会计原则中稳健与配比的两难选择，本文主要内容关键词为：稳健论文,原则论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
稳健与配比是会计实务处理中两条重要的原则。稳健原则的提出源于经营活动中客观地存在着一些难以确定的因素，需要在会计确认和计量中给予合理的估计。稳健原则的实质反映了质和量两个方面的要求，一是与会计确认有关的质的要求，即合理预计可能产生的负债和费用，而不应预计可能产生的资产和收入。对于负债和费用与其迟确认不如早确认，对于资产和收入与其早确认不如迟确认。二是与会计计量有关的量的要求，即对具有几种可能估价的资产和收入，应按其最低的估价来计量，而对具有几种可能估价的负债和费用，应按其最高的估价来计量。配比原则的提出源于企业持续经营活动的分期考核和评价的要求，会计分期假定的提出，产生了本期收入、费用和非本期收入、费用之分，为了正确确定本期净收益，需要运用配比原则。这项原则的实质是正确确认特定期间的收入和费用，正确计量该期净收益。本文拟对稳健与配比的两难选择作点研讨。
一、稳健与配比既相辅相成又时有矛盾
（一）稳健与配比相辅相成
从理论上的一般分析来看，稳健与配比原则密切联系、相辅相成。两项原则的目标基本一致，旨在提高会计确认、计量和报告的质量，客观真实地反映经济活动。两项原则均迎合了会计分期假定的要求，有助于合理确定当期净收益；两项原则相辅相成、相互依存，稳健原则对收入和费用的估价在一定意义上正是为了使收入费用的配比充分合理。收入与费用之间的合理联系并非都是已知的、易于确定的，而往往存在着一些不确定因素，要借助稳健原则进行合理估计。由此，会计实务中的不少会计处理方法反映了稳健与配比原则的“志同道合”及协调一致的关系。例如，对应收帐款提取坏帐准备，它符合配比原则，把未来可能收不回的坏帐费用分由收帐期间的收入来承担。同时，它又体现了稳健原则的要求，一方面记录了尚未实际发生的坏帐费用，早确认了费用；另一方面，记录了作为资产抵减项目的坏帐准备，从而迟确认或低估了资产。再如，采用快速折旧法提取折旧，因为在资产使用初期比使用后期能够为企业创造较多的收入，资产使用初期提取较多的折旧费用符合配比原则。同时，快速折旧法又体现了稳健原则，它把本来可以按使用年限平均分摊的费用早确认了，又将资产净值尽量压低。
（二）稳健与配比也时有矛盾
应当看到，稳健原则与配比原则的协调一致的密切关系，在所有会计处理方法中并非都是这样，二者在一些会计方法中也有貌合神离或矛盾之处。例如以下几种情况：
1.以成本法核算的长期投资的帐面价值发生永久性下跌，在短期内难以回复时，应逐项认定未实现投资跌价损失，计入当期损益。这项会计处理方法符合稳健性原则的要求，但有悖于收入与费用配合原则。永久性下跌的损失计入当期损益，一方面压低了当期的净收益，另一方面增加了投资跌价损失准备，备抵调整了作为资产的长期投资的帐面价值，充分体现了稳健的思想。但是，这种投资价值的下跌是永久性的下跌，并非一时所致，价值下跌已经持续了相当的时间而不能回复，价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理上却把全部损失都由当期投资收益承担，有失配比性；如果把这种跌价损失分期递延，可以和各期收入合理配比，符合配比原则。然而，这种跌价损失既是可以预计又能可靠地加以计量，如不及时加以确认，又不合乎稳健性原则对损失确认的实质要求。在这种情况下，如何兼顾稳健与配比，实在难于作出选择。
2.企业将与建造或生产某项资产直接相关的借款费用，在该项资产交付使用或完工之前计入该项资产的成本。借款费用资本化把借款费用计入资产的成本，使其能够与完工出售资产的收入进行配比，或与完工交付使用资产所带来的收入通过成本的均衡分摊相配比，体现了配比原则的要求。但是，借款费用资本化在一定程度上忽视了稳健原则的要求，借款费用计入资产成本，忽略了对于费用与其迟确认不如早确认的原则，从而面临着借款费用无法收回的财务风险，显得不够稳健；另外，在借款费用较大的情况下，会使资产的成本较高，有悖于对资产与其早确认不如迟确认的稳健要求。如果借款费用费用化，使借款费用及时确认并在取得销售收入后得到补偿，避免借款费用无法收回的风险，在一定意义上还限制了企业经营者的短期行为，符合稳健性原则，但却明显违背了收入与费用的相关性。
3.固定资产重估价时，重估增值作为重估价准备，计入资本公积，不确认当期收益。重估的固定资产对外投资时，重估价准备确认递延投资收益，在一定期限内分期摊入各期损益。重估减值计入当期损益。这些处理方法符合稳健原则的收益迟确认、损失早确认的精神；但就重估减值的处理来看，与配比原则有矛盾之处。应分析固定资产的重估减值造成的损失由谁承担，固定资产何时重估一般是根据确认的重估价周期进行的，作为继续使用的固定资产当其发生重估减值时所形成的损失并非重估价值时所致，而是重估价之前若干个期间价格因素或其他因素的结果。况且重估减值以后的固定资产，其生产能力和所创造的收入都不一定因此而减少。所以，发生的重估减值全部计入当期损益是违背了配比原则的客观要求。如果把重估减值的损失分期计入投资收益，既合乎配比原则又保持了比较稳定的收益水平，也增加了收益的可比性。但是却有悖于稳健性原则，不符合收益迟确认、损失早确认的宗旨。
4.在融资租赁会计实务中，企业在租赁开始日，应按租入资产的租赁付款额计作固定资产的价值和相应的长期负债。承担人把应付租金进行资本化处理，然后在租赁期内分期转销计作费用，符合收入费用的配比原则，但与稳健原则并不完全一致。融资租赁说到底仍然是一种契约行为，将没有最终所有权的租赁资产记录为企业资产，这种资产的过早确认总显得不够稳健。若将应付租金在记录长期负债的同时，全部计入当期损益，显然就十分稳健。这样不但迟确认了资产而且又高估了负债，提高了企业的负债比率。但另一方面却违背了配比性原则。
5.会计准则规定，应在收到发票帐单时，按发票帐单等凭证上记载的应付帐款金额记帐。这一规定显然是要求企业用总价法核算应付帐款的现金折扣。采用总价法核算如果企业赊购较多，而且现金折扣取得较多时，与净价法相比，往往会高估负债，提高企业的负债与股东权益比率，显示了较差的长期偿债能力。由此可见，总价法体现了稳健性原则。会计准则规定，企业取得的购货现金折扣计入当期财务费用。购货折扣是利得性质，它是对财务费用的冲抵，从收入与费用配比角度来讲，应当是相当于购货折扣额的销货成本与当期冲抵的财务费用相配比。但实际上很难进行合理配比，因为取得购货折扣的存货成本不一定全部列为销货成本，总有一部分滞留在期末存货成本中，使配比不尽人意。如果采用净价法核算，取得购货折扣时，不需单独反映折扣的取得，发生折扣损失时若计入存货成本，使原先少计的资产得到调整，而低估负债问题依然存在，虚增了企业偿还能力，不符合稳健原则。
上述情况表明，有相当一部分会计实务很难使稳健性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一定会计事项在处理方法的选择上，遵循了稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神；反之，符合了配比原则的要求却违背了稳健性原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者，在设计会计方法和程序时，对这两项原则面临着两难选择。同时也使会计实务工作者在作出专业判断和专业决策时，同样面临着两难选择。
二、在两难情况下应改进会计处理方法和加强选择的合理性
在设计会计方法和程序或在处理会计事项时，无论是兼顾稳健与配比，还是只顾其中之一，选择是必须作出的。我们面临的主要问题是如何增强选择的合理性和客观性。下面结合不同经济业务对稳健与配比两原则影响的分析，阐述个人的一些见解。
（一）关于费用和损失的确认。对于预计发生的损失和费用，进行提前确认并将其计入一个准备帐户，这种处理既符合稳健原则也适应了配比原则。例如，应收帐款按规定提取坏帐准备，存货跌价损失提取存货变现损失准备等，对于已经发生的费用和损失，全部于当期确认并计入当期损益，显然是为了尽快消除费用不能抵补的风险，体现稳健原则，但有失配比要求。解决这种矛盾的办法可以从两方面考虑：一是这些费用和损失凡具备可预计条件的，尽量作出事先预计，以便按预计发生的费用和损失的会计方法处理，使稳健与配比原则协调一致；二是采取递延摊销的处理方法，应当说这种费用和损失的递延，也不完全符合配比原则，但至少可以避免经营成果的不合理波动，以保持不同期收益的可比。对于数额较小的费用和损失可忽略配比原则。
（二）关于收益的确认。对于未实现的收益进行迟确认，符合稳健性原则的要求，但往往使收入和费用不配比。例如固定资产重估增值计入准备而不计入收益，遵循了稳健要求，但是当重估增值的资产进行处置时，却将增值部分全部列入当期损益，脱离了配比原则。与此项收益相对应的费用可能有两种情况：（1）如果重估增值后， 调整了资产的使用年限和折旧率，其对应的费用应为重估后各期计入当期损益的折旧费用；（2）若不调整使用年限和折旧率， 此项增值主要用来补偿资产更新成本，因此，其对应的费用就是更新资产的一部分折旧费用。可见，以上两种情况的费用无论哪一种都不能与目前准则规定的重估增值的收益进行合理配比。比较合理的会计处理应当是，当处置资产时，对重估增值产生的收益进行递延处理，用旧资产的增值收益补偿一部分新资产的折旧费用。
（三）应从实际出发作出合理选择。稳健原则与配比原则的选择很难有一个非常明确的标准来参照，需要根据具体情况作具体分析。影响选择的主要因素有：（1）税法要求。 会计处理在不影响客观性的前提下，应尽量与税法协调一致。（2）重要性原则。 重要的会计事项应谨慎对待、仔细斟酌，非重要的会计事项可适当忽略。（3 ）企业经营性质。不同经营性质的企业在选择上有所不同，经营风险较高的企业，恐怕更加关注稳健性原则。总之，会计政策制定部门和会计实务人员，在确定会计处理方式和方法时，必须充分考虑稳健原则与配比原则的双重影响，力求会计信息披露的相关性和可靠性，避免误导财务报表使用者而作出错误的决策。