营业成本舞弊审计的程序、方法与案例
中国运载火箭技术研究院 王丽春 张雅芳
在审计职业领域中，对于舞弊的定义是不同的，国际内部审计师协会（IIA）认为，舞弊是所有具有欺诈、隐瞒和破坏信任特征的非法行为；我国《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》定义为，舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。虽然对舞弊的定义不同，但总体上，舞弊的特征一般有：舞弊是有目的、有计划的故意行为；该行为违反了相关法律、法规、政策或者制度；该行为一般侵害了组织利益，而舞弊行为人获得了私人利益。
一般来讲，当企业管理人员遭受异常压力、期望业绩超出其正常水平、薪酬考核与经营成果挂钩、员工受到个人经济利益驱使等情况出现时，就会形成舞弊动机；当企业内部控制设计不合理或有关人员相互勾结导致内部控制失效时，就会出现舞弊行为。在审计实践中，舞弊审计是审计人员必须面对的课题，而营业成本与企业经营业绩密切相关，且一般直接涉及货币资金支出，因此与营业成本相关的业务发生舞弊的概率更高。笔者主要结合审计实践，介绍企业营业成本舞弊审计的程序、方法与案例。
一、营业成本舞弊审计的程序与方法
（一）了解与企业营业成本相关的内部控制
对生产循环相关内部控制设计及运行进行测试，识别控制活动的重要缺陷和经营活动的重大风险，以确定审计重点领域。
首先，审计人员需要关注被审计单位总体经营和财务状况、股东对企业业绩的期望、管理层个人利益与公司经营成果的挂钩程度、公司治理的规范性和稳定性，从企业控制环境层面了解舞弊发生的风险水平及业务领域。
其次，审计人员需要从控制活动层面，了解企业是否建立完善有效的营业成本内部控制制度，是否建立职责分离、有效监督的成本控制程序，具体包括：材料验收与仓储、计划与安排生产、生产与发运等业务环节；企业成本核算制度是否适合被审计单位的生产特点，是否严格执行，有无随意更改；成本开支范围是否符合有关规定；是否定期组织存货盘点，并对盘点差异进行处理等。
3.审计人员查询B 公司财务收支账目，了解到该外协支出在A 公司委托开展的电子元器件可靠性试验收款合同下列支；
（二）通过分析程序识别存在舞弊风险的业务
1.分析业务合同。取得被审计单位完整的采购及成本合同台账，合同台账至少包括合同名称、内容、对方单位、数量、单价、金额、合同签订时间、经办人、经办部门等基本信息，必要时将业务链条上的销售合同和采购合同进行综合分析；为了从合同台账中筛选出可能存在问题的业务合同，需关注的常见舞弊预警信号有：合同内容偏离被审计单位主营业务；供应商不在单位合格供应商名录内，未进行合格供方认证考察；合同规模与供方规模不匹配，即与小企业频繁发生大额采购业务；合同内容与供方主业或资质、能力不符，即供方不具备承担该业务的能力；此外，业务合同内容与经办部门职责不符、经办人超越岗位职责办理业务合同、经办人出力某些重要交易的全部业务，也都是常见的舞弊信号。
2.运用分析性复核，比较当年与以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率，关注异常变化，查明原因；比较被审计单位与同行业的毛利率，查明异常原因；分析当年与以前年度期末存货余额变动趋势，关注异常变动；分析异常业务变动情况，比如购买退回和购货折扣太高、期末的存货和销售成本调整金额太大，查明异常原因。
3.结合营业收入审计，抽查主营业务成本结转明细清单，比较主营业务成本的品种、规格、数量和主营业务收入的口径是否一致，是否符合配比原则；检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合会计准则和被审计单位会计制度规定，前后期是否一致。
（三）对舞弊风险较高的成本事项进行详细审计
成本审计往往与采购审计、收入审计相结合进行，对识别出的有舞弊风险业务要进行详细审计，需要调取其全业务流程资料，包括项目立项文件、产品投产计划、成本发生的原始凭证、会计凭证、过程决策和审批文件、材料消耗定额资料，涉及外协外购的需要提供合同审批表、合同文本、验收记录、入库单据、出库单据等。在该环节，审计人员要注意判断审计资料的有效性，包括是否伪造或临时编造、是否与审计事项相关等，审计过程中若出现如下信息，则可能存在舞弊情况：
根据此算法以及该3×750 t/d项目的实际运行数据，多次迭代计算后得出，焚烧炉出口烟气温度最低为900℃，否则不能满足环保要求。
7.管理层逾越与存货和销售成本循环的内部控制；
2.存货和销售成本的会计记录与佐证证据（如存货实物盘存记录）存在异常差异；
3.采购订单、采购发票和存货记录之间存在着不一致现象且缺乏合理解释；
4.存货盘点制度未有效执行，存货盘点数与存货记录数存在系统性差异，丢失或盘亏数量巨大；
5.存货供应商没有出现在经过批准的供方清单上，新的或异常的供货商采购业务未遵循正常的审批程序；
6.供应商的身份难以通过信用调查机构或其他渠道予以证实；
上文中对企业会计核算过程中可能出现的一系列问题做出了简单明了的阐述，最主要的原因之一便是企业会计核算制度不够健全。因此，要想使该问题得到解决，必须要提出一系列的措施来建立健全企业会计核算制度。在工作过程中，领导要以身作则，主动投入到工作中并严格遵照企业制度，使得员工在实施起来能有学习的目标和动力，然后领导层要针对现在企业经营管理过程中出现的一系列问题进行一一解决，找出其发生原因，并针对性地提出对策。
1.未能提供用以证明存货和销售成本的原始凭证，关键凭证“丢失”或只能提供复印件；
8.管理层或相关员工对存货和销售成本的解释前后矛盾、含混不清或难以置信。
对审计中发现的舞弊疑点、问题进行详细记录，必要时需要到生产经营现场进行实地察看、盘点、流程测试、采用一定技术手段进行验证等等，以证实舞弊问题的存在。此外，保持高度的职业敏感性是审计人员在舞弊审计中最需要具备的特质，需要贯穿审计业务始终。
每个月通过门诊、上门等形式对两组患者安排一次随访，分析记录患者的服药以及血糖监测的情况，统计治疗6、12个月后的依从性；每3个月对患者空腹血糖、餐后2 h血糖、血脂、糖化血红蛋白测定，比较血糖控制水平。
二、营业成本舞弊审计的案例
案例一：通过虚增外部协作合同额的方式套取资金
案例描述：
2011 年，A 公司委托B 公司开展一系列电子元器件可靠性试验，合同金额15 万元，同年B 公司将其中的电性能试验外协给C 公司，合同金额4 万元。审计发现，电性能试验实际由A 公司完成，但A 公司将该项试验服务费用通过B 公司支付给了C 公司，由C 公司以现金形式返还给A 公司相关业务人员。
案例分析：
该案例是典型的通过虚增（构）外协合同套取资金的案例，A 公司在真实试验外协业务基础上虚构部分试验项目，将合同款支付外协方之后，将虚增的合同款部分通过第三方以现金形式返还，用于其他开支。
该案例审计的关键点在于：1.审计人员对被审计单位B 公司的试验能力有比较清晰的认识；2.审计人员在分析业务合同过程中保持了较高的职业敏感性；3.通过尽可能的渠道了解外协方C 公司的情况，掌握其真实业务范围和能力水平。
在学生毕业离校前夕，面向我院所有2014届毕业生进行问卷调查。共发放问卷1 594份，回收有效问卷1 296份，有效回收率为81.30%。其中护理专业毕业生问卷829份，非护理专业（药学、康复治疗技术、医学影像技术、卫生信息管理、医学营养等）毕业生467份。
审计策略：
该案例是审计人员在B 公司开展经济责任审计过程中发现的线索，延伸审计至上游单位A 公司，B 公司与A 公司为同一控制人，B公司具有较强的电子元器件可靠性试验能力。
该案例审计的关键点在于：1.审计人员在分析业务合同过程中保持了较高的职业敏感性，关注到问题合同；2.审计人员在未引起被审计单位警觉的情况下盘点了实物资产，取得关键证据；3.审计人员能 够认真查阅、学习被审计单位的工艺、试验文件，获得“试验件可以作为工艺设备使用”的重要信息，并对实物资产进行查证。
1.审计人员取得B 公司外部协作合同台账，发现一份外协合同内容为某元器件电性能试验，外协单位为C 公司；因审计人员了解到B 公司自身有较强的电子元器件可靠性试验能力，该外协合同引起审计人员关注；
2.查询C 公司工商信息，发现该公司是以零售业务为主的企业，可零售电子元器件，但无电子元器件检测能力和资质，审计人员初步判断该外协业务为虚构业务；
再次，开展与管理层的访谈，初步了解单位生产业务情况，包括：企业生产组织模式、生产业务流程、内部控制制度设计及执行情况、成本及质量控制、特殊的交易或事项等。管理访谈所获得的口头信息不能作为审计问题的直接证据，但可以作为审计的重要线索，管理访谈要形成书面记录，重要的访谈内容可以由访谈对象签字确认。
4.审计人员取得收款合同，将收款合同内容与外协合同内容进行比对，发现外协内容是收款合同中的某一项试验；
5.审计人员对业务经办人员进行访谈，就相关疑点进行询问，经办人员承认C 公司无相应试验能力，外协合同约定的试验内容实际由A 公司完成；
6.审计人员就该事项延伸审计A 公司，通过了解其试验能力及调取试验报告，证实了B 公司业务经办人员的解释；
对比机背屏幕，你会发现D500上的3.2寸LCD屏幕尺寸上要比X-H1上的大一点，分辨率上比X-H1上高一倍，显示效果非常不错。不过X-H1上屏幕可以全方向翻转，无论横拍还是竖拍都可以派上用场。相比之下，D500的屏幕只能上下翻转，在竖拍时没有办法使用。
一是防灾减灾取得显著成效。2013年广东省遭遇了1951年以来范围最大的特大暴雨洪涝灾害，发生了25场暴雨或特大暴雨过程，有12个热带气旋登陆或严重影响，受灾面积之广、受灾人数之多、损失之严重历史罕见。面对严峻的自然灾害，在国家防总、水利部的指导下，在广东省委、省政府的坚强领导下，广东各地以人为本，科学防御，成功抵御历史罕见的自然灾害，把灾害损失降到最低限度。全省大江大河堤围无一决口，大中小型水库无一垮坝，水利防灾减灾体系发挥了重要作用。
7.与A 公司经办人员访谈了解，A、B、C公司之间的真实业务情况为：A 公司将11 万元的试验合同金额增加至15 万元，由B 公司将其中的4 万元以电性能试验的名义支付给C 公司，C 公司以现金形式返还给A 公司3.5万元，A 公司以赶工费、加班费和奖励的名义发放给相关试验及管理人员。
案例二：以增加报表规模为目的的虚构成本审计案例
案例描述：
案例分析：
沥青混凝土心墙具黏弹塑性质，而混凝土基座为刚性结构，根据SL501—2010《土石坝沥青混凝土面板和心墙设计规范》，本工程采用在沥青心墙底部设扩大段、在混凝土基座面采用弧形底连接型式。设计沥青混凝土心墙扩大段高度2.0m，扩大后底部宽度2.0m；混凝土基座表面弧形接触面顶宽2.0m、深0.2m；为增加沥青心墙与混凝土基座的黏结力和防渗效果，施工时接触面混凝土首先进行凿毛处理，再喷涂0.2kg/m2的阳离子乳化沥青，待充分干燥后，最后涂刷一层厚2cm的沥青玛脂，并在凹槽内一道紫铜止水连接。
2011-2013 年，A 公司与B 公司签订工艺设备采购合同187 万元，其中订购工艺液压源14 台，根据A 公司工艺设备台账，2011 年后新增的工艺液压源仅3 台，且A 公司未能提供工艺液压源投产通知、产品合格证、验收报告等过程资料。审计组对该业务真实性存疑。
该案例中B 公司为A 公司合格供应商，向A 公司提供产品和工艺设备，而工艺设备和产品为相同产品，只是用途不同。A 公司出于增加报表收入规模的需要，虚构了部分销售业务，同时为了匹配成本，虚构了向B 公司采购工艺设备的业务，并作为试验费在成本中列支；但A 公司质量控制程序完善且得到了严格执行，因此，虚构合同容易，却无法匹配相应的生产、验收过程资料，实物也无法造假，难以自圆其说。
基于烟草企业的实际情况，应该首先实现系统的关键功能，包括生产计划、质量管理、库存管理和原料管理，以及对关键的工序或者工段的生产管理。所以，系统的设计主要针对这些内容。
审计策略：
在EPC Gen2和ISO18000-6 Type A/B/C标准中，都没有对多轮清点协同工作进行特殊支持。每轮清点独自完成清点任务，因此在进行多轮清点完成统一清点任务时，会存在大量的重复清点情况。
1.审计人员分析A 公司合同台账，发现从B 公司采购业务量较大，近几年更是多次采购高价值试验用工艺设备，双方已形成长期稳定的供应关系，但该类工艺设备可多年重复使用，频繁采购行为引起了审计人员关注；
2.审计人员调取从该供应商处采购工艺设备的所有合同，发现合同内容比较雷同；
3.查阅A 公司采购（外协）管理制度，根据制度和合同约定，A 公司采购该设备应先向B 公司下达投产通知、生产过程中进行质量监督、每件产品均应有产品合格证和验收报告，但A 公司不能提供这些过程资料，仅提供了设备到货双方交接人员签字的产品交接单。
4.在A 公司配合下，审计人员以盘点固定资产的名义到工艺设备存放现场进行查看，并逐一盘点了A 公司同类型的工艺设备，同时取得了A 公司工艺设备台账，根据台账显示，A 公司有工艺液压源20 台，其中6 台为A 公司自己生产，14 台为B 公司生产，14 台中3 台为2011 年产品，9 台为 2010 年以前产品；盘点数与台账一致，设备数量与采购合同一致，但时间不符。
闽东特色文化是中华优秀文化、革命文化的重要组成部分，在中国特色社会主义文化建设中具有独特价值和实践意义。在漫长的历史进程中，它充分体现了闽东人民“自强不息、艰苦奋斗、锐意进取、善良质朴”精神风貌。在建设中国特色社会主义事业的新时代，闽东特色文化仍以跨越时空、源远流长的价值功能而彰显魅力，成为震撼心灵、催人奋进的精神力量。高校作为培养社会主义合格建设者和可靠接班人的主阵地，充分挖掘闽东特色文化的价值功能并加以运用，不仅可以为思想政治教育提供优质的教育资源，促进大学生社会主义核心价值观的养成，而且有利于扎实办好中国特色社会主义高校，助推社会主义文化强国建设。
5.审计人员进一步查阅了A 公司相关工艺文件、试验文件中关于工艺设备和产品的规定，发现一个线索，B 公司向A 公司交付的每个型号产品均需开展性能测试试验，而试验件不能作为正式产品交付，但可以作为工艺设备使用，审计人员意识到A 公司的工艺设备很可能是试验件，而不是从B 公司采购的设备。
有个顾客和她说，那边店铺的裁缝是个男的，现在会踩缝纫机的男的可不多见。李萍正在裁一条牛仔裤边，一剪刀下去，差点剪歪了。晚上关了店门，李萍特意走到马路对面的裁缝店。
4.2.4 利伐沙班。利伐沙班是一种Xa因子抑制剂，生物利用度为80%，为恶唑烷酮的衍生物。1/3经肾脏排泄，2/3通过肝脏代谢。利伐沙班预防房颤患者卒中效果与华法林类似，不过颅内出血和致死性出血发生率低于华法林[21]。
6.审计人员再次去设备存放现场查看，发现设备上果然用钢印盖着“SYJ”的标识。
7.审计人员就上述疑点与A 公司进行沟通，A 公司又从采购的工艺设备已报废等多个角度进行解释，但都无法自圆其说，最终承认是因完成收入考核指标的需要，等额虚增了收入和成本，虚构了与B 公司的采购合同。
粮食安全关系国家的安危。在2012年“世界水日”“中国水周”到来之际，本刊以“水·农田水利·粮食安全”为主题，采访了国际灌排委员会主席高占义。
参考文献：
[1]本书编写组.国有企业经济责任审计实务与案例[M].中国时代经济出版社，2018.
[2]李华，王素梅.舞弊审计学[M].中国时代经济出版社，2018.
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