投资性房地产准则对我国房地产税收体系的影响，本文主要内容关键词为：对我论文,税收论文,准则论文,体系论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部发布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》并不是一项专门对房地产行业作出规范的准则，也不是一项规范所有房地产资产的准则，它仅适用于“投资性房地产”的确认、计量和披露。准则针对的是所有企业持有的以投资为目的的房地产。与我国原来的准则体系中历史成本计量占主导地位相比，新准则体系引入了公允价值模式。《企业会计准则第3号——投资性房地产》鲜明地体现了新准则体系这一重要特点，即允许采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，而不是单一地采用历史成本模式。比较当前税法，我国现行房地产的相关税种中尚无直接运用公允价值作为计税依据的，现简要介绍与投资性房地产相关的税收。
一、房地产税收体系
(一)房地产税收
房地产是一项十分特殊且重要的资产，它是财产和财产权利的有机结合，是生产和生活要素的有机结合，也是有形和无形资产的有机结合。随着我国住房制度改革的基本完成，房地产也已经成为一种商品，成为企业和消费者投资、置产、置业的良好选择对象，房地产市场交易活跃，在市场经济的发展过程中日益显示出其重要性，成为调节税收的重要载体之一。
房地产税收作为国家税收体系中的重要组成部分，体现为一种财政范畴，是国家根据法律规定向房地产产权人、经营人、投资建设者、使用人以及受让人等无偿、强制并固定征取一定货币的财政活动。此外，它还是一个重要的分配范围，参与房地产经济运行的各个环节，体现国家与房地产主体之间的分配关系。
(二)房地产涉及的主要税种
1．从税制角度归类。目前，税法上并不区分投资性房地产和非投资性房地产，对于投资性房地产和自用房地产按照统一的原则进行征税。房地产税收由许多不同的税种构成，可以从不同的角度进行分类。为了便于分析，以及与会计处理流程的比较，我们按课税环节对房地产涉及的税种进行分类。按课税环节的不同，房地产税收可以分为房地产投资环节税收、保有环节税收、交易环节税收，以及所得环节税收四大类。例如，耕地占用税、房地产行业的营业税等就属于投资环节的课税；房产税则属于保有环节的税收；而土地增值税、契税等在交易环节征收；所得税则属于所得环节的税收。
2．从会计角度归类。由于服务的目的不同，会计制度与税法遵循不同的原则，会计核算必须遵循权责发生制、配比原则等一般会计原则，而税法则是以课税为目的，依据“公平税负，促进竞争”的原则来确定税负。然而，虽然会计制度与税法在目的、原则等方面都不尽相同，但两者却依然有着千丝万缕、无法割裂的联系。这种联系从上文提到的税收按课税环节的不同进行征税就可见一斑。税法上，按照房地产涉及的经济活动，在房地产的投资、保有、交易、所得等每个环节征税。而会计上，需要按照一定的原则对涉及的各项经济活动加以确认和计量，具体包括房地产的确认和初始计量、后续计量、转换以及处置等各个环节。因此，会计准则的变化，必然使得会计规范和税法两者在对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围上的差异产生新的变化。房地产在会计流程各环节涉及到的税种如图1所示：
二、投资性房地产准则可能给税收及税制带来的影响
(一)区分投资性房地产与自用房地产可能带来的影响
会计准则规定，原来计入固定资产、无形资产、存货等科目的房地产，若是用于投资目的，现在应计入投资性房地产科目。同时，计入投资性房地产科目的房地产不再单一地采用历史成本计量。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
目前，税法上并未区分投资性房地产和自用房地产，也没有区别对待经营性房地产和非营业性房地产，然而，事实上不同性质的房地产其经济影响是不一样的，不加区分必然会影响到征收的效果。早在多年前，理论界就有人建议对经营性房地产按高档税率，非营业性房地产按低档税率课征，但是迟迟都没有推行，其中一个重要的原因可能就在于信息的不完全使分类存在较大困难。现在，会计准则要求企业区分投资性房地产和自用房地产，这无疑将为我国房地产税收提供更详尽有用的信息，为加快房地产税制改革的步伐铺平道路。
(二)引入公允价值模式可能引起的变化
当采用公允价值模式计量投资性房地产时，对于目前我国大部分与房地产有关税种的征收并没有多大影响，因为它们的计税依据并未受到影响。例如，城镇土地使用税和耕地占用税的计税依据是占用土地的面积，印花税根据合同的金额征税，而契税的计税依据是成交价格或互换房地产的价格差额。另外，关于营业税的税收政策虽然比较复杂，但简而言之，在一般企业转让土地使用权或销售不动产时，计税依据为取得的全部价款和价外费用。所以，以下主要讨论有可能受到影响的房产税、土地增值税及所得税等。
1．房产税。房产税是以房产为征税对象，向产权所有人征收的一种财产税。房产税的合理征收有助于国家参与房产收益的分配，调节产权所有人的收入；有助于控制固定资产的投资规模；有助于配合有关部门加强房产管理，提高房产的使用效益。
(1)新准则可能带来的差异及产生的影响。现行房产税的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者为从价计征，后者是从租计征。从租计征的，新准则并不影响到税基。对于从价计征的，其计税依据——房产余值指的是房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。新颁布的投资性房地产准则允许在后续计量时采用公允价值模式。在公允价值模式下，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。
与会计制度相比，税法更强调刚性。以初始的取得成本作为计税依据无疑具有很强的刚性，但是，这与房产的真实价值可能已经有很大的差异。采用公允价值模式计量投资性房地产的前提条件就是要有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得。既然公允价值可以持续可靠取得，我们认为，可以规定对于这部分投资性房地产以账面的公允价值为计税依据，取消按房产余值为计税依据的做法。这样，既有较强的科学性和实际操作性，也更符合房产税开征的初衷。
(2)完善房产税税制建设。现行房产税以房产余值或租金收入为计税依据，一方面，没有考虑房产增值的部分；另一方面，从价计征的税率为1.2％，而从租计征的税率为12％。这样，同一房产在未确定用途时，用不同计税方法计算得出的应纳税额可能差别很大，而税法中对于转租等现象是否开征房产税又没有规定，这就给有些企业税务筹划留下了空间。1994年实施新税制对房产税进行修订时曾考虑以房产评估值为计税依据，取消按房产余值和租金收入为计税依据的做法。十几年过去了，可能考虑到我国目前的房地产估价制度尚未完善等方面的原因，这一思路一直未应用于实践。房地产估价的方法主要有市场比较法、收益还原法、重置成本法，以及残余法等。现在，会计准则在投资性房地产的计量中引入了公允价值，将为建立健全完善的房地产估价制度提供强有力的支持，为完善房产税提供条件。
2．土地增值税。土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收益征税。投资性房地产准则要求采用公允价值模式进行后续计量时，要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值，那么，对于这部分调增了账面价值的投资性房地产，即账面上已经确认增值的房地产，是否也应缴纳土地增值税呢?
如果从现行税法的角度考虑这一问题，土地增值税是一种流转税，只在房地产的转让环节征收，每转让一次征收一次，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。开征土地增值税的目的是为了抑制牟取暴利和房地产的投机行为，从而保护从事正常交易的企业的合法权益，促进交易市场的健康发展。所以，考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。因此，虽然按照新准则的要求要在资产负债表日确认土地增值，但并不需要交纳土地增值税。但也有人认为，土地的自然增值是一种不劳而获，其带来的收益当然应该归社会所有。在这种逻辑下，土地发生增值就应征税，而不是考虑产权是否发生转移。况且，现在企业在资产负债表日必须确认和明确提供投资性房地产的增值信息，并不需要再另外考虑税收征收成本的问题。有学者也建议过开征定期土地增值税，每年征收。现在，采用公允价值模式的投资性房地产每年都要调整账面价值，要确定这部分房地产的定期土地增值税应税金额将不存在技术上的困难。
3．企业所得税。投资性房地产准则发布前，会计制度只允许通过按期计提折旧的方式对房地产进行后续计量。投资性房地产准则规定，采用公允价值模式进行后续计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。现行税法规定，按照税法规定的年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用，可以在税前列支，计算应纳税所得额。采用公允价值模式，一方面，由于未计提折旧减少了当期的费用，而根据公允价值调整账面价值也会影响当期的损益；另一方面，由于当期资产的账面价值改变，所以还会影响到此后房地产在转换和处置时确认的损益，从而最终影响会计利润。这都加剧了计量应纳税所得额和会计利润之间的差异。
(三)投资性房地产准则对开征物业税可能产生的影响
党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出：“要实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一的物业税。相应取消有关收费。”这意味着，关于房地产的税制改革很可能不是对房地产涉及到的每个税种分别加以修改完善，而是将房地产保有环节涉及到的几税合并为一税，以物业税的开征来完成对原有税种的替换。
一方面，开征物业税是市场经济建设的要求，是我国经济发展的需要；另一方面，正式开征一种新税种，需要从理论上弄清一些基本的问题，还需要从理论到实践进行广泛的研究。综合考虑各方面的因素，在当前情况下开征物业税的时机可能还没有完全成熟。投资性房地产会计准则引入公允价值模式对企业拥有的投资用房地产进行计量，为相关部门获得房地产价值提供了信息支持，无疑将为探讨物业税的具体税基提供一条新的思路。我们相信，投资性房地产准则将会有助于物业税征收条件的成熟，为我国设计更为科学合理的物业税提供有利支持。
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