对房地产税职能的界定与反思，本文主要内容关键词为：职能论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于我国1994年的税制改革没有涉及建立符合公共财政要求的房地产税收制度，因此对房地产税制进行一次根本的变革——开征房地产税(或称物业税)就列入政府改革的战略之中。①房地产税的定位即该税种应该发挥怎样的职能，从我国提出改革建议以来就一直争论不断。如果在决策层面对这个问题的理解出现偏差，就可能会带来制度设计的扭曲，增加改革的成本。笔者认为，我国构建现代化房地产税的目标，应该是建立以市场价值体系为基础，体现财政收入职能、产权保护职能和土地资源效率配置职能的房地产税制度。
一、房地产税的财政收入职能
(一)房地产税在经济全球化背景下扮演的角色
随着现代经济越来越倚重流动性生产要素和无形生产要素，当代房地产税改革面临的一个重要挑战是准确定位其在现代经济中的角色。由于资本、技术和信息能够轻易地跨国界流动，全球经济一体化进程对房地产税改革提出了巨大挑战。与此同时，在经济全球化时代，房地产税也将扮演更为重要的角色，这是因为：1.当跨国界的市场和经济活动更加便利时，由于房地产的不可移动性，使得房地产税成为为数不多的具有稳定税基的税种之一；2.地方政府只有完全依靠地方自身的收入才可能实现地方财政自治；3.各国政府在经济全球化背景下将注意力转向权力下放和辅助性原则，实现这两点都要求地方政府具有稳定、高效的收入来源。
从取得财政收入的角度来看，房地产税能为地方政府提供稳定的收入来源，为土地制度改革提供助推剂。国际经验表明，当财政紧缩时，各国联邦(中央)政府和州级政府均强调地方收入来源独立的重要性。同时，欧盟和其他区域一体化组织都鼓励不受国际竞争影响的税收发展，这也与房地产税的稳定性特征相吻合。目前，转型经济国家已经将房地产税设计为地方政府的财政收入来源，如匈牙利、波兰、罗马尼亚、保加利亚、捷克、斯洛伐克、亚美尼亚、俄罗斯以及波罗的海沿岸诸国等。
房地产税如果要实现上述职能需要满足一定的条件(比如，在可接受的程度下得到行政、立法和政治的支持等)，但这些条件在发达和经济制度成熟的国家以及转型经济国家都尚有欠缺。尽管房地产税评估、管理和征收环节的技术进步能够带来潜在的效率收益，但同时也会带来相应的高额成本。因此，引入或改革房地产税的国家都必须考虑以下重要问题1.在地方政府或次级政府的自主收入中，房地产税将扮演怎样的角色；2.针对土地投机和土地市场的恶性波动，房地产税能否发挥其功效、达成其目标；3.作为成文法的房地产税应该具有怎样的性质，以及房地产税应该制定怎样的法律标准以调节土地利用；4.由房地产价值评估引发的一系列问题及其税收管辖权应该如何处理；5.具有特定区域性的房地产税如何反映辖区居民的社会和政治利益。
(二)当前我国公共财政体制下房地产税可能发挥的财政收入职能
当我国的土地财政难以为继后，选择房地产税作为我国地方政府的一个独立收入来源似乎势在必行。在我国，房地产税改革将有利于财税能力建设。国际经验表明，地方政府根据本地居民的实际需要来安排和提供地方公共服务，相对于高层级政府而言，具有效率和灵活性的双重优势。财政分权(Fiscal Decentralization)和地方自治(Local Autonomy)则是满足地方政府发挥这种优势的必要条件，这需要地方政府具有更加稳定的财政收入来源。房地产税有足够的理由在我国地方政府执行公共职能的过程中发挥重要的融资作用。这是因为：房地产税税基大多具有低流动性，也不会产生严重的税收竞争问题；和其他替代措施相比，房地产税税收收入相当稳定；能和收益间接挂钩，如建设地方道路和公园会增加房地产价值；税收透明度较高，有利于提高政府的责任感。
二、房地产税的产权保护职能
产权与财富是密不可分的。财富是一个国家累积财产的市场价值，以财富作为税基来征税起初只是对土地征收的单位税。当收入和财富的差距随经济的发展愈来愈显著时，这一税种变成对持有的全部财富，包括土地、其他不动产及动产等征收的一种比例税。最后，当社会经济发育成熟，财富以各种各样新的形式呈现时，一般财产税已很难有效地得到实施。自然而然地，财富税又回到对土地和建筑物开征的起点上去了。②目前，美国通过财产税征收到的收入，大部分来自于对不动产(房地产)的征税。财产税主要是美国地方政府采用的一个税种，其对产权的保护主要体现在税制制定过程中遵循严格的公共选择程序，其中直接投票起着举足轻重的作用。如美国加利福尼亚州1996年11月通过的218号法案，准许选民及财产持有者通过投票方式更多地参与地方财政事务。该法案要求，财产税变动须有1/2以上选民的同意。
在转型经济国家，经济转型对房地产税最重要的影响是它保留了部分私人不动产的价值，将一个公共因素引入基本的产权结构中。体现市场价值的财产税使财产具有一定的公共性，而财产所有人仍然保留了对财产的私人所有权和控制权。财产价值的部分增加源于公共投资和地区经济增长，尽管让公众接受这一观点有一定困难，但它触及房地产税最为核心的环节而且扩张了财政范围。这一点与转型经济国家的关系尤为密切。在转型经济国家，土地代表公共利益这一观点根深蒂固。一些中东欧国家在经济转型过程中构建或改革了房地产税制度。在全新的财政政策和产权制度下，房地产税是私有化、财产归还和分权化改革的配套举措，其政治角色的重要性甚至超过了它作为财政收入工具所扮演的角色。如爱沙尼亚1993年建立了土地税制度，但其主要目的并不是提高财政收入，而是为了将土地归还给1939年以前的所有者，以促进土地的生产性使用。
如果房地产税和产权之间的关系复杂，有时甚至相互冲突，纳税人当然没有动力进行所有权登记，但是对于以适当价格获取产权证据而言，纳税又是一种受欢迎的产权保护方式。在以非正式方式确立产权的地区，如非洲、东南亚和拉丁美洲的一些国家，以房地产税保护产权这一方式尤其适用。③
我国有学者提出了房地产产权制度的改革与完善是物业税开征的先决条件之一，④但却是从便利于政府征税的角度来论述的。从对纳税人的产权保护角度来研究我国房地产税收制度的改革问题，在我国刚开始受到关注。⑤关于税收的“强制性、无偿性”特征的认识，在我国税收理论界和实务部门中已经形成天经地义的“信条”，从受益性、对称性和民主财政的角度对税收进行认识，还相当生疏。如果在财税制度和预算决定方面漠视房地产税纳税人的利益，则税制改革必然会遇到巨大阻力。在得不到纳税人必要合作的情况下，由于不存在类似于个人所得税的代扣代缴机制，欲强制推行房地产税则缺乏可操作的征管手段。通过转变立法观念，将房地产税的开征回归到政府提供产权保护这一基本定位上，会大大减少改革的阻力。
房地产税的产权保护职能在我国主要体现在以下几个方面：1.地方政府由土地财政融资模式向可持续的地方公共财政收入模式转换，这将减少基于地方财政利益而强制征地和拆迁对城乡居民产权的侵害，是对和谐社会建设的巨大贡献。2.地方政府需要纳税人的配合才能做好房地产税的征收工作，因而应该重视和响应公众需求，促进地方政府可问责性(Accountability)的作用，从而限制公共权力对私人产权侵犯的空间。3.地方政府可学习西方国家土地利用分区(Zoning)的形式，调控社区和住宅服务。通过“用脚投票”原则所强调的约束力，促使地方政府更审慎地选择税收和支出政策，使地方公共部门资源配置的有效性与房屋消费资本配置的有效性结合起来，从而达到保护纳税人利益的目的。4.在评估征税过程中获得的房地产地籍清册、产权登记和纳税人确认等基本信息，可以成为纳税人产权获得法律保护的依据。5.建立公正透明的评估、征税、上诉和争议处理机制，尽可能减少不公正税基评估对纳税人权益造成的损害。
三、房地产税的土地资源效率配置职能
房地产税的征收有利于提高土地资源的利用率，征收房地产税将会提高房地产闲置的成本，利于减少土地资源的浪费。如果不对房地产保有环节征税，就不可避免地导致房地产的闲置和出于投机目的的囤积。
一些早期的西方经济学家(如法国重农学派)和近代经济学家(如美国经济学家亨利·乔治)都提出过对土地征收单一税的思想，并认为对土地征税不仅有利于调节社会贫富差距，同时能够起到抑制土地投机的作用。从美国财产税课征的实际经济效果来看，财产税在美国是土地政策的重要工具，可以产生两种经济效果：一是分配效果，会影响对土地和建筑物的投资；二是政策效果，会鼓励或拖延土地投机行为。
(一)分配效果
经济学界关于房地产税对房地产投资行为所带来扭曲的讨论一直非常热烈，在这些讨论中，土地税一直被用来作为一个参照的标准。土地税是指以一定的税率对土地的价值(或租金)征税房地产税可以视为以相等的税率对土地和土地上的建筑物征税。传统的经济学观点认为，土地的供给是没有弹性的，因此对土地征税不会对经济决策造成扭曲，其税负将完全由地主承担。长期以来，土地税被认为是更偏向中性的税收，因此一直被视为一个很理想的税种。不过，房地产税中对资本部分的征税却会降低均衡水平下开发商在单位面积土地上的投资强度。由于房地产税部分或全部资本化可能会降低房地产价值，才导致对土地的投资水平下降。⑥Brueckner和Kim(2003)在关于房地产税与城市扩张关系的一项研究中，认为征收房地产税会降低单位面积土地的开发强度，并将其形象地比喻为，征收房地产税使得建筑物的楼层减少，并认为这是导致城市扩张的一个动力。
房地产税的结构会影响土地使用，因此多政策选择应当考虑房地产税的结构问题：什么财产应该纳入税基，什么财产不应该纳入税基；如何确定不同财产(如住宅用财产、农用财产、商业用财产、工业用财产)的价值；应纳税财产价值的比例应该是多少；实际税率如何在各类财产内部和各类财产之间变化；城市之间的税收竞争往往不反映服务收益的不同；农用财产享受的税收优惠会造成扭曲等。在大多数国家，在上述方面可获得的信息都还不足以让人们对现行税收制度对土地使用的影响进行有效的分析。由于大多数国家目前适用的实际税率非常低，因此房地产税带来的扭曲性影响也并不是非常高。
我国目前的城镇住房资源分布存在着两种不合理状况：一是混乱的城市功能分区导致了宝贵的城市土地资源被极大浪费；二是“福利分房”制度使大量住房资源实际上处于低效率的利用状态，社会资源所能提供的福利水平被大大降低。在开征持有环节的房地产税的同时，降低交易、流转环节的税负，可以有效地推进现有住房资源的市场化流动，优化城市土地资源的配置结构，提高城市住房存量资源的利用效率。⑦
(二)政策效果
当全世界城市的土地价值开始迅速飙升时，作为应对土地价格难以控制所产生恶性社会经济效果的治理方式，房地产税重新引起了人们的关注。但土地税对于投机和价格干预的实际效果等问题仍然没有得到解决，包括对投机方式本身的认知仍然模糊不清。
投机性购买一般被定义为源于增值预期而非购买者使用目的的购买。尽管这一定义的主观性产生了立法反应问题，但是一些国家的政府试图利用税收政策来治理土地投机。20世纪90年代早期，美日经济结构协商贸易组织将部分关注焦点放在房地产税改革扮演的角色上，试图以其调节日本的土地价格，而德国经济部也希望通过提高现货市场土地的评估价值以“缓解土地囤积之势”，增加具有可支付性的房屋供给。⑧出于类似的动机，当城市急剧发展威胁到美国佛蒙特州的乡村特质时，该州开征了土地收益税。当土地在3个月内产生超过200％的收益时，土地收益税税率最高可达80％；当拥有土地不低于5年且带来的收益低于100％时，土地收益税税率仅为5％；当持有土地超过6年时则不征税。
我国如果开征房地产税，投机开发商将按照拥有闲置土地的市场价值大小负担相应的税收负担。这对于控制耕地的不当占用，力保18亿亩耕地红线，将起到积极作用。
四、房地产税不应承担的政策职能
首先，房地产税的开征会通过税收资本化的作用对房地产价格形成可预期的影响，但房地产价格最终是由市场供求关系决定，故各国房地产税不以对房地产价格进行宏观调控为其基本职能。针对土地投机而增加评估频率和开征土地收益税(不同于物业税)可视为独立和并不常见的调控措施，不能说明房地产税应该具有调控房价的基本职能。
其次，房地产税的开征有利于地方财税能力建设，但并不意味着应该通过它对家庭之间的收入进行再分配，更不能搞成“静悄悄的土地改革”举措。⑨发展中国家进行的相关政策试验表明，累进税率无法带来预期的公平结果，效率更是无从谈起。作为典型的地方税税种，房地产税并不具备收入分配职能。
房地产税是地方预算管理体制设计的重要因素。对房地产税职能的认识正确与否，也是检验我们对市场经济条件下公共财政体制构建的认识是否正确的试金石，这需要我们继续以理性和负责任的态度进行研讨。
注释：
①《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划》将“改革房地产税收制度，稳步推进物业税并取消有关收费”作为推进财政税收体制改革的重要内容。本文所讨论的“房地产税”即我国官方口径的“物业税”，是指对保有环节的房地产，以土地、房屋和建筑物按照评估价值的一定比例作为依据所征收的税种，在概念上等价于西方国家的财产税(Property tax)或不动产税(Real estate tax)。
②[美]大卫·N海曼著，张进昌译《财政学理论在政策中的当代应用》，北京大学出版社2006年版。
③Joan Youngman and Jane Malme,2004,The Property Tax in a New Environment:Lessons from International Tax Reform Efforts,Proceedings of International Studies Program Public Finance Conference:The Challenges of Tax Reform in a Global Economy,Cambridge,Massachusetts.
④温来成《物业税开征的先决条件之一：房地产产权制度的改革与完善》，《涉外税务》2008年第7期。
⑤唐明《论不动产税制改革与产权保护》，《财经论丛》2008年第5期。
⑥税收资本化是对应税资产价格的一种折现，它将资产的年市场收益调整到能够与不征此税的其他资产相竞争的水平，各税收辖区之间财产税的税率差异可以被资本化为较低的财产价值。资本化可以是全部的，也可以是部分的。
⑦陈淮《物业税：为什么征和怎样征》，《2005年中国物业税国际研讨会论文集》。
⑧W.Kieiber,1992,Land-Related Taxes,Quoting Federal Ministry of Economics,Problems of the Housing Economy,No.35.
⑨理查德·伯德、埃尼德·斯莱克《世界各国的土地和财产税综述》，选自《比较·第十五缉》，中信出版社2004年版。