论跨国经营环境下建造合同准则的适用性，本文主要内容关键词为：适用性论文,准则论文,合同论文,跨国经营论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“走出去”成长起来的中国企业，许多都在从事海外项目工程建设的工作。尤其是中国的上市公司，《企业会计准则》的执行是强制要求，企业所得税法也是必须遵守的法律规范，如何在跨国经营环境下更好的执行建造合同准则，满足财务信息的公允性和合法性，已经成为这些企业必须面对的一个课题。
一、EPC总承包模式下的一揽子合同应当并立为单项合同
《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”)第五条规定：一项包括建造数项资产的合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项合同：(一)每项资产均有独立的建造计划；(二)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；(三)每项资产的收入和成本可以单独辨认。
第七条则规定：一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：(一)该组合同按一揽子交易签订；(二)该组合同密切相关，每项合同实际上构成一项综合利润率工程的组成部分；(三)该组合同同时或依次履行。
目前，海外项目工程建设普遍采用EPC总承包模式，尽管在与客户谈判的过程中是会按照设计、供货、施工以及后期服务分别约定合同价格，实际上是一个一揽子合同谈判形成一个综合利润率的合同，显然满足合同合并中的三个条件，因此会计上就应当确认合并为单项合同收入，无论合同是否分开签署。
二、税法对收入的界定带来的困扰
建造合同准则第十八条规定：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
海外项目工程建设的EPC合同期限一般都较长(两年以上)，准则和税法对于收入确认的规定是一致的。然而，在跨国税务处理问题上，中国实行属人兼属地的原则实行源泉扣缴，中国居民企业不仅要对来源于中国境内所得纳税，还要对来源于境外所得纳税，同时允许对境外已缴纳税款实行限额抵扣。这就要求从事海外工程建设的公司就合同全部所得在中国境内纳税，同时对境外已纳税款实行限额抵扣。
《企业所得税法实施条例》第七十八条规定：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)应纳税所得额/中国境内、境外应纳税所得总额。
《企业所得税法》第二十三条规定：超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。第十七条规定：企业在汇总计算缴纳所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。第二十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法和税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
海外项目工程建设的EPC合同实务操作是项目当地成立的分公司或者项目部执行合同施工部分，供货则更多的在国内完成。项目所在国对于合同施工和服务大部分是采用源泉扣缴方式缴纳所得税，对于供货部分因要通过海关报关界定为国际货物流通买卖不征收所得税。当然，也有的国家执行只要在项目所在国设立常设机构，无论来源于本国的所得是否与常设机构相关，均要求常设机构就全部所得纳税，这种情况下就要通过双边税收协定来界定所得税纳税地点。
我国对非居民企业采用的就是常设机构兼引力原则标准征纳所得税，同时与众多国家签署了避免双重征税的协定。按照普遍的对营业所得的定义，通常是指纳税人从事交通运输业、建筑工程承包业、农林畜牧渔业、水利业、商业、服务贸易涉及的金融、保险等行业的经济活动所取得的收入。在适用原则上，独立企业原则、实际联系原则和引力原则相比，引力原则强调即使没有通过常设机构进行有关经营活动，只要是同类的，也要课税。因此，我国企业面临的纳税环境极有可能是双重征税。
三、不同纳税环境下，财务会计处理上的差异
从事海外项目工程建设的我国企业面临的纳税环境，具体可以分为以下几种：
(一)两国之间有避免双重征税协定，双方均采用常设机构标准和实际联系原则
我国企业的海外分支机构可以按照当地执行的合同服务部分申报收入并且纳税，国内就合同全部收入申报并在抵免限额内抵扣境外已纳税款。
海外分支机构的财务状况需要以外币报表反映，除了独立的税务申报报表之外，应该有独立的财务报表，而形成报表的过程则是一个独立的施工服务合同按照建造合同准则核算的过程。
国内企业的财务报表则是整个合同执行情况的反映，需要按照一个建造合同和一个综合毛利率确认收入和费用，这就需要在境外报表的基础上调整合并境内部分。
国内企业的纳税申报也会在总的财务报表基础上进行纳税调整，形成总的纳税申报表。但是在抵免境外已纳税款特别是境外亏损不得抵减境内盈利的情况下，企业的税务处理就显得无所适从。
原因如下：一个合同很可能存在服务部分亏损但供货部分盈利从而使整个合同盈利的状况，在境外亏损而整体合同盈利的情况下，势必会拖低境内部分的盈利，但因建造合同是按照完工进度确认收入和费用，按照低的毛利率计算出来的应纳税所得额显然不能够达到税法要求的境外亏损不得抵减境内盈利，同时境内公司也不可能按照境内比较高的毛利率计算应纳税所得额，造成实际多交税款，除非税法上不再按照完工进度的方式确认收入和费用才能解决这种状况。
如果税法不再按照完工进度确认收入和费用，那么对境内部分供货是否应该按照货物出口报关确认收入呢?转口设备和材料是否按照办理托收手续确认收入呢?而这种货物销售混合建筑劳务却是仅针对一般增值税纳税人确认收入的规定，对于营业税纳税人混合货物销售除自制货物销售按照这种方式确认收入之外，对境外工程项目应该是免征营业税，也就是说应该按照营业额去确认收入，并没有规定可以按照报关出口的方式去确认收入，而且也不符合营业税纳税人兼营货物销售的规定。
因此，在税法规定不明确的情况下，企业的财务会计处理在所得税问题上就处于无章可循的状况。一方面，企业按照准则确认建造合同收入和费用，另一方面在计算所得税费用的时候却没有了标准，无法准确计算出应缴纳所得税，造成会计核算的不准确，同时有可能存在违反税法规定的状况。
造成上述问题的原因，就是源于企业会计准则的合同合并与所得税法中的按照进度确认收入和费用的处理方式。
(二)两国之间有避免双重征税协定，两国均采用常设机构原则和引力原则
无论是境内企业还是境外分支机构，均应按照合同总额在当地申报收入缴纳所得税，进行相关会计核算。境内企业按照境外分支机构申报的应纳税所得额按照境内所得税调整后在抵免限额内抵减。
表面上看，这种方式解决了会计建造合同核算和税法按照完工进度确认收入和费用的冲突。一项重要的优惠措施“出口退税”却将这种方式否定。
我国对外承包出口退税政策规定比照外贸企业出口退税规定办理，外贸企业出口退税规定：(1)必须是增值税、消费税征收范围内的货物；(2)必须是报关离境出口的货物；(3)必须是在财务上做出口销售处理的货物；(4)必须是已经收汇并核销的货物。同时，对外承包企业还需提供以下文件资料：购进货物增值税专用发票和专用税票；出口货物报关单(出口退税联)；对外承包合同等资料。
境内企业无法在国内做销售处理，不能作为收入核算，无法达到出口退税要求，还要按照内销处理缴纳增值税，加重了境内企业的税收负担。从合同成本的角度来考虑，退税是合同费用的减少，却无法直接反映到境外分支机构的账务上，税收协定对于流转税一般很少有规定。
因境外分支机构需核算全部收入和合同费用，为解决出口退税的问题，境内公司需要和境外分支机构签署货物买卖合同，将境内货物销售给境外分支机构，同时在境内账务核算货物销售收入和销售成本，因出口退税换汇成本的限制，境内公司要在实际采购成本的基础上加上必要的利润销售给境外分支机构，境外分支机构据以货物进口报关成本加必要费用作为合同成本核算。
境外分支机构的合同成本因内部交易的原因而增加，如果不抵销境内公司的利润，境外合同的建造合同核算就存在了很大的问题。但是，无论从准则上还是税法上，还没有出现境外分支机构要合并抵销境内公司的报表，更多的是境内公司合并抵销境外分支机构的报表。
境外分支机构的会计报表和纳税报表按照扣除了境内公司的利润之后所反映的情况或许可以满足项目所在地的需要，但在境内公司做合并会计报表和纳税申报表的时候，就需要抵销内部交易，按照建造合同真实的毛利率重新确认收入和费用，同样在确认境外抵免所得税的时候没有了标准，因为二者确认收入的进度并不一致，应纳税所得额也会不一致，而这种不一致除了一些永久性差异之外，更多的是时间性差异，核算起来相当困难。特别强调的是，境内公司出口报关的货物在合同整体的角度来看只是货物地点的转移，还没有真正成为合同成本，在内部抵销的处理上会更加复杂。
例1：境内公司一批货物报关出口100万美元，成本80万美元，境外分支机构形成的存货50万美元，工程成本50万美元(不考虑汇率以及其他费用)。则境内公司要做如下抵销分录(单位：万美元)：
借：营业收入100
贷：工程施工——合同成本 50
存货50
借：存货40
贷：营业成本40
例2：沿用上例，境外分支机构合同总金额300万美元，现场施工成本为100万美元，境内供货成本为100万美元(境内公司实际成本80万美元)，毛利为100万美元(实际毛利为120万美元)。假设第一年实际发生成本为：现场成本30万美元，供货成本50万美元(实际成本40万美元)。资产负债表日境外分支机构的会计处理为：
1．完工进度
=(30+50)/200=40％
收入确认=300×40％=120(万美元)
毛利=120-80=40(万美元)
2.会计分录为：
借：主营业务成本80
工程施工——毛利 40
贷：主营业务收入120
3.收到国内供货：
借：存货100
贷：应付账款100
4.存货转成本：
借：工程施工——合同成本 50
贷：存货50
5.现场工程成本：
借：工程施工——合同成本30
贷：应付账款(或银行存款) 30
6.境内公司的会计分录：
(1)借：主营业务成本80
贷：存货80
(2)借：应收账款100
贷：主营业务收入100
7.境内公司的抵销分录接上例：
(1)借：应付账款100
贷：应收账款100
(2)还应编制一笔调整分录，将抵销后的营业成本转入工程施工以便于重新计算合同收入和费用：
借：存货(或工程施工——合同成本)40
贷：营业成本40
8.境内公司重新计算合同收入、合同费用：
(1)完工进度=(30+40)/(100+80)=38.89％
收入确认
=38.89％×300=116.67(万美元)
毛利=116.67-70=46.67(万美元)
(2)应该编制调整分录：
借：营业收入3.33
工程施工——毛利 6.67
贷：营业成本10
在税法的处理上，我们则要按照完全独立的两个单位来计算缴纳所得税，同时在境内公司申报限额抵免，但是也不排除税务机关以内部关联交易的理由按照市场价格来计算缴纳所得税，一方面境内公司按照较高的交易价格征税，另外一方面境外分支机构的成本又允许多支。我们暂且认为税务机关认可双方交易的价格。
境外分支机构确认所得税费用和应交所得税，假设税率为20％，不考虑期间费用，则40万×20％=8(万美元)，假设无纳税调整，会计分录为：
借：所得税费用8
贷：应交税费——应交所得税8
境内公司按照25％的税率计算所得税费用和应交所得税，不考虑期间费用，假设无纳税调整，则20万×25％=5万，同时境外所得抵免限额=40/(40+20)×0.25×(40+20)=10(万美元)，需补交2万美元。
如果境外分支机构适用30％税率，则境外分支机构交税40×0.3=12(万美元)；境内公司计算抵免限额=0.25×(40+20)×40/(40+20)=10(万美元)；多交的2万美元允许以后5个年度抵免限额内继续抵免，应当确认递延所得税资产。
最后，按照合并汇总层面确定递延所得税，因为合并汇总后“工程施工——合同成本”账面价值为70万美元，“工程施工——毛利”账面价值为46.67万美元，与计税基础70+40=110(万美元)产生6.67万美元的应纳税暂时性差异，确认所得税费用。
(三)无避免双重征税协定，中国执行属人兼属地原则，国内供货所得应在境内完税，项目所在国实行常设机构和引力原则
在这种情况下，境外分支机构要按照合同总额在当地申报收入并纳税，境内企业就合同总额在国内申报收入并纳税，同时抵免限额仅限于境外执行合同部分。中国企业势必出现双重纳税的情况。具体的财务核算和税务处理这里不再赘述。
四、结语
通过对建造合同核算与纳税处理的分析，我们可以发现，跨国经营环境下的建造合同准则因为牵涉到很多税务方面的问题和实务操作的问题而给中国企业带来太多的不确定因素，在会计和税法的衔接上产生了很大的问题。因税法的强制性和政策性因素，多数情况下企业会倾向于先满足税务要求再进行财务会计的折中处理，造成财务核算信息的不准确甚至是失真。因此，如何能在法律法规层面上尽可能规范企业的账务处理，避免出现税务风险，同时又能满足财务信息公允和合法的要求，还有很多的事情需要完善和改进。
标签：建造合同论文; 所得税费用论文; 收入确认论文; 企业分支机构论文; 项目成本论文; 限额设计论文; 跨国经营论文; 纳税论文; 出口退税论文;