设而不重视社会事业的习惯，此外，财政投资在带动地方经济增长的同时，也给地方社会发展留下了很多现实难题。想要改善地方事权负担过重的现状，必须采取措施改变支出责任过多依赖基层财政的局面，而适当上收事权，可以遏制基层政府过分积极开发税源或不当争夺税源的冲动。省级预算单位诠释好政策执行者的角色，就可能减少有害税收竞争。 (三)省际或部省税收竞争的参与者 省级预算单位可以左右中央制定的财政政策的实施效果，如果它们不配合，财政政策再有价值也会在施行时大打折扣。“发展中国家和转型国家的税务官员面对的最为复杂的问题之一是如何决定行政规则在解释和执行税法中的合适地位”，“因为行政必然有包括解释法律的自由裁量权……行政机关为了执行法律或多或少会被授权制定有法律约束力的规定”。(30)省级预算单位有权解释税收政策和税收法律法规，这可能与中央财税部门或其他省级预算单位发生冲突。浙江模式就是由浙江省政府主导的，除了实行激励与约束相结合的超收分成规则外，其税收征管体制也极具特色——起初国税和地税不分家，后迫于中央的压力不得不分家，转而实行地税与财政合署办公模式，都是行使财政体制的确定权使然。 同一法域内的税收竞争通常是各级地方政府行使税收管辖权的冲突所致，它可能是由财政分权或税收分成引发的。“税收竞争基本上是一种税收政策或制度上的竞争”，是指“不同辖区政府之间为了各自的利益最大化而动用税收手段进行的制度内和制度外的角逐行为及其博弈过程”。(31)如果政府间税收竞争超过合理限度，就有可能影响资源配置效率、破坏利益分配公平。“财政竞争对我国地方政府行为进而对地方政府规模和结构具有重要影响，但总体上并不利于我国地方政府行为理性化以及地方政府规模和结构优化，因而需要采取相关措施加以校正。”(32)财政分权或税收分成都会使地方政府产生相对独立的税收利益诉求，地方政府必然竭力开拓或争夺税源。“税收竞争是指由于税基的辖区间流动而产生的政府间互动”，“起因是彼此独立的辖区通过对流动的税基征税以为各自的公共支出筹资”。(33) 税收应收尽收的合理性几乎不需要解释，但税收应收不收是基于怎样的考虑呢？前者可能引起争夺税源的积极冲突，后者则可能引发放弃税收的消极冲突，上述冲突都属于税收竞争。适度的税收竞争有益于经济增长、社会发展，但是，过度的税收竞争会影响公共物品供给质量，进而降低资源配置效率。税收竞争可能发生在省内、省际或部省县之间，省级预算单位通常比较少与中央政府或其下级预算单位发生纵向税收竞争，但可能与中央财税部门发生斜向税收竞争，也可能与其他省级预算单位发生横向税收竞争。“我国斜向府际税收关系的稳定性差、规范性弱、变相性强，财税主管部门总是行使被授予的征税权而占尽优势，地方政府总是下有对策，在斜向府际竞争中争取利益的最大化。”(34)省际税收竞争通常是省级政府太过热衷于争夺税源所致，部省县税收竞争则与财力和事权划分不合理密切相关。 分税制是对20世纪80年代地方保护主义泛滥和宏观经济不稳定的制度性回应，有效解决了中央与地方激励不相容问题，但分税制的影响远不止于此：“分税制帮助加速了中国经济的市场化、工业化和资本积累的进程”，“中央政府开始从地方政府的增值税增长中获得更大的分享比例，使得中央政府的财力不断改善，不仅对实现宏观经济稳定的调控能力大大加强，而且有助于奖惩地方政府的作为以及对结构改革的失利者进行补贴”。(35)省级预算单位享有省以下税收分成规则的制定权，也享有税收法律法规中极少数课税要素的确定权，还有权解释税收法律法规、规章或规范性文件。省级预算单位和中央财税部门在解释税法时也可能发生税收竞争，如国家税务总局明确原油以外的“其他原料”需要缴纳消费税，由于这种解释可能使消费税征收范围扩大到化工产品，山东省国家税务局解释为暂按“其他原料油”掌握，但总局再明确这是指“除原油以外可用于生产加工成品油的各种原料”。(36) 省际税收竞争通常发生在省级政府之间，典型事例是三峡水电站的税收如何在重庆市和湖北省(37)之间分配的问题。国务院最初规定的税收分配安排是“三峡电站投产后缴纳的税款，留给地方的部分，按照淹没土地(含坝区用地)比例分配给湖北省、四川省政府，用于三峡库区建设”，(38)后修改为“三峡电站投产后缴纳的税款依法留给地方的部分，分配给湖北省、重庆市政府，用于支持三峡库区建设和生态环境保护”。(39)三峡水电站的税收征管模式分成三个阶段：第一，2003年第一台机组发电前的电站建设阶段，税收由湖北省属地征管，收入进湖北省库和中央国库；第二，2003年至2009年全部完工阶段，增值税地方分享部分和城市维护建设税、教育费附加，按照三峡工程综合淹没实物比例分配，重庆市为84.33％，湖北省为15.67％。营业税、资源税、房产税实行属地征管，收入进湖北省库。企业所得税全部留给中国长江三峡工程开发总公司，作为三峡工程建设基金；(40)第三，2009年至今。财政部就跨省区水电项目税收分配问题，明确了“以地区间平等协商为主，经协商难以达成一致意见的，经有关省申请，由财政部参照本意见研究办理”的原则，规定“对纳入跨省区分配范围的税收，按照因素法测算省区间分配比例”。(41)湖北省和重庆市税务部门分别向国家税务总局阐明其对原先的税收分配安排的态度：湖北省称其不符合属地征收原则，主张恢复；重庆市则称其不违背属地征收原则，主张维持。两省间未能达成一致。 (四)省内税收竞争正当与否的裁判者 省和省内计划单列市在财政上是平级的，且相互间是独立的，后者在行政上隶属于前者，与省会城市、省内其他地级市同样属于省辖市。计划单列市和省会城市在综合经济实力和财力充足程度上也许不相伯仲，但计划单列市只需要贡献给中央财政，省会城市则要贡献给省级财政、负担省内其他财力不足地区。省会城市的財力普遍好于一般的地级市，因此，总是处于税收留存比例偏小且财政转移支付责任偏重的状态。计划单列市和省内其他地级市、省直管县之间还可能存在税收合作或对口支援关系。此外，省和省内国家级特殊区域(42)的财政关系也很复杂，例如，经国务院批准，深圳前海深港现代服务业合作区的管理机构享有相当于计划单列市管理权限的政策。(43)上述特殊区域享受的税收优惠就可能诱发税收竞争。如珠海市将新落户横琴新区的企业分为横琴属地企业、横琴跨区总分机构企业和市内迁移企业，规定了不同的税收分配规则，包括独享、按30％∶70％或10％∶90％的比例分成等。(44) 税收立法权集中于中央的前提下，想要获得足以匹配事权的财力，地方政府必然要在税源开发和争夺上大做文章。开发税源取决于经济有效增长，而争夺税源则依赖于税收优惠政策。《全国税政实施要则》(1950年)就规定了税收优惠确定权主要由中央掌握，《税收征管法》强调“不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减税、免税的决定”，财政部、国家税务总局更是发布了一系列收紧税收优惠确定权的规章和规范性文件。尽管地方政府不享有税收立法权，但其执行税收政策、解释和适用税收法律法规时的自由裁量权却是非常宽泛的，这使得其可能给予实质上的税收优惠，如按优惠折扣征税或核定征税等。此外，地方政府还可能通过财政奖励、先征后返等方法同时实现预算收入目标和税收利益减让的目的。 历史上，我国的中央与地方关系经历了无数次“集权—分权”的交替循环，从客观情况来看，税权集中能够保持税收法律法规和税收政策的一致性，也可以兼顾地区间经济与社会发展失衡的现实状况。我国《企业所得税法》(2008年)将区域税收优惠改为行业税收优惠——重点扶持和鼓励发展的产业和项目，同时，规定了“根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策”的概括性授权条款。国务院能够根据不同区域的资源禀赋、经济社会发展水平和其他特殊情况实行差别性的税收优惠政策，例如，支持西部大开发、老少边穷地区扶贫开发、振兴东北老工业基地的税收优惠政策等。想要享受税收优惠，既要符合财政政策中的形式性要件，也要考察纳税人是否具有享受税收优惠的实质性理由。此外，地方政府还会考虑向中央争取原先适用于其他地区的税收优惠政策。例如，四川省和重庆市经济委员会约定共同向中央争取享受国家振兴东北老工业基地优惠政策。(45) 各国实行财政分权还是税收分成制度都有效率的考量，“征收和管理税款似乎是一项有着巨大规模经济收益的实践，基于这个原因，将税收依赖于分权的各级政府来完成，常常可能面对无法避免的实际成本”。(46)分税制改革的初衷源于中央财政捉襟见肘的情况，分税制的谈判过程异常艰难，而载明谈判结果的“国发[1993]85号”文件的法律效力层次如此之低，远远未能达到税收法定原则的要求。分税制决定是一种实质意义上的税收体制法规范、具有一定的法律效力，尽管它没有通过税收法律、行政法规等法律形式来规定，而仅仅属于税收规范性文件的范畴。此外，省级预算单位有权评判省内税收竞争是否正当是毫无疑问的，但如果诱发税收竞争的原因是中央财税部门和省以下地方政府各自制定的税收规范性文件之间的积极冲突，省级预算单位处理时通常会倾向于维护中央财税部门的权威。(47) 税收管辖权包括属地管辖权和属人管辖权，前者包括收入来源地或财产所在地，后者主要是居民管辖权，而属地管辖权通常是税收征管中优先适用的原则。地方制定的税收优惠政策可能导致纳税人选择变更纳税地点，从而引发税收竞争。省级预算单位裁决省内税收竞争的主要方法是裁定税收管辖权的归属，我国现已初步确立由行政机关来协调辖区内税收征管权冲突的机制，我国《税收征管法》第5条第2款规定：“地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。”与此不同，有些国家不是由政府来裁定税收管辖权冲突，如《德国税收通则》第28条“管辖权争议”规定，“多个税务机关均认为其具有管辖权或没有管辖权时”，“由具有共同业务管辖权的监督机关就属地管辖权作出裁定”。(48)于我国而言，判定税收竞争正当与否的权力能否不配置给行政机关，而考虑置入司法裁判架构呢？ 三、规制的路径：规范创制与行为限禁 省以下税收分成规则的构建很大程度上决定于省级预算单位的意思，而中央制定的财政政策能否有效实施也依赖于其意志，至于省级预算单位怎样开展省际或部省税收竞争则根源于其意向，同时，能否有效化解省内县际或部省县税收竞争则取决于其意愿。法律规制税收竞争之所以可能，主要经由规范创制与行为限禁的复合路径。规范创制路径经由合理设置预算级次、公平划分税收收入和科学整合转移支付来实现，行为限禁路径则通过构建税收协调机制或置入司法裁判架构来解决。对发生机理迥异的省内、省际和部省县税收竞争而言，无论是改进税收分成规则，抑或限制或禁止有害税收竞争，都有助于维持税收竞争秩序。 (一)规范创制：避免税收竞争过度 在我国，“税收方案由政府引进并可望以基本不变的形式得到通过”，而不像另一些国家，“税收政策基本上被认为是一种立法上的特权，行政提议不过是立法上的税收考虑的出发点”。(49)考察我国税法规范，除了税收法律法规外，还要重视规范性文件中所载的税收政策。分税制决定没有明确省以下必须实行分税制，只是省级政府据此制定对所属市、县的财政体制。1996年，财政部要求地方税收入分配应充分考虑县级财政困难，尽量按税种划分收入，充分调动基层财政组织收入的积极性；省级政府必须保护各级财政培养财源和组织征收两税的积极性，承担调节辖区内地区间财力差异的职责。(50)2002年底，财政部明确了适当增强财政困难县乡的财力、省以下财力调整主要通过增量进行等原则，省以下地区间人均财力差距较小的地区，要适当降低省、市级财政收入比重；反之，则要适当提高；省、市级财政不得将因完善体制增加的收入用于提高本级财政支出标准或增加本级财政支出。(51) 以下重点分析近几年六省制定的有关税收分成规则的规范性文件，可谓各具特色：既有浙江省概括精要的分成规则，又有内蒙古、广东、湖北等省区巨细无遗的分成规则。尽管差异甚大，但有以下几方面的共性：第一，税收按税种、按比例分成，通常分为省本级收入、市县收入和省市共享收入；第二，基层财政较为困难的，划分给省本级收入更多、省市共享收入中省分享比例更大；第三，注重建立税收增量分享机制，调动基层财政促进税收增收的积极性；第四，省级预算单位根据客观情势变化适时调整税收分成规则。此外，由于各省经济发展步调不同、税源差异较大，不仅同期的静态规则不尽相同，规则变动的方向也往往大相径庭。除了整体改造税制外，也有局部调整的做法，如四川省“将印花税、契税省级分享部分下划市县”，且“将省级企业所得税、市县企业所得税地方分享部分统一实行按比例分享”。(52)“法律制度中起作用的准则不是原则或抽象的标准。法律使用的是更实际的规则”，“规则的一个关键职能是指导行为”。(53)规范创制路径强调的是定份止争、防患于未然。
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