中国土地税收规模与结构分析，本文主要内容关键词为：中国论文,税收论文,土地论文,规模论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F812.42 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2014)04-0088-06 作为地方财政收入的重要组成部分，与土地相关的税收在研究中容易受到忽略，但这部分收入在地方财政收入中所占比重却远远超出人们的想象。事实上，地方政府在城镇化过程中，通过“经营土地”间接推动了地方财政收入的快速增长。但鉴于统计和管理上存在的问题，很难精确地将全部与土地直接和间接相关的税收收入从地方财政收入中“剥离”出来。在现行税制结构下，土地税收不仅形式多样化，又比较分散，并且与土地直接相关的税收收入几乎都是单环节一次性课征，而间接收入又主要来自于建筑业和房地产业，这都会在一定程度上激励地方政府不断扩大征地面积、铺建筑摊子，从而忽视经济发展质量以及税源的可持续性增长。为此，有必要对现行土地税收体系的构成、收入规模及结构进行全面、深入的分析，为新一轮税制改革提供实证支持。 一、与土地相关的税种设置 根据征税环节的不同，当前我国与土地及土地上的附着物相关的税种大致可以分为三类：(1)在土地使用权取得环节，设有耕地占用税、印花税和契税；(2)在土地房产保有环节，设有城镇土地使用税和房产税；(3)在土地房产转让环节，设有营业税、城市维护建设税(及教育费附加)、土地增值税、契税、印花税、企业所得税和个人所得税。 根据各个税种与土地及土地上附着物的关系，可以将其分为两大类：一类是与土地直接相关的税收；一类是与土地间接相关的税收。 (一)与土地直接相关的税种 我国与土地及土地上的附着物交易相关的税种有5个，即地方税务系统征收的城镇土地使用税、土地增值税、房产税以及由地方财政系统征收的耕地占用税和契税。1994年的分税制改革将上述5个税种划为地方政府的固定收入，属于地方政府的一般预算收入。在上述5个税种中，只有城镇土地使用税和房产税属于保有环节税收。其中城镇土地使用税于1988年11月1日起在全国范围内开始征收，所依据的法律规范为《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(国务院令[1988]第17号)。2006年国务院对该暂行条例重新修订，于2007年1月1日起施行。与1988年开始征收时的暂行条例相比，除提高了税率水平外(单位税额的下限从每年0.2元/m[2]提高到0.6元/m[2]，上限则从每年10元/m[2]提高到30元/m[2])，并没有实质性变化。由于只按照土地的使用面积定额征收，没有考虑不同地段土地市场价格不同这个因素，因此，土地的增值和级差地租无法体现，税收的调节功能严重弱化。 房产税属于财产税性质。房产税的现行法律规范是1986年10月1日起施行的《中华人民共和国房产税暂行条例》(国发[1986]第90号)。目前除了试点城市，其他地区只对经营性房产征收，而对自有居住用的房产则不征税，更缺乏对高档、豪华房产的必要税收调节措施，这显然不利于调节居民收入和引导个人合理住房消费。此外，从计税依据来看，现行房产税实行从租计征和从价计征两种形式：从租计征的计税依据为房屋租金，但在实际操作中，私人拥有的房屋在出租时往往以租赁双方协商为主，而且多为现金交易，税务部门难以监管，造成这部分税收流失严重；而从价计征则是按房产原值一次减除10%～30%后的余值征收1.2%的房产税。按照余值计税的实质是依据其历史成本价值计税，没有考虑到房产的增值因素，致使房产税缺乏弹性，房产税收入不能与房产价值保持同向变化。此外，对同一个征税对象规定了不同的计税依据，这也不符合税收公平原则。 耕地占用税兼具资源税和行为税的性质，自1987年开始征收，现行法律规范为2007年12月1日国务院重新颁布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》(国务院令[2007]第511号)。与城镇土地使用税相似，耕地占用税也只是根据耕地的占用面积来征收，不能全面反映土地的增值情况。但由于是单环节税种，可以从侧面反映出土地征用和转让面积的增长变化情况。 土地增值税开征于1994年，与当时的房地产泡沫有关，中央政府希望通过征收土地增值税的手段对房地产市场进行调控，以抵制房地产开发、转让的暴利行为，同时整顿房地产上下游行业。因此，受该税种影响最大的是那些建造别墅、高档写字楼和公寓的开发商及炒房的个人，购买普通住房并且用于居住的个人受到的影响相对较小。由于考虑了土地的增值因素，与城镇土地使用税相比，土地增值税的税收功能较强。但是土地增值税是在土地和房产转让环节以法定增值额为计税依据，其实是一种土地房产的资本利得税。从税收的公平原则角度来看，土地增值税与企业所得税和个人所得税同时征收，产生了税基的交叉和重叠问题。 现行契税的征收始于1997年10月1日，其法律依据为1997年7月7日重新颁布的《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令[1997]第224号)。契税的税基大体相当于土地和房产的交易总金额，与地价和房价密切相关。因此，从计税依据和税率两个要素来看，契税能够较好地反映出土地的增值情况，从其在地方财政收入中所占的比重来看，比其他4个税种的规模都要大。 (二)与土地间接相关的税种 经营土地对地方财政收入的贡献不只局限于上述与土地直接相关的税收收入，还有大量与土地间接相关的税收收入，这类收入主要是在工业化和城市化的进程中与大规模土地出让和开发有关的上下游产业带来的，其增加途径可表示为：地方政府招商引资→低价出让工业用地→城市扩张→房地产业和建筑业发展→税收收入增加。其中的营业税、城市维护建设税(以下简称“城建税”)和印花税全部划归地方政府所有，企业所得税和个人所得税在2002年以后由中央与地方共享，两者的分成比例分别是40%与60%。 上述5个与土地间接相关的税种中，营业税是典型的流转税，比较容易发生前转，即最终消费者承担了较重的税收负担。近年来中央政府频推房地产税收调控政策，但结果却差强人意，正是因为这些调控政策几乎都是从流转环节入手。因为营业税以营业全额或差额作为计税依据，实行比例税率，计征简便，容易监管，所以营业税成为地方财政收入的主力。 如果综合考虑上述两类与土地相关的税收，会发现税种之间存在交叉设置、税基重叠的现象，因此引发了比较严重的重复征税问题。例如对于不动产转让的营业额，既征收营业税，还要以实际缴纳的营业税额为依据征收城市维护建设税；对于签订产权转移书据的双方既要按所记载金额征收印花税，还要对产权受让人征收契税。对不动产转让发生的增值额既要征土地增值税，还要征企业所得税。对于个人出租房产，既要按房屋租金征收营业税、城市维护建设税、房产税，还要征收个人所得税。由此可以判断，当前的土地税收征收目标不够明确，税种设置和计税依据的规定存在诸多不合理的问题。 二、土地税收收入规模及其对地方财政收入的贡献 (一)土地税收收入规模 从绝对规模来看，与土地相关的税收收入总额从2001年的1 433.57亿元上升至2012年的20 917.37亿元，12年间增长了14.9倍。全部土地税收收入占地方一般预算收入的比重已从2001年的18.37%增加到2012年的34.25%，也就是说，地方政府一般预算收入中至少有三分之一以上来自于土地。至于土地税收收入占全部地方税收收入的比重则已从2001年的22.21%增加到2010年的44.21%。从图1可以看出2001年以来土地税收收入规模的变化情况。 实际上地方政府通过“经营土地”间接带来的税收收入除了上述10个税种外，还有一类税收收入，只是这类税收收入的增加途径比较迂回，具有一定的滞后性。因为在招商引资的过程中，难以避免会涉及地方政府给予企业的各种策略性税收优惠以及和中央政府进行税收收入分享等情况，不可能对增加税收起到“立竿见影”的效果。其增加途径可以表示为：地方政府招商引资→低价出让工业用地→制造业发展→税基扩大→税收收入增加。其中规模较大的税种为增值税和企业所得税。 (二)土地税收对地方财政收入的贡献 通过前文对全国土地税收收入规模状况的分析可知，来自于土地的税收总量占地方一般预算收入的比重达到30%以上，因此可初步判断在城市不断扩张的时代背景下，国有土地出让极大地促进了与土地相关的税收收入的增长。由此笔者认为，除了分析土地税收在地方一般预算收入中的比重之外，更有必要考察土地税收在近几年地方财政收入的增长中扮演着怎样的角色。换句话说，土地税收对财政收入增长的贡献率如何(见表1)。
图1 2001-2012年土地相关税收收入的绝对规模 资料来源：根据2011-2013年《中国财政年鉴》和《中国税务年鉴》中的相关数据计算而得 通过表1可以看出，地方一般预算收入在2010年、2011年和2012年的增长率分别为24.57%、29.38%和16.24%，同期的土地税收增长率则分别达到30.44%、27.07%和17.77%，除了2011年，其余年份均超过当年地方一般预算收入总额的增长速度。在总收入的增量中，土地税收的贡献率则分别达到40.72%、31.70%和50.81%，即地方一般预算收入的增长在很大程度上是由土地税收收入的增长带来的。至此可以断定，土地以及来自于土地的直接和间接税收对地方政府预算内财政收入的增长是非常重要的。 三、土地税收收入结构的特点 (一)与土地直接相关的税收收入增长较快 2001年以来，无论是与土地直接相关还是与土地间接相关的税收，从绝对规模来看，均呈较大幅度增长。2001年两类税收收入分别为500.3亿元和933.27亿元，占土地税收收入总额的比重分别为34.9%和65.1%。2012年两类税收收入的绝对规模分别达到10 127.99亿元和10 789.88亿元，占土地税收总额的比重则分别为48.42%和51.58%(见图2)。 从图2中可以看出，两类税收所占比重越来越接近，呈现出反向的喇叭形。由此可以判定，与土地直接相关的税收收入增长明显快于与土地间接相关税收收入的增长，而前者的快速增长是与近年来房地产价格不断攀升、商品房交易量激增分不开的。 (二)土地增值税和契税的快速增长是与土地直接相关的税收收入增长的主要原因 2001-2012年间，在全部与土地直接相关的税收收入中，城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税和房产税收入所占比重情况如图3所示。 图3表明，在这5个与土地直接相关的税种中，土地增值税和契税收入近年来所占比重较高。2001年土地增值税和契税收入合计所占比重只有33.46%，到2012年则升至55.22%，而同期的城镇土地使用税、耕地占用税和房产税收入合计所占比重却从66.54%下降到44.78%，其中房产税收入所占比重则出现严重下滑。由此可以断定，房地产价格不断攀升、商品房交易量激增是导致土地增值税和契税不断增加的根本性原因。在房地产市场“泡沫”不断积聚和风险日益加剧的情况下，在我国地方政府对土地出让收入高度依赖的背景下，一旦房地产交易出现大规模萎缩，不仅土地出让金收入骤降，以房地产交易额为税源的土地增值税和契税的大规模增长将难以为继，在这两个因素的综合影响下，地方财政收入将面临更严峻的挑战。 (三)土地保有环节的税收收入比重过低 根据上文所述，在我国当前已开征的与土地及土地上的附着物相关的10个税种中，在保有环节设置的税种仅有城镇土地使用税和房产税。与流转环节设置的土地增值税、契税、印花税、营业税和城市维护建设税相比，保有环节的税收收入所占比重非常低，如图4所示。 从图4中可以看出，自2001年以来，土地保有环节的税收占全部土地税收收入的比重基本上保持在20%左右，其中2001年所占比重最高，但也仅为23.22%。最低的年份出现在2007年，只有15.99%。尤其是房产税，作为典型的财产税，在全部土地税收收入中所占比例不断下降。
图2 与土地相关的两类税收收入占土地税收总额比重的变化情况
图3 2001-2012年与土地直接相关的各税种所占比重的变化情况
图4 2001-2012年土地保有环节与交易环节税收收入比重的变化情况 这种“轻保有、重流转”的税种设置模式会直接导致两个问题：一是开发商会通过提高房屋售价的方式将较高的流转环节税负转嫁给消费者，当城市房价居高不下，超过居民的支付能力时，便会出现大量房屋空置的情况。根据2010年7月的媒体报道，国家电网公司的调查数据显示“全国660多个城市，连续6个月以上电表读数为零的空置房高达6 540万套”。[1]此外，现行房产税法规定对非经营性房产不征税，这也给那些囤房、炒房者提供了投机空间，更不利于抑制房价的上涨，由此引发贫富差距越来越大的问题。 (四)营业税在与土地间接相关的税种中所占比重较大 在营业税、城建税、印花税、企业所得税和个人所得税这5个与土地间接相关的税种中，收入规模最大的是营业税，2001-2012年建筑业和房地产业营业税占全部土地税收收入的比重情况如图5所示。
图5 2001-2012年建筑业与房地产业营业税占全部土地税收入比重 资源来源：根据2002-2013年《中国税务年鉴》中的相关数据计算而得 从图5中可以看出，来自于建筑业和房地产业的营业税收入在全部土地税收收入中一直保持较高比例，2004年最高达到77.52%。除了2008年受全球金融危机影响出现下跌外，其余年份都呈上升趋势，并且自2004年起，来自于房地产业的营业税所占比重逐渐超过建筑业。可见，房地产业和建筑业已经成为地方营业税最为重要的税源产业。根据1994年分税制改革关于中央与地方收入划分的规定，除了铁道部门、各银行总行以及各保险公司集中缴纳的营业税归中央财政以外，其余营业税收入都归地方财政所有。因此，地方政府具有强大的动力加大对营业税税源产业的扶持力度。 目前，营业税的征税范围包括第二产业中的建筑业和除批发和零售以外所有的第三产业。因此，地方政府若要保持地方税收的稳定持续增长，必须依靠第三产业的快速发展。而在第三产业中，房地产业无疑是税收贡献能力最强和最具备产业带动效应的产业。如上文所述，房地产业除了就其营业收入缴纳营业税外，还要缴纳城市维护建设税(及教育费附加)、印花税、房产税、土地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税、车船税、企业所得税和个人所得税等。同时，房地产业的繁荣会带动上下游产业如制造业、建筑业以及金融业等产业的发展，带来营业税和其他相关税收收入的增长。因此，房地产业成为地方经济的支柱产业并且中央政府出台的房价调控政策屡遭地方政府的“冷遇”也就不难理解了。 四、结论和建议 通过上文的分析可知，在当前的分税制财政体制下，地方政府依靠“经营土地”除了获得巨额的土地出让收入以外，还获得了相当规模的土地税收收入。但是通过对土地税收收入结构的分析发现，在当前的土地税收体系下，还存在一些导致未来土地税收收入不稳定的因素，尤其是“轻保有、重流转”、重复征税与税种缺位并存等税制设计问题比较严重。当前，中国房地产税制改革已进入基础性制度建设阶段[2]，应遵行税收的公平原则、效率原则和财政原则对现行土地税收进行相应调整。 (一)加大保有环节的税收比重 应根据不动产的开发、交易和保有环节合理设置税种，统筹安排，充分发挥税收的调节功能，尤其是要着力改变当前“重流转，轻保有”的税种设置现状。根据前文所述，流转环节税负过重会引发一系列问题。以房产税为例，目前除了试点城市，其他地区只是对经营性房产征收，而对自有居住用的房产不征税，更缺乏对高档和豪华房产的必要税收调节措施。在财富日益集中的经济背景下，不利于调节居民收入和引导个人合理住房消费。当然，房产税的改革历来备受关注，全面征收还存在一定制约因素。但是在中央“改革要有顶层设计”的指导下，未来房产税的全面改革将势在必行。 (二)取消城建税和土地增值税 作为特定目的税，城建税没有独立的征收对象，从收入来看，其占地方税收收入的比重近年来一直保持在6%左右，个别年份甚至仅仅在5%左右，难以发挥筹集财政收入的功能。因此，建议取消该税种(及教育费附加)。就土地增值税而言，纵观世界各国，目前只有中国大陆、中国台湾地区以及韩国和意大利开征了该税种[3]，而台湾地区已于2002年起对土地增值税实行减半征收。[4]在历史上，尽管有法国和日本曾设立过土地增值税，但开征的历史都极其短暂。由此可见，土地增值税不符合全球范围内的税制改革潮流。从我国的税收实践来看，土地增值税虽然增加了地方政府的财政收入，但却存在计算复杂、征管监督难度大等问题。此外，从税收公平原则的角度来看，在征收企业所得税或个人所得税的同时还征收土地增值税，这已经构成了重复征税。因此，应借鉴其他国家的经验，取消土地增值税，将土地增值所得并入一般所得课征所得税。 (三)将“城镇土地使用税”变更为“土地使用税” 现行城镇土地使用税只按照土地的使用面积定额征收，没有考虑不同地段土地市场价格不同这个因素。因此，应将“城镇土地使用税”变更为“土地使用税”，将征税对象和征税范围从“城市、县城、建制镇、工矿区”扩大到包括农村地区在内的所有土地，还要扩大到那些取得建设用地后在规定时限内未开工的土地，即对闲置的土地也要征收土地税，促使纳税人更加有效、合理地开发和利用土地；在税率设计上，作为过渡政策，可以考虑继续实行“定额税率”，但要根据土地的地理位置、具体用途等条件制定差别税率，赋予地方政府一定的税收自主权。可以在现行单位税额的基础上适当提高，尤其是要提高闲置土地的税负水平。在房产税开征时机成熟时，应该将城镇土地税与房产税合并，征收新的房地产税。 同时，针对不动产转让环节对产权受让方同时征收印花税和契税的重复征税问题也要统筹考虑，或是只征收印花税，或是只征收契税。此外，在条件成熟时还要适时开征遗产税。根据当前的税法，对于法定继承人所继承的不动产是不征税的。开征遗产税的目的并不是为了增加财政收入，而是弥补房地产无偿转让环节税收调节的缺位，与个人所得税相配合，共同发挥税收调节财富分配和促进社会公平的功能。 综上所述，科学合理的土地税制将会构成地方政府重要的、稳定的财政收入来源，引导地方政府从对“土地财政”的严重依赖逐渐回归到税收财政的轨道上来。
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