企业逃税理论的回顾与展望，本文主要内容关键词为：理论论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
逃税的现代理论研究始于阿林哈姆(Allingham)、桑德默(Sandmo)和斯里尼瓦桑(Srinivasan)，他们以“单一决策人”(unitary decision-maker)假设为基础，将犯罪经济学与预期效用理论结合起来，建立预期效用最大化模型——A-S模型，对个人所得税逃税问题进行了研究，开启了逃税现代理论研究的先河。①此后，许多西方学者在A-S模型的基础上进一步研究了逃税问题。其中，马瑞利(Marrelli)以及克莱采尔(Kreutzer)和李(Lee)通过借鉴A-S模型，以两权合一企业为研究对象，分析研究了企业所得税和增值税逃税问题，这是最早将现代逃税理论研究从个人逃税领域延伸到企业逃税领域的文献。然而，现实中除了两权合一的企业之外，还存在大量的两权分离企业。据此，陈恭平(Kong-Pin Chen)和朱敬一(C.Y.Cyrus Chu)从分析内部委托代理关系着手，对两权分离企业所得税逃税问题进行了研究，为企业逃税研究提供了新的框架。
以税负能否转嫁为标准，可将税种分为直接税和间接税。国外学者对企业逃税问题的研究也可分为企业直接税逃税与企业间接税逃税，其中直接税逃税研究以所得税为主，间接税逃税研究则以增值税为主。按照企业的性质，可将企业分为两权合一企业与两权分离企业，同理，对企业逃税问题的研究也可分为两权合一企业逃税与两权分离企业逃税。综合税种以及企业性质，可以将企业逃税问题分为4类：两权合一企业所得税逃税、两权合一企业间接税逃税、两权分离企业所得税逃税和两权分离企业间接税逃税。然而，与所得税相比，间接税的处理方式更为简单，并且两权分离企业中的财务信息要比两权合一企业更加透明，两权分离企业间接税逃税行为更容易被税务部门查获。因此，现实中两权分离企业间接税逃税行为比较少，也鲜有学者对此进行研究。②
一、两权合一企业所得税逃税研究
尽管阿林哈姆和桑德默的A-S模型研究的是以个人为主体的个人所得税逃税问题，但两权合一企业的所有权与经营权都在企业所有者身上，因此可以在一定程度上将两权合一企业视为“单一决策人”。据此，马瑞利将研究个人所得税的A-S模型引入两权合一企业逃税问题的研究领域。此后，A-S模型被广泛应用于分析企业逃税问题。关于两权合一企业所得税逃税问题，国外学者主要集中于研究企业逃税与产出决策之间的关系。在前期的研究中，大多数学者的研究结论可被归于以下两种：一是认为垄断企业所得税逃税不会影响企业生产决策，二是垄断企业所得税逃税会对企业生产决策产生重要影响，而现阶段的研究成果不再局限于这两种观点。许多学者认为，企业逃税是否对企业生产决策产生影响的问题要取决于各类因素的假设，不同的假设会带来不同的结论。
1.企业逃税与产出决策相关
克莱采尔和李(Lee)率先对企业所得税逃税进行研究，主要分析了垄断企业所得税逃税对企业产量的影响。他们认为，垄断企业会通过夸大生产成本来降低税负，这些被夸大的成本将促使企业增加产量，在存在逃税的情况下，所得税与垄断企业产出决策之间呈正相关。金(Kim)对克莱采尔和李的模型进行了改进，在其中加入稽查率随夸大成本的因子变化这一新的假设，其研究结果支持了克莱采尔和李的观点。弗洛里安(Florian)等人在寡头垄断市场的假设条件下进行分析，认为企业逃税行为会对卡特尔的形成产生影响，而卡特尔的形成又会影响企业的产出决策，因此逃税行为与企业的产出决策相关。
2.企业逃税与产出决策无关
另外一些学者持不同观点。王凤生和柯南特(Conant)沿用垄断企业的模型来分析企业逃税与产出决策，将对通过夸大生产成本隐瞒利润来减轻税负的激励行为具体化，并且假定逃税被税务机关所发现的概率是外生给定的，且逃税被发现后税务机关会给予一定的处罚。他们认为，即使引入逃税的因素，所得税与利润最大化条件下的产出率仍然无关(即所得税为中性)。亚尼夫(Yaniv)建立了一个更为通用的逃税模型。该模型不仅适用于企业所得税，而且适用于任何能被公司所采用的逃税类型(所得税、销售税、工资税、代缴所得税等)。模型表明，企业的产出决策与逃税决策无关，税率增加会降低企业对税基真实值公布的偏差，因此也不会使企业逃税额增加。
3.企业逃税对产出决策的影响取决于不同的假设条件
近期的研究成果不再局限于前期研究的两种观点，更多的学者认为研究结果取决于不同的假设条件。李认为，逃税决策是否会影响垄断企业的产出决策以及所得税是否为中性的并不能一概而论，而是要取决于稽查概率和处罚率的设定。如果稽查概率和处罚率随着垄断企业的公布项目(如公布成本、公布收入或者公布的产出)而改变，那么所得税就不再是中性的。李尚河(Sang-Ho Lee)在假定未公布利润被发现的概率是成本夸大因子的函数的基础之上，再次考察了垄断企业的逃税模型，并指出：在特定的条件下，垄断企业的产出决策不能与逃税决策分离，即企业所得税对于垄断企业利润最大化的产出水平是中性的结论不再成立。戈尔克(Georke)和朗克尔(Runkel)在古诺寡头设定下研究逃税与生产决策之间的关系，研究结果表明，如果企业数量为内生，那么逃税决策与产出决策并非是相互独立的，而且逃税将通过非直接渠道影响产出；如果企业数量是给定的，那么企业最优产出决策与逃税无关。
总结以上学者的研究成果可知，关于企业逃税行为与企业生产决策关系的研究均建立在垄断企业的基础之上，主要原因在于竞争市场上的企业产量由市场决定，企业逃税行为对其没有影响。而垄断企业的产出决策则由自身利益最大化来决定，那么企业逃税行为很有可能会影响企业产出。因此，垄断市场是研究企业逃税行为对企业产出决策影响的基本前提。此外，企业逃税行为对企业长期决策的影响取决于审查率、处罚率以及公司数目等因素，这些因素的不同设定会造成不同的研究结果。
二、两权合一企业间接税逃税研究
追逐利润最大化的企业，不仅会在所得税申报时寻求最优决策，还可能在间接税纳税过程中考虑逃税。价值增值系统具有自我约束的特性，即中间商品的购买者与出售者有相反的利益，该特性降低了间接税逃税的范围。因此，间接税的主要问题集中在生产的最后阶段——对消费者最后的商品和消费的出售上。目前，研究企业间接税逃税的基本框架都是基于马瑞利、克莱采尔和李的两权合一的假定，其研究的内容主要是从理论和实证两个角度分析两权合一企业间接税逃税的影响因素。
1.两权合一企业间接税逃税理论研究
马瑞利首先引入风险和不确定性因素，将阿林哈姆和桑德默个人逃税分析框架应用到对公司逃税决策的研究中。他将研究对象限定为风险厌恶的垄断性公司，在稽查概率固定和变动的情况下研究税负转嫁和逃税的交互程度。其研究结果认为，逃税对税负转嫁没有影响，即企业税负转嫁和间接税逃税问题是相互独立的。马瑞利和玛蒂娜(Martina)在假设企业为风险厌恶的条件下，对双寡头垄断企业的逃税行为进行了研究。他们指出，双寡头垄断企业逃税的最优数额不仅取决于共谋程度，还取决于企业各自的市场占有份额。维尔马尼(Virmani)则把风险中性作为企业的基本假设，并将从价税逃税引入到完全竞争市场下部分均衡的标准模型中，对企业的逃税决策与企业产品定价的关系进行了研究。戈登(Gordon)从现金销售的角度分析了完全垄断企业间接税逃税问题。特别值得一提的是，戈登认为，追究消费者的逃税责任有助于减少垄断企业通过现金销售进行逃税的现象。而克里默(Cremer)和菲鲁兹(Firouz)则研究了征收机构稽查概率对风险中性的完全竞争企业产品价格的影响。阿里亚斯(Arias)总结了影响间接税逃税的各种因素，考察了企业间接税逃税对各类假定的敏感性。其研究结果发现，在完全竞争的市场条件下，从价税逃税与从量税逃税的最优水平相等，但静态比较结果不同。此外，如果审查概率随着公司产出而增加，那么从价税逃税达到最低。
2.引入实证数据检验企业间接税逃税理论
除了以上介绍的关于企业间接税逃税的理论研究之外，近年来有部分学者试图通过实证的方式来分析企业间接税逃税问题。马太(Matthews)和莱特-威廉士(Lloyd Williams)把增值税退税与增值税支付比率的增长作为纳税不遵从的一个指标，针对服装鞋类、家具地毯、理发业等行业市场，通过检验增值税退税与增值税支付的比率衡量了企业增值税不遵从的可能性。肯扬(Kenyon)采用巴西制造业公司的调查数据和定性例证，分析了公司层面的逃税的规模以及后果，讨论了公司未公布利润的成本和收益，并提供了销售税逃税与公司规模弱相关的证据。捷连尼(Chiarini)等人采用协整技术，度量了税负和逃税之间的弹性，并采用1980-2004年意大利官方(财政部)公布的增值税逃税的时间序列数据，从实证上分析了逃税的长期特征及其与税负的关系。
总而言之，学者们对企业间接税逃税研究的假设主要关注以下几个因素：税收功能、市场竞争性、对风险的态度、稽查概率、按比例或按数额逃税等。研究的内容则集中在影响企业间接税逃税的因素上，包括企业市场份额、产品价格、公司规模、税负等。
三、两权分离企业所得税逃税研究
两权分离是现代企业的一个显著特点。在两权分离企业中，企业所有者的权益是对企业资产和现金的剩余索取权。企业所有者与经营者之间存在着一种委托—代理关系，其中经营者是代理人，股东是委托人。企业决策的形成是企业所有者和经营者不断博弈的过程。在他们博弈的过程中，可能会产生两种结果：强势的所有者或者强势的经营者。
1.强势所有者与企业所得税逃税
强势所有者是指在企业决策过程中的所有者处于决定地位，尽管直接面对企业事务的是经营者，但所有者会通过契约合同等方式对经营者的行为进行约束。
陈恭平和朱敬一率先从内部委托代理关系入手，建立了两权分离企业所得税逃税模型，对企业逃税决策进行了分析。在陈恭平和朱敬一的研究基础上，克罗克(Crocker)和斯拉姆罗德(Slemrod)假定经营者欺诈将承担高昂的成本，而且所有者签订了最优激励合同以应对和抑制经营者的欺诈行为。他们发现，税务机关对所有者和财务总监进行处罚均可抑制企业逃税，而且直接对财务总监进行处罚更加有效。门格尔(Mengel)在假定企业代理人(经营者)向所有者申报的收入大于向征税机构申报的收益的前提下，将代理人选择低额申报和两种超额申报的情况进行对比分析，结果发现，包含逃税的会计税收差异会受到经营者的可变薪酬、税率以及处罚率的影响。此外，门格尔通过比较分析随机稽查、适应性稽查和条件稽查这三种稽查方式，提出了在不同情况下对经理从事节税和谎报利润行为进行激励的最优稽查政策。迪赛(Desai)等人假定了一个风险中性的经营者，该经营者可以作出逃税和转移公司收入的决策。在该假设条件下，迪赛等人认为公司在不同的治理水平下，所有者对经营者的激励会促使经营者采取不同的逃税行为决策。
总结以上学者的研究结果会发现，强势的企业所有者会通过经营者激励报酬、处罚等各种类型的合同来约束经营者的行为，其中最普遍的约束手段是控制经营者的报酬，从而控制经营者的行为，使其从所有者利益最大化的角度来作出公司决策。
2.强势经营者与企业所得税逃税
公司决策还有可能是完全由企业经营者个人作出的，在这种情况下，经营者的决策行为可看作是仅受个人因素的影响的结果。
乔尔费安(Joulfaian)采用1987年的TCMP数据，并用个人所得税的不遵从情况来代替经营者的逃税偏好，考察了经营者的逃税偏好对公司纳税遵从行为的影响。他发现，在美国资产小于1000万美元的公司，逃避个人所得税的经营者管理的公司与不逃税的经营者管理的公司相比较，前者具有更大的逃避公司税收的可能性，并且会表现出更加严重的不遵从现象。戈尔克也研究了公司逃税与其经营者逃税决策之间的关系。研究结果表明，如果降低公司纳税的收益是确定的，那么经营者对公司避税行为的决策与他个人的偏好不相关；但如果公司的逃税活动是否会被发现这一问题影响经营者的收入，那么公司和个人所得税逃税决策是相关联的。迪赛等人研究了逃税机会对经营者与外部股东之间分歧的影响。研究结果表明，由逃税行为产生的收入更容易向外部股东隐藏，因此更有可能被内部经营者据为私有。在这种情况下，如果公司治理的水平较低，那么经营者会采取更多的逃税行为，进而提高私自占有的公司利润，反之经营者则会减少逃税行为。戈尔克假定经营者是风险厌恶的，该经营者同时对公司税收支付与根据会计准则的账面利润公布作出决策。戈尔克认为，有4个因素影响经营者过多支付税收或逃税以及夸大账面利润的行为，即经营者报酬的组成、控制经营者行为的能力、公布不真实利润的成本以及税率。
在强势所有者和强势经营者的情况下，企业逃税决策均由经营者作出。但如果所有者为强势的，那么企业所有者会通过经营者的激励报酬、处罚等手段对经营者的决策行为进行约束，使经营者仍然按照所有者的意愿行事。如果经营者是强势的，那么经营者的决策更多地受到经营者个人因素的影响。
四、结论
国外学者对于企业逃税问题的研究脱胎于个人逃税研究，最初的企业逃税模型是以经典的个人逃税模型(A-S模型)为基础，将企业看作一个整体对其进行逃税行为的研究。但这种情况仅适用于有限的小企业的情况，不符合现代企业两权分离的特点。为了解决这个问题，陈恭平和朱敬一建立了两权分离企业所得税逃税模型，对两权分离企业的逃税行为进行分析。此后，国外学者逐渐将逃税研究的对象扩展到两权分离企业，研究内容涉及到企业内部管理效率、补偿契约、企业控制权分配对逃税的影响等方面。国外学者关于企业逃税问题的研究成果对中国的企业税收实践及学术研究均有重要的借鉴作用。但是不能就此忽略这些研究成果本身的局限性和对于中国研究的适用性。
首先，由于与管理者行为密切相关的契约关系灵活多变，且各国企业的两权分离程度也有较大差别，两权分离程度对企业逃税的影响有待结合各国实际进行深入研究。中国企业的两权分离程度与国外相比还有较大差距，目前国内对企业逃税的研究主要还是基于“单一决策人”假定基础之上。随着现代企业制度的不断发展，企业两权分离程度会越来越高，因此，两权分离企业逃税研究是企业逃税研究的一个发展方向。
其次，由于国外税收以所得税为主，且所得税项目众多、覆盖面广、处理过程复杂，这使得企业在所得税缴纳过程中更容易参与逃税活动，税务部门的监管难度更大。而间接税相对较为简单，税务部门更容易对其进行监管，因此现实生活中间接税逃税的情况较所得税而言更少。在现有的学术研究中，尚未有文献对两权分离企业间接税逃税的机制进行揭示。在少量研究企业间接税逃税问题的理论文献中，大多数研究的基本框架也都是基于马瑞利、克莱采尔和李所设立的两权合一假定。由此可见，对两权分离企业的间接税逃税研究是该领域的发展趋势之一。
最后，由于企业逃税数据的获取十分困难，对企业逃税的实证研究较少，这也影响了现有研究结论的可信度。③随着计量经济学的发展以及对企业信息公布的要求越来越高，对企业逃税问题的经验性分析也成为研究的一个热点问题。
注释：
①J.Keith Crockera and Joel Slemrod,Corporate Tax Evasion with Agency Costs,Journal of Public Economics,Vol,89,2005,pp.1593～1610.
②Roberto J.Arias,A Note on Indirect Tax Evasion,http://www.aaep.org.ar/anales/works/works2005/arias.pdf; Sijbren Cnossen,VAT and RST:a Comparison,Canadian Tax Journal,Vol.35,1987,pp.559～615.
③Kong-Pin Chen and C.Y.Cyrus Chu,Internal Control vs.External Manipulation:a Model of Corporate Income Tax Evasion,Institute for Social Sciences and Philosophy,Academia Sinica,Taipei,Working Paper,2002.