全面革新会计学——即要借鉴西方经验，又不可盲目照搬，本文主要内容关键词为：会计学论文,又不论文,盲目论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、创立“价值与使用价值矛盾论”贷借原理——开创“人才资源会计”的第一基础
500多年的实践证明，借贷复式记账法是科学的，我们必须借鉴。但不仅“拟人说”不科学，当今全世界通用的“等式说”也不科学，因为它是无头无脑的“资产负债表——复式记账——资产负债表”理论体系。不仅晦暗难懂，更严重的问题，是抽掉了等价交换的销售过程，无法说明销售账户与利润账户的借贷原理。
我国近50多年来，越来越多的人，同意会计对象是再生产过程中的“资金运动”。但说明会计对象之后，把它撇在一边，仍然采用“等式说”。改为“资产+费用=负债+所有者权益+收入”恒等式，虽然能说明“费用”与“收入”的借贷原理，但仍然无法说明“利润是创造于生产过程，而实现于等价交换的销售过程”这一深层次问题，往往误认利润来源于“贱买贵卖”。再者只看“价值增减”，无视相应的“使用价值运动”，把“资金运动”仅仅理解为“价值运动”。皮之不存，毛将焉附?
笔者革新借贷原理，经历三个阶段。一是40年代中期，把德国巴比的“资本循环学说”与日本太田哲三的“双重计算损益学说”结合起来，创立“新动态论”，对六笔主要经济业务(①投资；②借款；③购买设备及材料进行生产；④销货成本；⑤销货收入；⑥还款)作成双重计算损益的复式记账图如下：
箭头起点为“贷”，终点为“借”。
[日]饭野利夫和君琢芳郎两位教授，看到“新动态论”后，极为感动。因为太田哲三是他们的恩师。君琢芳郎特写《太田哲三——无法描写的大人物》(载《砧通讯》1988年12月第17号)一文，详细介绍了“新动态论”，并写信给国际会计学会主席保罗·加纳，通报此事。
二是50年代初，根据马克思主义政治经济学和哲学观点，发展为“资金运动论”，创立
可逆方程式，精辟地说明“利润是创造于生产过程，而实现于等价交换的销售过程”问题。因为，将“销售成本个别价值”与“销售收入社会平均价值”配比，求出原来在生产过程创造的，现在已实现于等价交换的销售过程，故应“追溯”其来源，作“贷：利润→借：销售”分录，表明这次实现的，通过初次分配，流入企业，潜过生产过程，进入销售过程，最后转化为“更多货币g”，存于银行。
[日]西村明教授在《会计管理论与会计信息系统论——中国围绕会计属性的争论》(九州大学经济学会《经济学研究》第53卷1、2合并号)一文的末尾，明确指出，“中南财经大学易庭源教授在德国会计理论基础上，创立了独特的资金运动论。”
三是80年代中期，根据英国古典经济学家李嘉图的“真正的财富，在于用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值”名言，再发展为“价值与使用价值矛盾论——资金运动论”，强调再生产过程，处处存在价值与使用价值矛盾，每进行一项经营活动，都要提出几种先进的科技与管理方案，预测选优。一旦按某一方案行动，则某一使用价值的价值，就统一于另一使用价值，而形成一项相对静止的资金运动，就要将其价值，从某一使用价值账户贷方，转入另一使用价值账户借方，再结合明细账中所记各该有形或无形使用价值的数量与质量记录，就可考查各该经营活动，是否所费价值少而所得使用价值多或优。
这是富国富民的“战略复式记账原理”。每一笔分录中都凝结、蕴藏着优秀人才的“创新劳动价值”，是开创“人才资源会计”的第一基础。
[日]津谷原弘教授将拙作《从价值与使用价值矛盾进行控制与决策》一文(载《中南财经大学学报》1988年第3期)，译为日文，载《名古屋商科大学论集》第33卷2号。
二、革新成本计算原理——开创“人才资源会计”的第二基础
西方首创“分批法”、“分步法”、“简单法”，值得我们借鉴。但他们对这些方法的形成，没有确切的说明，尚处于“暗中摸索”阶段。我国除了照搬分批法、分步法、简单法外，还把“定额比例法”、“系数法”、“分类法”等等，都称为成本计算方法，更是杂乱无章。笔者认为应从下列三方面革新。
(一)创立成本计算对象“时空观”
任何产品都是在一定地点一定时间生产出来的，因此要创立成本计算对象“时空观”。
从工艺过程看，多步骤生产的企业，要以“某厂各步骤(车间)”发生的费用，作为成本计算的“空间”范围；单步生产企业，只能以“某厂”，作为“空间”范围。从生产组织看，分批或单件生产企业，要以“生产周期”(开工日到完工日)，作为“时间”范围；大量生产企业，只能以“月份”，作为“时间”范围。
根据客户订货要求，进行分批或单件生产的企业，要以“某厂某年某月某日到某年某月某日生产的某一批或某一件产成品”作为成本计算对象，按成本项目汇集各项费用，一旦该批产品完工，则计算其总成本与单位成本。就是“分批法”(重点在“批”，不考虑“多步骤”或“单步骤”的问题)。
大批大量多步骤生产企业，则以“某厂各步骤某月份生产的半成品及最后步骤的产成品”作为成本计算对象，按成本项目分别汇集各步骤的费用，逐步结转，月末计算各步骤在产品成本，及最后步骤产成品与在产品成本。就是“分步法”。
大量的简单生产(单步骤生产)企业，要以“某厂某月份生产的产成品”作为成本计算对象，按成本项目汇集各项费用，月末计算其产成品与在产品成本。就是“简单法”。(“简单生产”企业，采用“简单法”，名正言顺。罗飞教授主张改称“单步法”，更是准确。千万不要改称“品种法”，因为分批法与分步法都要计算“品种”成本。)
“分类法”是以“某一类产品”作为成本计算实体，但没有规定“时空”，所以不是独立的成本计算方法。一般是“分步分类法”、“单步分类法”、“分批分类法”。
(二)创立成本项目“经济用途观”
1．“直接材料”成本项目，是“直接”耗用于工艺过程构成产品实体或有助于产品形成的材料，不包括车间管理用料，以便编制消耗定额，进行控制。要强调指出，这一成本项目，不一定是“直接费用”，例如领来钢板套裁甲乙两种产品零件时，则是“间接费用”，应按一定比例分配于甲乙产品的“直接材料”成本项目中，千万不能记入“制造费用”成本项目的“间接材料”子目中(为了避免发生误会，最好将这一成本项目，改称“工艺过程用材料”)。
2．“直接人工”成本项目，是“直接”从事生产工人的工资，不包括车间管理人员和勤杂人员工资，以便编制工时定额，进行控制。计时工人工资，往往是“间接费用”。因此这一成本项目，最好改为“生产工人工资”。
3．“制造费用”成本项目，是组织和管理生产而发生的各项费用，编制年度预算进行控制。生产几种产品时，肯定是“间接费用”；只生产一种产品时，则是“直接费用”。
(三)创立汇集费用“划清界限观”
在费用汇集过程中，要划清各种支出的界限，以防“化、挤、冲、摊”。主要是：对经过“确认”的各项支出，要划清“营业支出”与“非营业支出”界限；对营业支出，要划清“收益支出”与“资本支出”界限；对收益支出，要划清“本月费用”与“跨月费用”界限；对本月费用，要划清“制造成本”与“期间成本”界限；对制造成本，要划清“工艺过程用”与“车间管理用”界限；对工艺过程用各项费用，要划清各个成本计算对象界限；对汇集于某一成本计算对象的费用，要划清产成品与在产品界限。
请注意：在划清各种费用界限时，可能会遇到费用分配问题，通常是采用“定额比例法”、“系数法”等方法。千万不可把它们和三种成本计算方法(分批法、分步法、单步法)并列起来，混为一谈。
这样将各项费用，经过层层剥离，有条不紊地按成本项目(经济用途)，汇集于各成本计算对象，计算产成品单位成本，就为成本控制，铺平了道路，所以是开创“人才资源会计”的第二基础。
三、革新管理会计学将产前差异纳入账内核算——开创“人才资源会计”的第三基础
西方管理会计，创造了许多产前(建厂、扩建、改建、新产品开发、老产品改造)成本控制方法，例如“可行性研究”、“价值工程”、“盈亏平衡点分析”等，值得我们借鉴。但未纳入账内核算，而且与产中的“标准成本会计”脱节，美中不足。再者，未进行销售收入的产前与产中控制，又丢了半边天。
笔者主张建立成本与收入的产前产中控制体系，产前以社会平均数控制预计数，产中以预计数控制实际数。
具体说，产前以社会平均单位成本与销售单价，控制预计数，在产前工程完工投入生产后，年年月月按实际产量计算“产前成本差异”与“产前收入差异”，纳入账内核算。
产中以预计单位成本与销售单价为“标准”，控制实际成本与实际收入，并计算“产中成本差异”与“产中收入差异”，纳入账内核算。
纵观会计发展史，随着社会经济的发展，会计经历过三次大革命。第一次是，15世纪初，威尼斯商人，将账外登记的商品进出数，纳入账内，核算销售毛利，创立人名账户与物名账户并存的“商业会计”。第二次是，19世纪末，英美等国将账外计算产品成本的方法，纳入账内，创立分批法与分步法，形成独立的“成本会计学”。第三次是，20世纪初，美国将过去在账外考核的标准成本差异，纳入账内核算，创立“标准成本会计”。
由账外到账内，是前三次会计大革命的共同特征。
现在，笔者主张将账外的“产前成本差异”与“产前收入差异”，纳入账内核算，则是第四次会计大革命。
完成第四次会计大革命的管理会计学，是开创“人才资源会计”的第三基础。
四、实行“利润分块责任制”——切实开创“人才资源会计”
(一)按笼统利润分配的缺陷
利润是由社会平均利润
与超额利润Dm两块组成。然而传统会计只核算一个笼统的“利润”指标，只能进行“笼统”的分配。所以，自1978年开始经济体制改革，实行过企业基金、利润留成、利改税、承包责任制、税利分流等制度，都始终存在苦乐不均、鞭打“快牛”、短期行为、投资过热、盲目建设、重复建设、资源配置极不合理等问题。
(二)“量化”受托责任，政企分开
温家宝同志在《关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划建议的说明》中，谈到深化经济体制改革时，强调指出：“目前，各级政府仍然管了许多不应该管又管不好的事，而不少应该由政府管理的事却没有管好，一些部门之间职责不清、管理方式落后、办事效率不高。只有坚决实行政企分开，企业才能真正成为市场主体，也才能更大程度地发挥市场配置资源的基础性作用；政府才能集中精力全面履行经济调节、市场监管、社会管理和公共服务职能，也才能建立起有效的宏观调控体系和制度。”
窃以为，“政企分开”的关键，在于正确处理“委托——代理”关系，要按社会平均利润或上年实际盈亏额，“量化”企业经理“受托责任”，向上者奖，向下者罚甚至撤职，完全凭科学数据说话，丁是丁，卯是卯，铁面无私。
具体说，要在保证会计信息真实前提下，实行“利润分块责任制”。采用“简易法”，是按各企业上年实际盈亏额，“量化”受托责任，切实核算：(1)有Dm企业，本年的“再增Dm”或“减Dm”；(2)仅有企业，本年的“新增Dm”或“短少”；(3)短少企业，本年的“回增”或“更加短少”；(4)亏本企业，本年的“扭亏额”或“增亏额”。
采用“精算法”，是在上述革新管理会计学基础上，切实核算“产前Dm”与“产中Dm”。
只有在这两种方法下，才能责成企业经理，团结全员，在市场竞争中，转换经营机制，自主经营，自我约束投资机制，努力创新科技与管理方法，不断提高生产力，用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值，盈者更盈，亏者扭亏，天天向上，欣欣向荣。特别是责成短少企业和亏本企业，年年向上，都有可能成为有Dm的企业，多么鼓舞人心!
这时，只有在这时，才克服了由于所有者“虚位”，对企业经理“监控弱化”难题。各级政府才可集中精力，全面履行经济调节和市场监管等工作，多么美满!
(三)开创“人才资源会计”
要着重指出，“人力”资源价值，包括工资v(常规劳动必要价值)、社会平均利润(常规劳动剩余价值)、超额利润Dm(创新劳动剩余价值)三部分；“人才”资源价值，仅指“创新劳动价值”而言。
V是根据员工的学历、经历、业绩，评定工资等级(业绩显著者，可破格晋升1-3级工资，千万不要搞事先盲目规定的“年薪制”)，按月发工资，是“第一步按劳分配”。
是按“实际占用资金×社会平均资金利润率”公式计算的，是随占用资金的增减而增减的。占用资金多，跟着多，不算经济效益好；而且由于是最低收益，那么，少一分钱，就说明经营得不好。纳税后，全部上交，保证财政最低收入，是“第一步按资分配”。
Dm无法事先预测，美国的“预测人力资本价值授予股票期权法”，不科学。只能当某些员工(张三或李四)确有科技或管理方法创新，确实创造了Dm时，才能按“简易法”或“精算法”，准确地计算出来。
Dm纳税后，小部(30％)按资分红，为出资人创造更多财富，是“第二步按资分配”；大部(70％)奖励创新人才，让少数人先富起来，是“第二步按劳分配”，彻底端掉了奖金“大锅饭”。也可不奖给现金，而奖给股票，看得见，摸得着，奖得准确，更具有凝聚力和向心力，吸引人才，留住人才，落实“人才强国战略”。
这比扑朔迷离的“股票期权”科学多了。
这是最科学的“人才资源会计”。
五、设计账表合一的“资金运动总账”
传统账表的缺陷：一是账簿组织繁杂，二是没有一张全面反映动态的报表。
笔者主张，吸取“日记总账制”经验，设计一张多栏式“资金运动总账”，每一账户一栏；同时吸取“汇总记账”经验，汇总三类“现金流量”业务，分行登记“从贷到借”的“矢量”分录，箭头起点为贷，终点为借。
这时，就可在一纸之上，全面系统地反映每月发生的全部经济业务；同时在月末结出各账户“本期借贷发生额及余额”，不仅可替代“现金流量表”的编制，而且可替代资产负债表与利润表的编制。
因此，可复印一份，作为“动态”总报表，就彻底克服了传统账簿与报表的缺陷。
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