企业性质：资产计量基础转化及逆转化之源，本文主要内容关键词为：企业性质论文,之源论文,资产论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、价格、成本与资产计量基础之转化及逆转化
（一）价格与成本
价格或称市场价格可以有历史的（过去的）、现行的（现时的）、未来的市场价格之分。对于企业资产而言，历史市场价格是指购置某项资产时的成交价格，是一个可靠的、客观的数额。现行市场价格是指如果现在去购置企业所拥有的某项资产或销售该项资产可望成交的市场价格。在同一市场上，正常清理条件下销售企业所拥有的某项资产的现行市场价格应该就是购置该项资产（即同一资产，且具有同等技术和物理属性上的陈旧程度）的现行市场价格。如果购置的是与正常清理条件下销售企业现有的某项资产同类的资产，而其技术和物理属性具有不同的陈旧程度，此时，两种现行市场价格是不等的，因为这是两项交易标的物不同的虚拟交易的现行市场价格。至于未来的市场价格，则完全是一个预计数，尽管这一预计数可能是基于过去和现时的市场价格运用较科学的方法预计出来的，但未来是不确定的，时间间隔越长，其不确定性越大。
成本是会计学中一个既古老又年轻的概念，尤其是现代管理会计的发展赋予它年轻的活力，形成了一个“不同目的，不同成本”的多维成本概念体系。成本就是企业为达到某一预期目的而失去、放弃或牺牲的价值。一般说来，企业不能无偿得到经济资源，有所得必有所失，有产出必有投入，有收益必有耗费，所失、投入、耗费也就是企业为所得、产出、收益而下的本钱，即“成本”。成本往往与支出（expenditure）、费用（expense）等概念相混淆， 我们赞成作如下的区分：支出（不包括偿债性支出和利润分配性支出）对象化为成本，已耗用的成本转化为费用，作为耗用期间收益的扣除项目，未耗用的成本则转化为资产，资产在未来耗用期间再转化为费用。上述的成本概念一般是指已发生的成本，但也可以在时间上予以拓延，引入虚拟的经济活动，则成本也可有历史的（过去的）、现行的（现时的）、未来的成本之分。对于企业外购资产而言，历史成本更准确的提法应是“原始成本”，是指购置资产时所支付的现金或现金等价物，即资产的原始交易价格。对于企业自制资产，其历史成本则是自制资产所耗费的生产要素的原始成本之和。为简单起见，本文不考虑受捐赠所得资产等情况。现行成本是指如果现时在市场上取得与企业所拥有的某项资产相同的资产所应支付的现金或现金等价物。这是对外购资产而言。同样，对于企业自制资产，其现行成本是自制资产所耗费的生产要素的现行成本之和。未来的成本则是一个不确定性很大的估计数。
由以上论述可以看出，价格和成本作为资产计量基础是相通的。对于企业直接购自市场的资产而言，其历史成本就是购置资产成交时的市场价格，即历史市场价格。其现行成本则是资产的现行市场价格（详见下节分析）。对于企业自制资产，其历史成本是历史市场价格的一种累积，其现行成本则是现行市场价格的一种累积。在交易日计量资产的基础是资产的现行市场价格。而嗣后期间我们之所以称之为“历史成本”基础，而不是“历史市场价格”基础或其它，这主要是因为，企业购置资产的目的是为了创造未来有利现金流量，简言之，就是要创造盈利，即资产是为了创造这些盈利的投入，是企业下的本钱，是为创造未来盈利将要耗费的价值，这就是会计学中的“成本”概念，其中未耗用的成本就是资产，因此，在资产交易日嗣后期间我们称资产计量的基础为“成本基础”，而非“价格基础”。
（二）现行市价与现行成本
美国财务会计准则委员会（AFSB，1984）在第5 号财务会计概念公告（SFAC NO.5）中除历史成本、现行成本外，还推荐了现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值三种计量基础。现行市价是指在企业正常清理情况下销售某项资产可望获得的现金或其他等值，即可望成交的市场价格。通过以上分析，我们认为，对于企业直接购自市场的资产而言，其现行市价就是其现行成本（为简便起见，我们略去对销售费用等的考虑，仅考虑它们在市场上的交易价格）。因为“现行成本”是指资产的现行购买市价，“现行市价”是指资产的现行销售市价，而一项资产的现行购买市价与现行销售市价是同一个东西。FASB之所以将现行成本与现行市价并列为计量基础，我想可能是因为他们考虑到在市场上可能无法找到与企业现有资产完全相同的资产，〔1 〕故现行成本是购置同类新资产的现行市场价格，这个现行市场价格与企业现时所拥有的资产的“现行市价”的确是不同的，前面我们已经指出，这是两码事，交易标的物不同。我们认为，以同类新资产的现行市场价格来计量企业现时的资产无疑会错估其价值，即使从中扣除陈旧程度等因素，也不如以这些资产的“现行市价”（也就是严格意义上资产的“现行成本”）来计量更为准确，更何况，既然我们可以确定企业现时所拥有的资产的现行销售价格（即“现行市价”），反过来想，这不就是这些资产最恰当的“现行成本”吗？
但上述分析不适于如产成品等企业自制资产。对于企业自制资产而言，其现行成本与现行市价却是不同的。成本是从投入、耗费的生产要素的现行市价之和。对于产成品等资产，其现行成本应该是为生产这些资产所耗费的生产要素的现行市价之和。而其现行市价则是指企业这些资产在市场上的现时销售价格。此时，现行市价与现行成本之差异就在于现行市价中包含了企业新创造的价值，即现行成本只是这些资产的价值（c+v+m）中的（c+v）部分，而现行市价则是（c+v+m），当然， 这里的（c+v）是以现行市场价格计量的， 而非基于历史成本（历史市场价格）。因此，对这些资产价值的准确计量应是现行市价。但是，正如我们在前面论述资产交易日后为什么称资产计量基础为成本基础时所指出的，产成品等并不是企业的真正产出，只是企业内部的最终产出，它是创造企业真正产出（即实现销售）的最终投入。既然是投入，因此对于产成品等的计量若要以现时为准的话也应以现行成本为基础，而非现行市价，尽管这一现行市价可能更好地反映其价值。
综上，我们认为，对于购自市场的企业资产而言，其现行市价就是其现行成本；对于产成品等由企业内部加工自制的资产而言，其现行市价与现行成本是不同的，但宜以现行成本来计量之。至于可实现净值，它是以现行市价或未来市价为基础的。未来现金流量的现值也是以现行市价、现行成本或未来市价、未来成本为基础。
（三）资产计量基础转化及逆转化
本文题中所称资产计量基础转化，是指资产计量基础“从现行市场价格到历史成本”的转化。也就是说，资产的初始计量是以交易日的现行市场价格为基础的，但当它记录到会计帐簿中之后，就长期不变地表现在帐上，尽管嗣后期间市场价格在变化，而会计帐簿中所记录的价格不变，仍是历史市场价格（指原始交易价格），这个价格也就是历史成本。这样，资产计量也就由现行市场价格基础转化为历史成本基础。当然，资产购入后的嗣后期间由于被使用而进行折旧等再计量会引起帐簿上的金额变动，但这已是在历史成本基础上进行的了。在第一小节中我们曾指出，资产交易日后的计量基础应称为成本基础（尽管它实际上就是历史市场价格或现行市场价格）。因此，简言之，上述资产计量基础转化之谜就是指为什么资产的初始计量是以交易日的现行市价为基础，而交易日后就撇开了该资产的现行成本（即现行市场价格），而以历史成本（即历史市场价格，资产原始交易日的现行市场价格）为基础来计量（这主要是针对企业的外购资产，自制资产可依此推之）。其原因何在？目前，会计学界尚无合理阐释，〔2〕是以称之为谜。 而所谓资产计量基础之逆转化则是指与上述转化相反，历史成本的计量基础要转化为现行成本计量基础，为之所取代，其原因自然也还是一个谜。
二、企业的性质——解开资产计量基础转化之谜的“枢纽”
我们认为，资产计量基础从现行市场价格到历史成本的转化之谜之所以至今没有解开，主要是因为我们长期以来一直囿于会计学自身的框架并试图在此框架内研究这一转化的原因。但资产计量基础这一转化，固然有其会计学的成因，但更为关键的原因则在于会计学之外，在经济学的广阔视野中。我们认为，企业的性质是我们理解这一转化的“枢纽”之所在。
（一）企业的性质之一——科斯的解说与资产计量基础转化之谜
科斯（1937）早就精辟地指出，企业的显著特征就是作为价格机制（即市场）的替代物。在企业之外，价格运动调节着生产，对生产的协调是通过一系列市场交易来实现的。在企业内部，这些市场交易不存在了，与这些交易相联系的复杂的市场结构让位于调节生产的企业家这一协调者。科斯还将企业经营与管理予以区分来进一步说明企业的性质，他认为，经营意味着预测和通过签订新的契约，利用价格机制进行操作，管理则恰恰意味着仅对价格变化作出反应，并在其控制下重新安排生产要素。显然，他认为经营是企业在价格机制作用范围内与其他独立主体间进行的经济活动，而管理则是企业内部的经济活动。后来，科斯（1960）再次指出，企业就是作为通过市场交易来组织生产的替代物而出现的。在企业内部，生产要素不同组合中行政指令取代了市场交易。因此，企业将大量本由市场完成的交易通过行政权威关系而予以内部化，它对资源的配置是依靠行政指令而非价格机制。在会计上，我们通常将这些内部化了的经济活动称之为事项（events），而把企业与市场中其他独立主体之间所进行的经济活动称之为交易（transactions）。按照科斯的区分，事项就是管理活动，交易就是经营活动。
既然企业的性质是作为价格机制的替代物，那么，对在它外部与其他独立主体间所发生的交易，因发生在价格机制的作用范围内，我们以交易发生时的市场交易价格来计量之；而对于在它内部大量非价格机制（行政权威机制）作用范围内发生的事项，则势必要脱离事项发生时有关资产的市场价格，而以初始计量时的市场价格，即再计量时企业内部非价格机制范围内的计量基础——历史成本来计量之。这样，当资产从价格机制范围进入到非价格机制范围时，它计量的现行市场价格基础也就自然而然地转化历史成本基础。也就是说，企业作为“价格机制的替代物”这一性质就决定了在企业内部非价格机制范围内资产计量的基础不是不断变化的市场价格（即现行市场价格），而是资产从价格机制范围进入企业内部非价格机制范围时携带进来的计量基础—交易发生时的市场交易价格，基于这一部分所提及的理由，这一价格我们称之为“历史成本”。
如果我们把企业的经营管理活动加以抽象，可以理解为一系列投入占产出的交替进行，投入与产出同样可以区分为企业外部价格机制范围内进行的和企业内部非价格机制范围内进行的两种类型。对于企业而言，其所追求的真正产出乃是在价格机制范围内发生的产出，即在市场中实现产品或劳务的销售，这时是以市场价格来计量的。为衡量其经济效益，企业必然要计量为实现真正产出而进行的投入，对于投入的计量，可以从企业的最终投入（也就是企业内部的最终产出，即产成品等）往前追溯一直到企业的最初产出，而这最初产出也就是发生在企业外部价格机制范围内的最初投入（如投入货币而购得原材料等），最初投入也是以市场价格计量的，只不过在反映企业内部非价格机制范围内进行的投入—产出链时我们将之转化为历史成本了。这样，企业经营管理活动最终成果的计量仍然落实到市场价格基础上，这才是真正的经济成果。可以用简图将上述内容表示如下：
（二）企业的性质之二——詹森和麦克林的解说与资产计量基础转化之谜
詹森和麦克林（Jensen,Meckling,1976）等人着重从科斯（1937）曾经指出但未曾重点研究的另一个方面来研究企业的性质，即企业是“一系列合约的联结”（nexus of contracts）（书面的或口头的，明确的或隐含的）。在这一系列合约关系中最重要的是三个层次的代理关系，笔者（1994）曾对此进行讨论并指出，现代企业会计本质上是服务于现代企业代理关系管理的一种信息服务活动。在这三个层次的代理关系中，长期以来为人们所关注的是资源提供者（主人）——企业管理当局（代理人）这一层次的代理关系，就服务于这一层次代理关系管理的权益会计信息子系统（核算范围基本同于现在一般所称财务会计信息子系统）而言，运用历史成本计量投入与以市场价格计量的产出相配比以确定企业管理当局经管责任的履行情况是可行的。因为历史成本就是投入的初始计量时的市场价格，基本上能够代表企业所用资本和所费资本（假定币值稳定，物价水平平稳）。更为重要的是，对于确定、考核评价及解除企业管理当局的经管责任来说，基于历史成本基础的会计信息因具有可靠性、客观性，也即能够被验证，从而最具说服力，最易被代理关系的有关各方所接受。就这一方面的会计信息而言，可靠性应是最重要的质量要求，而历史成本基础的会计信息的可靠性是无与比拟的。因为从上面的简图就可看出，作为交易，我们是以企业与市场中其他独立主体之间的契约为依据的，按成交当时的现行市价（即成交价）来记录。对于企业内部发生的事项的处理则是以外部交易的历史成本金额为限，虽会计处理时有主观因素影响，但因有公认会计准则的规范和限制此类主观因素的发挥，从总体上和长期来看，仍是可靠的和客观的。
由以上分析我们可以看出，企业作为“价格机制的替代物”这一性质自然地决定了资产计量基础转化的客观必然性。〔3 〕而企业作为“一系列合约的联结”的性质则对会计信息可靠性的要求甚于其它信息质量特征，这也就要求资产计量基础从现行市场价格向历史成本转化。其实，企业这两方面的性质是相互补充的，作为一个基于行政权威机制的层级组织，企业是价格机制（市场）的对立物和替代物，是一种不同于价格机制的协调手段，但这一层级组织（企业）本身又恰是价格机制（市场）的产物，是市场中各独立主体订立的一系列合约的联结，没有市场，也就没有企业。所以，要完整地理解企业的性质，既要把握其一系列合约的确立过程（即合约的联结），又要把握这些合约的贯彻过程（即形成并依靠行政权威机制）。对企业这两方面性质完整、科学的把握就是解开资产计量基础转化之谜的“枢纽”之所在。
三、企业的性质与资产计量基础之逆转化及其不彻底性
以上的讨论均是基于币值稳定、物价水平平稳的经济环境的。如果这一环境条件丧失，也就是币值不稳物价水平不平稳，且幅度大，期间长，此时，现行市场价格为什么有必要进入企业内部非价格机制范围的计量系统以替代历史成本呢？更确切地说，是历史成本的计量基础要被现行成本所取代，此即资产计量基础之逆转化。但这一逆转化表现出明显的不彻底性，如世界各国所讨论或采用的这一逆转化（见于各国的物价变动会计模式）大多要以历史成本会计模式的记录为基础，此又缘于何种原因？
“解铃还需系铃人”，我们认为，要合理阐释上述两个问题，还需从企业的性质着手。物价变动有两个方面，即一般物价水平变动和个别物价水平变动，这两个方面往往是综合在一起的，难以分离。但为方便起见，我们将之分开加以讨论。当发生一般物价水平变动，即流通中的货币单位（系名义货币单位）的价值或购买力发生了变动时，计量各不同时期购入资产的成本的名义货币单位以及计量企业对市场的真正产出的名义货币单位的价值各不同，从而基于这些价值各异的名义货币单位的货币量不具有可比性，不可加减。此时，无论是企业的性质如何，均应进行一般物价水平变动的调整，即将这些不同价值的名义货币单位调整到同一价值基础上来，采用稳值（不变价值）货币单位作为计量单位，资产计量基础则不必逆转化。
就个别物价水平变动（即企业所拥有的特定资产的市场价格变动，下同）而言，从企业作为“价格机制的替代物”这一性质来看，企业内部非价格机制范围内的计量是不考虑这一变动的，而是坚持历史成本计量基础。但是从企业的另一性质，即作为“一系列合约的联结”来看，企业更本质意义上是各生产要素投入者为谋求自身投入的保值和增值而联合起来的一种组织。其中，保值是基础，增值是目的。任何一种组织都具有一种扩张其功能和规模的内在冲动，企业也不例外。企业功能和规模的扩张有内涵扩张和外延扩张两种方式。内涵扩张是通过提高企业的盈利（增值）能力和适当的盈利分配政策等来实现的，外延扩张则是通过各生产要素投入者为谋求自身投入者增大投入和企业的兼并、联营等策略来实现。内涵扩张和外延扩张是互为基础，相互影响的。因此，就内涵扩张来说，准确地计量、确定企业产出（系指真正产出）中的保值和增值部分是一项关键性的基础工作。这也会影响到企业的外延扩张，因为增值能力是影响企业吸引力大小的一个关键因素，进而决定着各生产要素投入者是否会增大投入和企业的其它外延扩张行动能否成功。
那么，在个别物价水平变动的条件下，怎样才能准确计量、确定企业产出中的保值和增值部分，以便为企业内涵扩张决策提供一个良好的信息基础呢？当物价水平平稳之时，采用历史成本计量基础是可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。这一计量基础是否可以沿用到个别物价水平变动条件下呢？我们认为，此时关键在于如何理解各生产要素投入者和企业创造产出时的投入。如果仅理解之为财务性（货币性）投入，那么，保全了投入的货币购买力，就可以确定产出中的保值部分，剩余部分即为增值。如果将之理解为实物或生产能力或创造未来的有利现金流量的能力的投入，则在调整了一般物价水平变动的影响之后，还要以资产现行成本来重新计量投入以确定产出中的保值部分（此处现行成本是调整了一般物价水平变动影响后的现行成本），剩余部分才为增值。我们支持后一理解，因为作为生产要素投入者联合起来的一种组织，企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力，而不仅仅是货币购买力的积聚。此时，资产计量基础逆转化的必要性出现了！这一必要性产生于对企业性质的更深理解和经济环境的影响。
但是，问题并没有解决，而是更加复杂了。首先，作为一种信息服务活动，会计也有着活动的成本与效益之比较，如果将不断变化的市场价格引进企业内部非价格机制范围内以替代历史成本作为计量基础，就其成本而言，可能远大于其效益。其次，会计技术上的可操作性问题，如市场价格的可获性和选择，一般物价水平变动与个别物价水平变动如何分离等。第三，会计经过长期发展而建立起来的支持在企业内部非价格机制范围内采用历史成本计量基础的币值稳定假设、实现原则、交易和事项原则〔4〕等会计观念和惯例一时都难以全面突破。此外， 还有一个重要问题，既是会计上的，又是源于企业性质的，即在第二部分中所指出的企业作为“一系列合约的联结”的性质要求会计信息具有可靠性，而现行成本是虚拟的资产交易所引致的成本，由于会计技术和市场本身等种种因素的影响，基于这一计量基础的会计信息的可靠性是值得大大怀疑的。但是该企业性质又要求要尽可能准确地计量确定企业产出中的保值和增值部分，在个别物价水平变动情形下，历史成本计量基础无疑难以胜任这一任务，如何在此二者间进行权衡呢？
基于以上缘由，加之资产计量基础从现行市场价格向历史成本的转化因企业是“价格机制的替代物”这一性质而有其一定的客观必然性，所以，资产计量基础之逆转化虽有其一定的必要性，但很不彻底，直至今日，在企业内部非价格机制范围内仍以历史成本计量基础为主。 〔5〕各国所提出的对企业内部非价格机制范围内资产计量基础的逆转化（见于各国所讨论或采用的物价变动会计模式）大多是基于历史成本会计模式，只是将企业视作每一会计报告期末新成立的企业，于会计报告期末将现行成本引入企业内部非价格机制范围内以替代历史成本计量基础，且现行成本也大多是通过物价指数间接计算得来。而在每一会计报告期间内仍遵循资产计量基础从现行市场价格向历史成本的转化，也即，在每一会计报告期间内对企业内部非价格机制范围内的资产计量仍用历史成本为基础。当然，这一历史成本基础因会计报告期而异，是各期期初（即上期末）的现行成本。
四、小结
综上所述，本文形成以下结论：
1.价格与成本是两个涵义不同的概念，成本的基础是价格。
2.对于企业直接购自市场的资产，其现行成本就是其现行市价；对于如产品等经企业加工自制的资产，其现行成本与现行市价是不同的，但宜以现行成本来计量之。
3.资产计量基础从现行市场价格到历史成本的转化固然有其会计学上的成因，但更关键的则在于对企业性质的完整、科学的把握。
4.在物价变动（尤指个别物价水平变动）的经济环境条件下，资产计量基础存在着逆转化的必要性，但由于上述种种原因，这一逆转化很不彻底。
注释：
〔1〕FASB在SFAC No.5中将现行成本定义为“如果现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。”此处，FASB引入了“与其相当的资产。”这一提法，也许就是基于这一考虑。
〔2 〕这一结论可参见葛家澍：《关于市场经济条件下会计理论与方法的若干基本观点》（I）、（V），载于《财会月刊》1995年第2、 6期。在该文中，葛家澍教授将市场价格直接作为一个变量， 所以他径直提“价格基础转化为成本基础”。若将市场价格和成本区分为历史的、现行的及未来的，则他的提法可以理解为“现行市场价格基础转化为历史成本基础”，即本文所予以明确的提法。
〔3 〕这一转化的客观必然性是否适用于同传统资产项目差异甚大、颇具特殊性的金融资产（financial assets），正成为世界各国会计学术界和实务界所面临的一个重大课题。可参见葛家澍、陈箭深：《略论金融工具创新及其对财务会计的影响》，载于《会计研究》1995年8 期。
〔4〕笔者认为， 在现行会计实务中隐含着一条未被人们明确提出的重要原则，即交易与事项原则，它是指会计确认、计量等需以交易或事项的实际发生为准才可进行。FASB在SFAC No.5中指出， 称现行会计模式为“以交易为基础的制度”比称作“原始成本制度”更好，也许就是着眼于该原则。
〔5〕在以经营金融商品为主，其资产主要是金融资产的企业中， 其内部非价格机制范围内是否仍以历史成本计量基础为主呢？期待着会计学术界和实务界的共同努力，予以解决。WW夏选
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