台商对大陆投资税务筹划研究，本文主要内容关键词为：台商论文,税务论文,大陆投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在经济一体化的世界主流中和经济激烈的竞争形势下，国家各部门及各地区制定各种优惠政策，以吸引台商投资，推动两岸的经济交流合作。中国政府鉴于税负均衡、公平的原则，于1994年1月1日起渐次取消内外资有别的税收制度，2010年12月1日我国开始对外国投资企业、外商投资企业征收城市维护建设税和教育附加，至此正式消除外商投资企业与内资企业的税制差异（见图1），实现了内外资企业税制的统一（以下简称内外资统一）。本文在此背景下，探讨台商投资企业税务筹划的可为空间大小。 二、台商投资企业在大陆发展趋势 （一）基于国际视角 外国直接投资（Foreign Direct Investment，简称FDI）指外国投资者在我国境内通过设立外商投资企业、合伙企业、与中方投资者共同进行石油资源的合作勘探开发以及设立外国公司分支机构等方式进行的投资。外国投资者可以用现金、实物、无形资产、股权等投资，还可以用从外商投资企业获得的利润进行再投资。表1、下页表2基于国际视角反映了台湾地区在大陆吸收FDI中的重要性。
（1）基于项目数分析。2001～2010年香港地区居于大陆吸收FDI项目总数首位，台湾地区成为大陆吸收FDI项目数的重要来源地。2001年台湾对大陆的FDI占总项目数的百分比为16.10%，2002～2007年间台湾所占的项目百分比数有所回落，韩国在此期间成为中国FDI的第二大项目来源地，台湾位列第三。2009～2010年台湾所占项目数百分比有所上升，跃居为大陆FDI的第二大项目来源地。因此，2001～2010年台湾保持在大陆吸收FDI项目总数的前三（见表1、图2）。
（2）基于项目金额分析。2001～2010年香港居于大陆吸收FDI投资金额首位，台湾平均保持在第8位。2001～2010年以来台湾对大陆的投资额呈现出显著的下降趋势，由2001年的6.40%降为2010年的2.30%。对比台湾投资大陆的项目总数和投资金额的总体趋势，可看出中国台湾地区对大陆的投资具有投资项目逐年增多、但单个项目投资规模不大的特点（见表2、图3）。2007～2009年间香港对大陆投资项目数量、投资金额均大幅度增加，台湾在此期间对大陆的投资趋势有所回落，这同时反映出2008年内外资企业所得税的税制统一后，鉴于台湾与大陆没有签署税收协定，而香港有，因此出现了台商在香港注册公司再转向投资大陆的现象。综上，2001年以来台湾一直是大陆吸收FDI的重要来源地之一，在大陆吸收FDI的过程中发挥着重要的作用，因此，基于国际的视角，文章针对台商投资企业进行税务筹划是必要的。 （二）基于国内视角 表3基于国内视角反映了中国台湾地区在大陆吸收FDI中的重要性。 （1）基于项目数分析。2001～2008年台商实际投资大陆项目呈减少趋势，由2001年的4214项降至2008年的2360项，2009～2010年台商实际投资大陆项目数有所回升，2009年、2010年项目数同比增长8.3%、20.2%，在2010年项目数的大幅增长后，2011年、2012年项目数同比下降14.1%、15.5%（见表3、图4）。
（2）基于项目金额分析。2001～2007年台商实际投资额呈下降趋势，在2003年、2005年下降趋势显著，同比下降了14.94%，30.98%，2008～2010年台商实际投资额大幅回升，2010年同比增长31.65%，成为10年来增长幅度最大的一年。继2010年大幅上涨后，2011年、2012年呈现回落的趋势，同比下降11.81%，4.51%（见表3、图4）。 综上，在2001～2012年的12年间，台商对大陆的投资有增有减，投资项目数和投资金额保持一致的增减趋势（见图5），就最近5年的增减趋势分析，台商对大陆的投资自2001～2007年间在投资项目和投资金额上有所下降后，2008～2012年其投资项目及金额趋于增长的态势，尤其2010年ECFA的签订使得台商对大陆投资项目及投资额的增长幅度达到了12年以来的最高值，可见台商对大陆的投资热情不减，鉴于国内的视角，本文对台商投资企业进行税务筹划是必要的。 三、台商投资企业在大陆避税分析 （一）基本概念 避税（TAX Avoidance）通常是纳税人利用税法的空白、漏洞或缺陷来获取税收利益，即用非违法的手段来减轻负担，税务部门在实际工作过程中一旦发现纳税人的避税行为，就会通过一定的途径采取相应的措施，从而使法律体系更加完善，减少避税行为的发生。杨默如（2010）在界定避税与税务筹划的概念中明确指出“避税得以补税、并杜绝后来者模仿；税务筹划不予补税，也允许后来者模仿”。因此，台商利用避税方法获得的“税收利益”将会面临税务机关要求补缴或罚款的风险。 （二）台商避税主要手段——国际避税地的利用 国际避税地亦称“避税港”、“财政天堂”或“税收绿洲”，指一个国家或地区的政府为了吸引国外资本投入，繁荣本国或本地区的经济，弥补其资本不足，或引进国外的先进技术以提高本国或本地区的技术水平，在本国或本地区划出一定区域和范围，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动，并给予其不纳或少纳税的优惠待遇，即为投资者提供避税的低税区或免税区。台商投资企业一般选择在国际避税地注册，再转向投资大陆，以获得税收的利益，借助设立在国际避税地的公司，台商往往采取转让定价的方式转移公司利润，以减轻在东道国的税负，长此以往，形成了台商投资企业在大陆亏损大，但投资热情却越来越高的奇怪现象。 （三）国内外对国际避税地所持态度 （1）国际态度。1996年，经济与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development简称OECD）开始反对国际避税地，启动“有害的税收做法项目”，打击利用国际避税地逃避税现象。1997年，OECD督责其下设机构——财政事务委员会为各成员国之间反避税行动给予支持。1998年，OECD发布《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》、《执行1998关于有害税收竞争报告的指南》，提出制裁有害税收竞争的原则和建议。2000年，OECD在《认定和消除有害税收行为的进程》的报告中认定35个国家（地区）为国际避税地，要求其在2001年7月31日前消除有害税收竞争行为，否则将对其进行严厉的制裁。2002年，OECD《税务事项信息交流示范文本》得到七/八国集团、二十国集团、联合国、欧盟和其他国际机构和国家的认可，反对一些国际避税地建立在保护客户财务信息私密性基础之上有害的税收竞争。2004年，欧盟25国和瑞士签订就银行保密法达成的协议，目的在于对瑞士的“避税天堂”进行整治。2004年、2006年，OECD公布对2000年认定为国际避税地的国家（地区）整治结果的专项报告，并号召成员国对拒绝合作的国家（地区）采取相应的措施。2009年4月上旬，伦敦20国集团峰会各国领导达成重要共识——联手打击国际“避税天堂”。各国领导人一致商定对国际避税地采取行动和实施相应整治措施。OECD相继提出的《20国集团伦敦峰会公报》和《全球计划附件——加强金融体系的宣言》中深入提出具体整治措施。OECD的以上动向表明：自20世纪90年代末以来，OECD对国际避税地一直持反对的态度，并且在其成员国的一致努力下，OECD积极采取各类措施对国际避税地进行严厉整治，以维护国际社会的税收公平，可见，国际社会对国际避税地的整治是持续性的，台商利用国际避税地的避税风险是存在的。 （2）国内态度。1987年11月19日，深圳市《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》对外商投资企业向境外关联企业销售货物的价格一般要提高5%以确定其应税利润的规定，迈出了我国反外商投资企业避税的第一步。2008年1月1日，我国实施新的《企业所得税法》，将依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业列入了居民企业的征税范围，从而有效堵塞了外商投资企业利用国际避税地注册公司实现避税的漏洞。2009年1月8日，国家税务总局出台《特别纳税调整实施办法（试行）》，将利用避税港避税和其他不具有合理商业目的的安排界定为“避税安排”，税务机关可按照合理的方法进行调整。以上动向启示：我国视“利用避税港避税”的商业安排为避税安排，表明了我国对国际避税地持反对态度，台商投资企业采取此种方法避税将面临大陆税务机关调整补税的风险，台商对大陆应重视避税风险，避免造成企业不必要的损失。
四、台商对大陆投资税务筹划策略 （一）车船税税务筹划 （1）内外资统一历程。2007年1月1日起，我国废止对外资企业征收的车船使用牌照税，按《中华人民共和国车船税暂行条例》对内外资企业统一征收车船税；2012年1月1日起，我国施行《中华人民共和国车船税法》和《中华人民共和国车船税实施条例》（见图6）。 （2）内外资统一前后税负比较。表4反映了2003～2011年外商投资企业平均每户年缴车船税税额的变化情况。在车船税内外资统一前，外商投资企业平均每户年缴纳的车船使用牌照税为0.03万元，在2007年7月1日内外资统一后其平均每户的车船税年缴税额有所提高，由2003年的0.03元提高至2011年的0.1万元，可见车船税的内外资统一后外商投资企业年缴车船税税额增大。
（3）筹划策略。具体有：台商可利用车船税免税条款，即车船税法对捕捞、养殖渔船、军队、武装警察部队专用的车船、警用车船免征车船税；车船税法鼓励使用节约型车船，对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税，台商应以财政部、国税总局以及工信部联合发布的首批《节约能源使用新能源车辆减免车船税的车型目录》为参考指南采购车船，以享受国家优惠政策；车船税法中规定乘用车按排气量大小实行阶梯式征税，排量越大年基准税额越高，台商在选取乘用车时应注意其排气量的选择，尤其当所选汽车排气量与临界点排气量相差不大时，应选择较小排气量的汽车，以免每年承担较大的税负。例如：福建省规定乘用车排气量在1.6升以上至2.0升（含）的年基准税额为360元，在2.0升以上至2.5升（含）的年基准税额为720元，假设有1.9排量和2.1排量的汽车，虽然其排量只相差0.2，但承担的税额却多了一倍，台商较为经济的选择应是在可选择的范围内购买较小排气量的汽车；车船税法对客车按中型、大型区分年基准税额，台商应考虑各省市对其税额的规定，选择中型客车一般可减轻税负；车船税法对机动船舶按净吨位大小实行阶梯式征税，台商同样需考虑临界点的净吨位，选择净吨位较小的船舶可减轻税负；我国对临时入境的外国车船和香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区的车船不征收车船税，其中，临时入境指从外国或港澳台地区临时进入中华人民共和国大陆境内不超过三个月的机动车和机动车驾驶人，属于临时入境的台商应注意时间限定，以免成为车船税纳税义务人，缴纳不必要的税款。 （二）城镇土地使用税税务筹划 （1）内外资统一历程。2007年7月1日起，外商投资企业和外国企业开始成为城镇土地使用税的纳税人，按《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》统一对内外资企业征收城镇土地使用税（见图7）。
（2）内外资统一前后税负比较。表5反映了2003～2011年外商投资企业城镇土地使用税平均每户年缴税额的变化情况，在内外资统一前平均每户的年缴税额为0.01万元，2008年平均每户的年缴税额提高至3.39万元，之后呈逐年提高的趋势，可见内外资统一后外商投资企业平均每户的年缴税额有所增加。 （3）筹划策略。具体有：选择农村的土地进行生产经营可不用缴纳城镇土地使用税；城镇土地使用税实行幅度差别定额税率：大城市1.5～30元、中等城市1.2～24元、小城市0.9～18元、县城、建制镇、工矿区0.6～12元，台商可选择税负较小的土地进行生产经营；暂行条例规定对企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地、企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园（其用地能与企业其他用地明确区分的）暂免征收城镇土地使用税，台商投资企业在日常的经营活动中应区分企业厂区用地与其他用地，使其符合免税的规定，在申报上述免税资格时企业一般需缴纳以下材料：税收优惠事项备案报告表、财务报表、土地权属证明、企业占地情况平面图及使用土地明细情况、相关政府部门的证明资料，台商应注意所在省市的政府规定，筹备好相应的资料以享受国家免税的规定；暂行条例规定对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地、对盐场的盐滩、盐矿的矿井用地等用地免征城镇土地使用税，可见国家对相关产业的用地实行免税政策，台商投资企业应用足免税条款，以最大减轻税负。
（三）耕地占用税税务筹划 （1）内外资统一历程。2008年1月1日起，外商企业开始成为耕地占用税的纳税人，按2007年12月1日颁布的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》缴纳耕地占用税（见图8）。 （2）筹划策略。具体有：一是利用地区平均税额的差异，由表6可知，处于大陆西部地区每平方米耕地占用税平均税额最低，其次为中部地区，偏高的地区基本位于东部沿海地区，台商在投资过程中，可考虑选择中西部地区，以减轻税负。二是利用税收优惠规定，即对学校、幼儿园、养老院、医院的占用耕地，直接为农业生产服务的生产设施占用林地、牧草地等农用地，不征收耕地占用税。 （四）企业所得税税务筹划 （1）内外资统一历程。2008年1月1日起，外资企业不再适用《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，按《中华人民共和国企业所得税税法》规定缴纳企业所得税，统一内外资税率为25%，过渡取消外资企业在2008年1月1日前享有的优惠税率（见图9）。 （2）内外资统一前后税负比较。表7反映了2003～2011年外商投资企业平均每户年缴企业所得税额的变化情况，从表中看出外商投资企业平均每户的年缴税额有所提高，由2003年平均每户的31.16万元增长到2011年的121.09万元，提高将近4倍。外商投资企业的年缴税额并没有在2008年内外资统一后即大幅度提高，是由于国家对其在2008年以前所享受的企业所得税优惠税率实行五年内过渡取消的政策，因此随着愈来愈多的外商投资企业所享有的优惠税率逐渐失效，其企业所得税的年缴税额呈逐年增加的趋势，尤其在2010年增长幅度达到内外资统一后的最高点。 （3）筹划策略。具体有：一是企业形式的选择。新企业所得税法依照国际惯例，实行法人税制，即具备法人资格的主体才是企业所得税的纳税义务人，反之，则不是企业所得税纳税义务人。《中华人民共和国公司法》规定公司设立的分公司不具备法人资格，其民事责任由公司承担；设立子公司具有法人资格，依法独立承担民事责任。分公司可以和总公司合并缴纳企业所得税，且分公司的损失可以从总公司的应纳税所得额中抵扣，但分公司不能独立享有税收优惠；子公司依法缴纳企业所得税，损失不得抵扣母公司的应纳税所得额，但子公司可以独立享有税收优惠。新企业所得税法的税收优惠中规定小型微利企业、高新技术企业分别按照20%、15%的税率缴纳企业所得税，因此如果台商投资企业中有符合小型微利企业、高新技术企业的分支机构，可采取子公司的形式，以享受国家的优惠税率；如果台商投资企业存在预计会发生亏损的分支机构，可采取分公司的形式，将亏损额从母公司的应纳税所得额中扣除，降低企业整体税额。二是国家产业优惠政策的利用。新企业所得税法对相关产业实行优惠政策，鼓励其发展，台商在选择投资产业时可选择下述的四种产业，以获得国家税收优惠的支持：（1）高新技术产业。新企业所得税法规定国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。申请高新技术企业主要依据科技部、财政部、国家税务总局2008年4月联合颁布的《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》进行认定。新企业所得税法实施后内外资企业统一实行25%的税率，因此，台商投资企业可申报高新技术企业的资格，以享受优惠税率；（2）第一产业。在新企业所得税法的规定中，企业的项目涉及农、林、牧、渔业部分的所得，可以免征、减征企业所得税，因此台商从事第一产业的投资可以获得国家的税收优惠支持，筹划空间较大；（3）环保节能产业。新企业所得税法规定从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得在法定范围内自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，因此台商从事环保节能产业的企业可以享受三年的免税期和三年的减税期，能为企业带来可观的节税利益；（4）公共基础项目设施。企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税，因此台商从事公共基础产业同从事环保节能产业一样可以享受三年的免税期和三年的减税期，企业能获得相当的税收利益。三是国家区域优惠政策的利用。新企业所得税法放宽对区域的限制，取消了旧企业所得税法对经济特区、经济技术开发区、上海浦东新区、产品出口外商企业、生产性外资企业免征、减半征收或定期减免所得税的税收优惠政策，区域上由东部沿海地区发展战略转移到西部地区的发展战略，按《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》规定继续执行西部大开发税收优惠政策，即实行对西部地区鼓励项目给予15%的企业税收优惠政策，台商在选择投资区域时应结合自身情况，虽然东部沿海地区过渡取消税收优惠政策，但一般而言东部沿海地区相对于西部地区有较多高素质的科技人才和便利的交通，而西部地区在这两方面处于劣势，台商应综合考虑投资区域的选择。
（五）房产税税务筹划 （1）内外资统一历程。2009年1月1日起，外资企业不再适用《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》，按《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税，内外资统一后房产税计税基础由标准房价、地价改为房产余值或房产租金（见图10）。 （2）内外资统一前后税负比较。表8反映了2003～2011年外商投资企业平均每户年缴房产税税额的变化情况，在内外资统一前外商投资企业每户的城市房地产税年缴税额处于2.9万元的平均水平，从2009年起其房产税的年缴税额逐年提高，至2011年增加至4.87万元，可见内外资统一后外商投资企业房产税的年缴税额有所提高。 （3）筹划策略。具体有：一是台商在农村投资建厂可不用缴纳房产税；二是房产税暂行条例规定从价计征的房产按房产原值一次减除10%至30%后的余值为计税依据，房产余值的确定是根据企业会计账簿中记载的房屋原价，因此，只要会计核算中将房产税征税范围以外的围墙、室外游泳池、地窖、池、变电塔、水塔、烟囱等建筑单独记账，以减轻企业整体的房地产税负，台商投资企业在日常的账务处理中，应分别核算属于房产税纳税范围和不属于房产税纳税范围的建筑物；三是房产税暂行条例规定对于出租的房屋按租金收入的12%计征房地产税，对于从价计征的房产按照扣除10%～30%的房产原值的1.2%征税，台商投资企业如果有可出租的房产，应比较从租计征和从价计征的税负。 例如，某台商投资企业有一间库房，房产原值为100万元，该企业可以选择出租或转为仓库，假设库房所在地区的房产原值按20%的扣除比例计算，暂不考虑印花税。 方法一：企业选择出租。每年租金收入为10万元，那么企业应交房产税=10×12%=1.2万元，应交营业税=10×5%=0.5万元，应交城市维护建设税和教育附加=0.5×（7%+3%）=0.05万元，共缴纳税款为1.75万元； 方法二：企业选择作为货仓，对外提供仓储服务。假定企业每年获得的服务收入为10万元，企业应交房产税=100×（1-20%）×1.2%=0.96万元，应交营业税=10×5%=0.5万元，应交城市维护建设税及教育附加=0.5×（7%+3%）=0.05万元，共缴纳税款为1.51万元，则方法二比方法一少缴纳税款0.24万元，但是并不是所有的房产采用从价计征的方式就能节税，台商应比较房产原值，租金（仓储服务）收入以及扣除比例三个数据，其具体方法如下： 假设房产原值为A，租金（仓储服务）收入=B，房产原值的扣除比例为C，C取值范围为10%～30%之间，那么采取从价计征方式应纳房产税=A×（1-C）×1.2%，采用从租计征方式应纳房产税=B×12%。当A×（1-C）×1.2%＞B×12%即C＜（A-10×B）÷A时，企业选择出租的方式可少缴纳税款；当C＞（A-10×B）÷A时，企业选择作为仓库的方式可少缴纳税款。 综上分析，（A-10×B）÷A=0＜20%，因此在任何扣除比例下，企业选转为仓库的方式都能达到节税的效果。
（六）城市维护建设税及教育附加税务筹划 （1）内外资统一历程。2010年12月1日起，外资企业及外籍个人征收城市维护建设税和教育费附加适用国务院1985年发布的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和1986年发布的《征收教育费附加的暂行规定》缴纳城市维护建设税和教育费附加，外商投资企业开始成为城市维护建设税及教育附加的纳税义务人。 （2）筹划策略。台商可利用城市维护建设税税率的区域性差异进行筹划，可选择税负减轻的区域投资建厂，税率参见表9。 鉴于我国实现了内外资统一，台商投资企业在大陆的税务筹划空间到底存有多少可为的空间。本文就此展开对台商投资企业的税务筹划研究，分税种探讨台商对大陆投资的税务筹划策略，认为台商对大陆投资的税务筹划具有一定的可为空间，建议如下：第一，选择在农村生产经营的筹划空间较大，企业可以不用缴纳城镇土地使用税、房产税以及能够享受最低税率的城市维护建设税和教育附加，台商能够在农村进行的生产经营活动，最好选址在农村地区以减轻企业整体税负。第二，我国税法对上述的车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、企业所得税、房产税均有相对应的税收优惠政策，充分利用税收优惠是台商投资企业进行税务筹划的主要可为空间，台商对大陆的投资需要充分了解大陆的税收制度及相关的优惠政策。第三，我国税法对同一种税种规定的征收税率有所不同，如城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税和教育附加的区域性税率差异、房产税在征收方式上的税率差异等，台商投资企业利用其差异进行税务筹划也具有一定的可为空间。第四，台商投资企业选择国家鼓励发展的产业及选址在国家支持的区域进行投资能获得税收政策的支持，对企业的长远发展是有利的。
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