澳大利亚公共部门的会计国际趋同道路及启示，本文主要内容关键词为：澳大利亚论文,启示论文,道路论文,部门论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一个国家在对公共部门会计制度进行设计的时候往往会选择以下两种不同路径：一个是公共部门与私人部门完全分开，分别制定不同的会计制度，比如美国由政府会计准则委员会(GASB)制定公共部门会计准则，由财务会计准则委员会(FASB)制定私人部门会计准则；另外一个是公共部门与私人部门共同使用一套会计准则，比如澳大利亚、新西兰、加拿大等。澳大利亚在2001年统一了公私部门的会计准则制定机构，合并公共部门会计准则委员会(PSASB)与会计准则委员会(ACSB)为澳大利亚会计准则委员会(AASB)，并在这之后的会计准则国际趋同过程中采用了一个比较激进的做法：公私部门都需要采用IFRS作为其报告准则。
澳大利亚公私部门的会计准则国际趋同道路受到众多人的关注。虽然目前有60多个国家直接或间接采用了IFRS，但有如此“胆识”在公私部门也运用IFRS的却没几个。对国际会计准则非常热衷的欧盟仅要求上市公司自2005年1月后采用IFRS；加拿大在采用IFRS时，要求非营利组织继续应用营利主体会计准则中适用于非营利组织的部分，并就非营利组织的特殊环境制定其他准则；而美国虽然积极向国际会计准则靠拢，却也仅限于私人部门。此外，澳大利亚在引入IFRS的概念框架时，也并不区分公私部门，虽然当时CF还没有相应的针对非盈利组织的条款。那么是什么一种背景让澳大利亚走上了这么一条彻底的公私部门都向IFRS靠拢的道路呢?这条道路是否真能达到预期的目的，并一帆风顺呢?我国公共部门的会计国际趋同虽然还没有提上议程，但对我国公共部门的会计准则的制定以及这些准则与私人部门准则的关系等是否会有所启发呢?
一、澳大利亚公共部门和私人部门引入IFRS的背景介绍
2002年，由澳大利亚财政部颁布的公司法经济改革方案(CLERP9)要求从2005年开始，所有受公司法约束的报告主体都要采用IFRS作为其报告准则，包括上市的、非上市的、公共部门和私人部门。澳大利亚的会计国际趋同的触角自此全面延伸到了公共部门。这种极有胆识的行为或许可以从当时的环境中找到答案。
首先，早在上世纪80年代末，澳大利亚政府部门就采用了权责发生制会计以提高政府部门的效率、财产使用效果与经济责任。长期以来，政府的冗员与效率低下让民众产生了对政府的不满情绪，而解决这个问题的一个办法就是压缩政府规模，使政府行为私有化。按照市场规则，用竞争机制去引导政府的行为、即让政府更像企业。在公共部门采用权责发生制会计得到了会计职业界与公共部门的大力支持，并最终促使了私人部门的会计准则运用于公共部门。
当然私人部门的会计准则最终运用于公共部门离不开政府的支持Christensen(2002，2003)。1988年新当选的南威尔士总理N.Greiner是第一个倡导在公共部门运用权责发生制基础的。他的一个宣讲口号就是把政府部门变得和私人部门一样有效。N.Greiner在南威尔士首先采用了私人部门的会计准则，提高了政府的效率，得到了民众的支持。南威尔士的先行并初尝甜头让其他州争相模仿，最后澳大利亚联邦在1994年也在公共部门中运用了私人部门的会计准则，在公私部门统一了权责发生制会计。
第二，澳大利亚的报告主体概念使公私部门在准则运用方面紧密相联，不可分割。虽然采用权责发生制会计，澳大利亚并没有像其他发达国家一样在公共部门采用基金会计，而是将适用于私营部门的报告主体概念引入到公共部门会计领域。所谓报告主体就是财务报表存在使用者的主体，主体需要依赖这些财务报表进行决策。在澳大利亚第1号会计概念公告《报告主体的定义》中，报告主体被认为是“任何为达到目标利用稀缺资源的法律、行政或受托人安排下的组织和其他团体(包括个人)”。公共部门被认为是另一个管理控制的范畴，这种管理控制对议会和政府的经营、财务活动和使用公共资源活动负责。在第2号会计概念公告《通用财务报告的目标》中，通用财务报告的目标被定义为“为了达到使用者的信息需求，这些信息使用者不能掌握财务报告前的准备信息，信息需要加工后才能满足他们的使用需求”。政府部门也需要呈报通用目的的财务报告以明晰他们的责任。虽然政府不需要关注于报告给投资者和证券市场，他们主要以他们的行为与业绩对公众负责。在概念公告中内含这样的一个假设：私人和公共主体具有大量相同的经济与经营特点，包括经济环境的相似性、使用者信息需求的相似性以及财务报表目标的相似性。既然报告主体概念、报告目标都是一致的，那么公共部门与私人部门便没有本质上的差别了。事实上，最后所有构成GAAP的专业会计准则(AAS)与概念框架(SAC)，除了AAS16与AAS22，都适用于公共部门。虽然也有三项新的为公共部门而设立的会计准则AAS27、AAS29与AAS31，但这些准则只是针对管理方面的差别，并没有改变一些基本的概念。
第三，澳大利亚相关法律与准则制定机构的推动使公私部门在采用同一套会计准则时“信心”十足。作为澳大利亚会计准则制定机构的AASB，根据《2001年ASIC法案》(澳大利亚证券投资法案)第227段，AASB既要为公司法中的私营部门制定准则，又要为公共部门制定准则。在全面采用IFRS之后，AASB将淡出她的准则制定者的角色，而IFRS主要是为营利性的私营部门制定的。为此，AASB决定采取一种部门中立(Sector Neutral)的态度，即要求新准则同时适用于营利性主体和非营利性主体。在需要对非营利主体有不同的或额外要求的情况下，将额外的、适当的文本加入IFRS准则中以处理这些情况。可以说这条著名的“部门中立”原则使公私部门在采用IFRS时无后顾之忧，既然部门已经“中立”，各部门的差别便可认为是细微的，在部门发生变化的情况下，额外的文本可以很自然地解决这个问题。
二、澳大利亚公共部门会计国际趋同道路的利弊分析
澳大利亚公共部门引入IFRS的一个巨大意义就是减少了公共部门会计准则的制定成本。根据科斯的理论，不同制度安排下的资源配置效率不同，其交易费用也不相同，但一种既定的制度能否转变为另一种制度，除了两种制度下的交易成本比较外，还取决于制度转换成本与制度转换收益的比较。澳大利亚在公私部门统一采用IFRS之前，已经在公共部门采用权责发生制会计，并已经有在公共部门引入私人部门会计准则的成功先例。如果在私人部门会计国际化的进程中，放弃已经渐成统一的公私部门会计准则与制定机构而重新去制定一套公共部门会计准则或者是重新引入另一套公共部门会计准则，成本无疑是巨大的。但是，在公共部门会计国际趋同的进程中，澳大利亚所选的道路却遭到很多人的质疑：
公私部门是否果真如此一致?把专业会计准则运用于公共部门被一些学者称为一项非常有“勇气”的行为，但并不是一个成功的举动。一套会计准则要运用于公共部门与私人部门，他们首先必须有相同的资产概念。可是公共部门的资产不仅包括一般的商业资产即为了公共与社会福利的行政资产，还包括因为社会与环境目的所不能处置的保留资产，后一类资产是不能带来未来收益的；此外，军用设备是否是资产?其他国家并不计入资产范围内，而澳大利亚却将这类也算为资产。
部门中立真的会是那么有效?部门中立途径的一个明显不足就是忽视了政府与私人部门在角色与经营环境方面的差别。公共部门信息的提供是为了满足效率、效果与社会责任的需求，私人部门信息的提供是为了满足投资者与债权人等相关利益群体的需求。对这点认识的缺乏的一个直接后果就是制定的会计概念与会计准则并不总是和公共部门完全相关，实际运用时也可能南辕北辙。如此，财务报告并不总能提供相关的信息——不能提供完全公允的反映财务业绩与财务状况的信息，并且有些信息可能很难解释。
目前国际会计准则委员会(IASB)的概念框架真的能较好地指导公共部门?澳大利亚正面临一个头疼的问题，IASB的概念框架可能会发生巨大变化。目前，美国FASB正在和国际会计准则理事会积极谋划概念框架的趋同项目。2005年10月25日，IASB和FASB共同发布了《概念框架——IASB和FASB的趋同项目》的报告，正式提出概念框架趋同的项目讨论时间表，并对以前讨论的议题进行了最新修正。截止2005年10月25日，IASB和FASB已经在概念框架方面达成了一系列共识。趋同后的概念框架一共分为8个方面，其中第四项报告主体和第七项非盈利组织部门的适用性都将在明年进行进一步讨论，虽然不知道讨论的最终结果，但可以预测，IASB的概念框架将会发生重大的变化。而且由于美国公共部门的会计准则主要由政府会计准则委员会制定，美国也没有相应的报告主体的概念，IASB与FASB在概念框架的博弈结果将最终影响澳大利亚公共部门会计的发展。正在发生变化、前途未卜的IASB的概念框架对澳大利亚公共部门的指导作用因此将可能大打折扣。
三、澳大利亚公共部门会计国际趋同道路的启示
澳大利亚公共部门会计国际趋同道路是澳大利亚的一个大胆尝试。权责发生制会计在公共部门的成功运用以及公私部门以往的会计准则“同一”经验使澳大利亚敢于在公私部门都大胆采用IFRS。然而公私部门性质的不一致、IASB本身缺乏对公共部门会计的指导，再加上变化的IASB概念框架使澳大利亚公共部门会计变得越来越无所适从，信息相关性与可靠性也大打折扣。在公共部门，权责发生制会计是需要的，但是不能把私人部门的会计准则套用于公共部门，尤其是在该私人部门的会计准则本身缺乏对公共部门的会计指导的情况下。此外，在把私人部门会计准则套用于公共部门时还应注意环境的变化，应该根据具体的环境进行修改。
我国公共部门还没有采用完全的权责发生制会计，也没有报告主体概念，政府部门、非营利组织和私人部门采用的是完全不同的会计准则或制度。因而，首先，鉴于公私部门的相似之处，我国政府部门的确可以有甄别地引进企业会计理论和实务，并着重考虑政府特有的会计问题，比如会计与预算的关系、非互惠性交易、基础设施和文化遗产的计价和披露、社会保障责任、社会政策承诺和权利等等。其次，澳大利亚能够统一公私部门会计的一个重要前提就是统一概念框架的建立，可是这套概念框架却在后来的运用中不完全成功。究其深层原因，根本在于公共部门防御性质、基础建设性质、文化性质和环境性质的资产和私人部门的资产，公共部门与私人部门的市场交易原则以及公私部门在披露、计量与报告方面并不完全一样。因此，我国应该制定一套独立的政府会计概念框架以确保政府会计准则体系前后一贯，而不应依赖于企业基本会计准则，以使以后政府会计准则更便于实施。第三，由于我国的政治制度和受托责任文化背景与其他国家不一样，我国不可能完全引入其他国家的公共部门会计准则，而应谨慎地借鉴国际公共部门会计准则以及美国等西方国家会计准则的先进经验。比如在制定我国政府会计标准中对引入权责发生制会计的程度，以及如何分阶段、分层次地引入权责发生制等问题可以借鉴澳大利亚和加拿大的经验。在制定公共部门会计概念框架时可以参考国际公共部门会计准则委员会发布的会计准则。同时，应该从我国的国情出发，针对我国的政治经济文化背景量体裁衣。比如公共部门主体的定义方面，我国不可能以通常的控制关系为标准来界定我国政府的组成主体。与西方国家直接控制的公营企业数量较少的情况不同，我国中央和地方各级政府或主管部门控制着数量众多的国有企业，这些国有企业如果也包括在政府整体的合并财务报表之中，工作量将会异常庞大。总之，在借鉴其他国家公共部门会计经验时，我国应谨慎、小心翼翼，推动理论的先行以少走弯路。
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