审计职业判断：一项基于透镜模型的研究，本文主要内容关键词为：透镜论文,模型论文,职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计职业判断(professional judgment)是审计的精髓，审计鉴证价值来源于审计师的职业判断以及职业界的集体判断，审计职业地位的证明体现在审计师作职业判断时所承担的责任之中(Mauts & Sharaf，1961)。在执行审计工作的过程中，职业判断是一项最为重要的因素，它贯穿于审计工作的全过程(IFAC，1980)。正因为如此，自20世纪70年代以来，审计职业判断研究成为当今世界范围内审计研究中最具活力的领域之一(Trotman,1998)，它对审计实践的贡献也得到了很好的证明(Bell & Wright，1995)。现实中，全面综合的职业准则的缺乏、经营失败频率的升高以及无法达到公众期望等因素使得审计师越来越多地暴露于公众的赔偿诉讼之中，低质量的职业判断是导致审计师被起诉的显著原因①。此外，随着风险导向审计方法的国际发展，审计职业判断在审计质量中将扮演着越来越重要的角色。鉴于我国目前尚未对审计职业判断进行较为深入的系统研究②，本文将借鉴信息加工理论中的透镜模型，探讨其在审计职业判断研究中的应用，以期对该领域开展后续的实验研究有所裨益。
二、信息加工理论、有限理性决策与透镜模型
产生于20世纪50年代的认知心理学(cognitive psychology)已成为当前占主导地位的心理学思潮。信息加工理论(human information processing,HIP)作为认知心理学的核心理论，它主要研究感觉、注意、表象、学习、记忆和思维等的认知过程。由于任何一项决策涉及的基本问题包括：决策者能获得怎样的相关信息、信息的可靠性如何、决策者如何对信息进行加工、决策方式如何影响判断的准确性、是否存在更好的改进决策质量的方法等，因此，信息加工理论的主要目的是研究和揭示支配人的思维过程的基本机制和产生各种行为类型的基本规律，以克服决策过程的偏见与缺陷，寻求改进决策质量的方法。
信息加工理论的一个基本的观点是，不同的人利用信息的方式不同。例如，有些人能理解并使用复杂的信息，而有些人只能使用较为简单的信息；有些人的决策需要大量的信息，而有些人的决策只需要少量的信息；有些人喜欢利用定量化的信息，而有些人喜欢利用定性化的信息。影响人的信息加工过程的一个重要因素是思维的抽象水平。思维复杂的决策者，比思维简单的决策者更能有效地加工信息，二者都有最优的决策所需的信息量，且前者的最优信息量更大。当信息量超过最优量，就形成信息的超载(overload)，反而会导致判断决策业绩的下降。
信息加工理论的另一个基本观点认为，人的信息加工能力是有限的，人的决策只是有限理性的决策。由于外部环境的复杂多变性和决策者的自身因素，完全理性决策在现实生活中是难以实现的。基于有限理性的决策理论是行为决策理论，其开创者Simon认为，决策者在其有限的运算和信息加工能力的制约下，只是尽可能达到理性化的要求。从认知心理学的角度看，导致有限理性决策的主要原因有：(1)决策者只是有选择地感知信息，容易不分信息的轻重；(2)信息加工的容量有限，必须运用启发法和经验法则以降低心理负荷；(3)信息加工是按次序进行的，信息接收的不同次序可能会影响信息的使用；(4)短期记忆的容量有限，长期记忆的容量虽然在容量和时限上均无限制，但容易发生记忆扭曲。
在有限理性的决策下，决策者不可能考虑到所有与判断问题相关的信息，通常只是利用有限的信息，运用启发的方法或经验的法则以求得一个基本满意的决策质量，而不是寻求决策的最优解。不确定条件下的有限理性决策的基本方式包括透镜模型、概率判断模型(贝叶斯模型)和启发法。透镜模型(Lens Model)系心理学家Brunswik于1952年在其社会判断理论(social judgment theory)中提出的③，目前已广泛应用于会计、审计、统计、营销、认识科学及创业研究中④。
Brunswik强调了决策者的内在世界的不确定性，决策被看作是通过一系列近端线索(proximal cues)获得远端变量(distal variables)的一种间接过程。但是来自环境的不同线索并不是完全可靠的，它们与远端变量之间只具有一种或然性的(probabilistic)关系。为了更好地决策并适应环境，决策者必须权衡线索，联合线索，并从无用的线索转向其他有用的线索。因而，决策可以被描述为一种非确定性的传动机制(uncertainty-geared mechanism)，它的目的是“牺牲最高的准确性以获得最小的错误”。根据Brunswik的理论，决策分析应该重点研究决策者获得相关远端变量的程度，以及决策者完成这个任务所使用的策略，即策略捕捉(policy capture)。图1是Brunswik的行为决策透镜模型。
图1 Brunswik的决策透镜模型
Brunswik的决策透镜模型包含环境和决策者两个亚系统，它们相交于近端线索。环境中分散的、相互可替换的线索必须在一定程度上被重组，才能获得客观世界的潜在规律。因此，该模型旨在阐述决策者如何利用环境信息来形成正确的决策。由于线索与远端目标之间存在或然性关系，这种关系的程度可用数学工具加以描述。远端变量和近端线索的相关性描述了环境中某种特定线索的潜在有用性，即线索的生态效度(ecological validity)。在线索的生态效度的基础上，必须要建立起线索的功能效度(functional validity)，即决策者实际利用线索的程度。该模型有助于对特定决策的判断绩效进行数量估计，为研究者提供了一个十分有用的分析工具。
三、透镜模型、审计职业判断与判断绩效
由于审计职业判断的决策过程是对相关信息的分析、存储、转换并加以利用的过程，因而，它可以被看做是以信息加工理论(行为决策理论)为基础的行为过程。美国会计学会(AAA)的会计评价基础委员会于1972年最早将信息加工理论引入会计和审计领域，为研究不确定情况下的审计人员如何做出判断提供了有效的方法。Trotman(1998)指出，信息加工理论(特别是透镜模型)的引入使得审计职业判断领域的研究产生了丰富的成果，如审计判断中的策略捕捉(policy capture)、信息加工过程中的启发性和偏误(heuristics and bias)、假设生成、信息寻找和信息选择(hypothesis generation，information search and information selection)、知识和记忆(knowledge and memory)、群体决策(group decision making)、决策辅助工具(decision aids)、其他环境和激励因素(other environmental and motivational factor)等。
(一)审计职业判断中的透镜模型及其相关概念
根据透镜模型，对于那些无法直接观察的事项(如企业的持续经营能力、重大错报风险等)，审计师是通过一系列由线索(cue)(例如会计比率与市场指标)所组成的“透镜”加以判断的。由于线索与事项之间的联系通常是不确定的，透镜模型的功能就是通过揭示线索、事项、判断结果之间的基本关系，以研究不确定条件下的决策问题。因此，对Brunswik的透镜模型加以修订之后，可以用来描述审计师职业判断的决策过程，如图2所示。
图2 审计职业判断的透镜模型
这个模型旨在解释企业管理当局如何通过多种或然的线索(如会计政策选择)对企业的财务状况和经营成果进行编码(即财务报告)，以及审计师如何使用相关的线索(如通过审计程序获得的审计证据)对公司财务报告的可靠性进行解码(即识别与判断是否存在错误与舞弊)，以最终判断财务报告所表达的公允性。由于这些线索并不与特定的真实状况一一对应，从这个意义上说它们是或然性的。因而，审计师必须用灵活的方式(如交叉佐证、分析性程序、控制测试与实质性测试的组合等)将线索结合起来，以对财务报告的公允性作出准确的职业判断。在该透镜模型中，管理当局的表达意图和被审单位(客户)的一个线索(如某些会计比率)之间的关系描述了该线索的生态效度，是该线索预见管理当局表达意图背后的真实状况的效度指标。而该线索的功能效度则表现为该线索与审计师职业判断之间的关系，它表明审计师利用该线索在多大程度上较准确地判断了管理当局的真实意图。Brunswik提出的“替代性功能”(vicarious functioning)的概念可用来描述审计师如何灵活地使用多种可部分交换的审计线索，从利用一种无用的审计线索转换为利用另一种有用的审计线索。这里的替代性功能是指某种线索对于审计证据的获取或识别的作用是可替代的，人们可以利用其他的线索替代该线索来作出相同的判断。“判断绩效”(judgement performance)指判断的准确度，即管理当局的表达意图与审计师的判断之间的一致性程度；“匹配”(matching指的是生态效度与功能效度相匹配的程度，即管理当局与审计师是否使用了相同的密码(code)。
上述审计职业判断的透镜模型有许多重要含义。第一，对于管理当局的表达意图来说，线索只是或然性的“相关”，因此判断的绩效也只是或然性的；第二，为了理解在特定的情况下为什么判断成功或失败，研究者必须使用相同的概念来描述管理当局和审计师；第三，因为线索是相互关联的，许多不同的线索利用策略都可能导致相似的高水平判断绩效。
(二)策略捕获、透镜回归及其相关系数
研究审计职业判断中的线索利用的一个困难是管理当局和审计师所使用的策略在本质上是内隐的，因此，研究者需要在某种程度上外在化他们的策略。一个有效解决办法是建立透镜模型的多元回归方程(MRE)，进行相关性分析以描述生态效度和功能效度。MRE方法可以灵活地把握审计判断过程中的复杂性，如多重线索、线索利用的不确定性、线索之间的相互关联，而且MRE允许研究者使用相同的概念来描述不同的审计师的线索利用。透镜回归模型(如图3所示)由两个系统组成——任务系统(task system)和认知系统(cognitive system)，两个系统由一系列线索(Xi)连接在一起，其目标就是为了将判断的认知系统与判断任务的统计性描述联系起来。因此，透镜模型包含三个基本要素：(1)决策条件——判断所依据的信息，即线索组(Xi)；(2)实际事件(Ye)——判断对象；(3)决策反应(Ys)——判断结果。透镜回归模型包括以下四个方程式：
图3 透镜回归模型
其中回归模型的左边是任务系统，它由方程(1)表达，被称为机械模型；回归模型的右边是认知系统，它由方程(2)表达，被称为判断模型或策略捕获模型(policy-capturing model)。一系列线索(Xi)通过某种形式的组合最终得到了审计师决策(Ys)，线索(Xi)和审计师决策(Ys)之间的相关性由(ris)表示，ris即为功能效度，标准化的(ris)越大(假设各线索间互不相关)，那么判断者在制定决策时就越依赖于该线索。每条线索和实际结果(Ye)的相关系数是(rie)，它代表了第i条线索对预测实际结果的预测价值(权重)，亦即生态效度。通常用Re表征用机械模型对实际事件的预测值(Ys)和实际事件的真实值(Ye)的相关性，即事件的可预测性，它反映了整组线索在预测实际事件的有效程度或信息的有用性，Re值越大表明预测准确性越高。在理论上，认知线索(cognitive cues)和任务线索(task cues)应该完全一致(同样线索、同样权重)，但实际情况并非如此(Zacharakis & Meyer,1998)。由于线索和结果之间的关系是基于概率的，而非必然的联系，因此Re值不可能为1。判断模型对决策者反应的预测值
与决策者的实际反应值(Ys)的相关性用Rs表征，它反映了判断策略的一贯性和稳定性。决策者反应的预测值与实际事件的预测值的相关性用G表示，即为匹配指数，因机械模型和判断模型分别消除了事件的不可预测性及判断策略的非一致性，匹配指数G能从整体上衡量决策者把握线索相对权重水平。实际事件的真实值Ye与决策者反应的预测值的相关性用
表示，它体现了判断模型用于预测实际事件的准确性。实际事件的预测值与决策者的实际反应值Ys的相关性用ro表示，即为最优指数，它反映决策者的事后学习能力。决策者反应的实际值Ys与实际事件的真实值Ye的相关性用
表示，即为判断绩效指数，它反映了判断的准确性。以上各种系数与指数可以用来评价决策者的决策质量，揭示决策过程，测试信息的决策有用性，提供改进决策质量的建议，检测改进决策的后果。在所有的指数中，判断绩效指数是最为重要的一个，是所有决策问题的焦点。
(三)审计职业判断绩效的影响因素分析
审计职业判断研究的一个主要目的是探寻审计师职业判断绩效低下的原因之所在，以寻求改进审计师判断与决策的解决方案。在审计职业判断的透镜回归模型中，判断绩效指数ra的大小取决于两方面的变化。第一部分通常称为线性部分，它表明判断绩效是事件的可预测性(Re)、判断策略的一致性(Rs)和匹配指数G的函数，即实际事件越可预测、审计师的判断策略越保持一致性和稳定性、机械模型和判断模型的匹配程度越高，那么职业判断的绩效也就越高。第二部分通常称为非典型部分，包括线性部分不能解释的非系统方差和系统方差。形成透镜回归模型的非典型部分的原因有线索利用不一致、顺序效应、注意力分散、记忆错误、相关线索的忽略或成型线索的利用(使用特定的线索模式)等。如果用C(非典型匹配指数)代表机械回归模型的残差
与判断回归模型的残差
之间的相关性，那么判断绩效ra满足以下关系：
根据上式，职业判断绩效ra低的可能的原因有：(1)管理当局与审计师使用了不同的线索组及其权重(G值低)；(2)不同的被审单位的管理当局对相同的事件使用不一致的线索组及其权重(Re值低)；(3)不同的审计师使用线索组及其权重的不一致和非稳定(Rs值低)。这三个因素构成了审计职业判断绩效的上限。非典型匹配指数C较高的可能原因是：(1)两个回归模型不存在对线索的共同依赖；(2)模型随机误差之间的偶然一致性；(3)两个模型有共同的线索之间的相互作用；(4)两模型有共同的非线性的线索作用形式。
审计职业判断的透镜模型主要可以解决以下问题(Trotman，1998)：(1)发现各种线索在职业判断过程中的相对权重(relative weights)；(2)分析不同审计师或相同审计师在不同时间的判断一致性(consistence)；(3)发现判断规则的功能形式(如是线性关系还是二次关系)；(4)提高审计师对其判断过程的自我洞察力(self insight)。
目前，审计职业界越来越关注职业判断的一致性，其原因有：(1)在大多数情形下，由于缺乏决策质量的客观测定标准，一致性的意见成为决策质量的替代指标，它也是会计师事务所同业复核的基础；(2)一致性的意见容易受到公众的认可，而公众的认可是审计价值形成的基础，这也正是现行的审计准则、会计准则强调公认的原因；(3)通过观察判断过程所获得的真知灼见，能被公众更好地理解和掌握。总之，通过透镜模型的策略捕获研究，能够建立连接会计信息提供者、鉴证者和使用者共同理解的桥梁，能够为会计审计职业界提供许多职业判断的具体指南，从而能改善职业判断的绩效。
四、结论与后续研究建议
审计师职业判断绩效的低下是世界范围内财务舞弊与审计失败案发生的一个重要原因。心理学的发展，特别是认知心理学的发展，不断为审计职业判断的研究提供新的理论，是推动审计职业判断研究的不竭动力。信息加工理论中透镜模型为我们提供了在不确定情况下研究和评估审计师的有限理性决策与判断过程的概念框架，有助于对审计师决策的判断绩效进行数量估计，以揭示信息(线索)对审计师决策的有用性，进而提供改进决策质量的建议，并评估改进决策的后果。
目前，我国的审计职业环境正处于转轨改革的过程之中，这就为我们提供了一个结合各项独特的制度、经济和社会因素以考察我国审计师的职业判断过程的绝妙机会。特别地，我国于2006年2月颁布了48项新的审计准则。新审计准则体系的一个核心思想是全面贯彻现代风险导向审计的理念和方法，它以更为宏观的视角，从整个企业及环境状况的变化去认识影响重大错报风险发生的因素，通过考察造成重大错报的根本动因来实施风险评估，将会计报表重大错报风险和经营风险联系起来，大大加强了风险评估程序，实现以风险评估为中心。所有的证据都要从报表、交易和个别认定三个层面来评估重大错报风险，而且这个评估过程是在整个审计工作流程中不断循环递推的，直至实现审计目标。这使得新准则驱动下的新审计更加成为一种以证据(线索)驱动为核心的审计，能否大幅度提高审计师的职业判断质量成为风险导向审计准则能否得到有效实施的一个最为重要的关键点(韩洪灵、陈汉文，2006)，而本文所构建的评估审计师职业判断的透镜理论模型为此领域的研究提供了一个有用的框架。
因此，一个重大的未来研究方向便是基于上述透镜理论模型设计大量而具体的有关我国审计师职业判断的实验研究方案⑤，以描述我国审计师是如何做出判断、评估我国审计师职业判断的绩效及其影响因素、检验生成职业判断的认知过程理论以及发展与检测能提高我国审计师判断绩效的决策辅助工具。具体而言，包括以下几个方面：(1)面对不同的客户环境，审计师是否使用了不同的结构化的线索处理，那些进行结构化处理和未进行结构化处理的审计师是否具有不同的执业经验特征，培训和其他的决策辅助工具是否会加强审计师进行结构化处理的倾向。(2)如何才能使审计师更好地运用所积累的知识储备在相似的经验和情景下类推，培训、决策辅助、经验和任务特性在多大程度上会影响审计师的知识再现和处理方式。(3)需要具体考察成本、可获得性、可靠性和诊断性等因素是如何影响审计师的线索搜寻的，在哪些环境下线索搜寻的缺陷会成为审计师判断水平低下的重要原因。(4)从实验中得到的审计师职业判断绩效的衡量结果与专家或会计师事务所的绩效衡量结果是否存在不同，其原因是什么，何者更为准确。
注释：
①早在1978年，科恩报告(Cohen Report)指出，审计失败主要来源于审计师在公司管理当局强大压力之下未能合理运用职业判断。但现实的情形往往是，当发生审计失败案时(如安然事件)，公众和监管机构的最大反应便是考察审计师的独立性，而漠视诸如审计计划、专业技术、抽样风险、判断偏误等其他潜在因素。因此，大量的资源被用于监管、研究和解决独立性问题，尽管这些努力对降低独立性风险起了一定的作用，但它们并没有关注其他可能影响或削弱审计人员客观判断与决策的因素。
②在审计职业判断的研究中，有理论和经验两种研究方法可供选择，其中经验方法(主要是实验研究)研究审计师如何运用职业判断以及如何作出决策，集中在对审计师实际行为与思维程序的研究，通常是借助模拟审计环境中的案例或其他资料来开展研究；而理论研究则是考察审计决策程序如何能得以提高，重点在于识别和发展决策辅助工具，诸如计算机专家系统，以辅助实务中的职业判断，其目的在于帮助理解专业知识和技能。
③Brunswik于1939年首先提出“有机体——环境”的结构模型，这是一种研究知觉的机能主义模型，1952年将其修改成透镜模型，以主要用于研究人类判断过程。
④Brunswik的透镜模型在国际学术界产生了较深远的影响，1985年成立了专门的Brunswik协会(The Brunswik Society)，迄今为止，各国的研究成员已将其理论模型运用到心理学研究的各个领域。
⑤我们发现，到目前为止仅有张继勋等(2006)一文基于透镜模型对我国审计师的职业判断进行了实验研究。他们发现，有证券、期货从业资格的注册会计师共识、自我洞察力等审计判断质量衡量指标略好于无证券、期货从业资格事务所注册会计师，但不显著。换言之，会计师事务所的资格准入制度并没有带来审计判断质量的明显提高。
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