会计伦理决策影响因素研究——基于计划行为理论的检验，本文主要内容关键词为：伦理论文,因素论文,理论论文,会计论文,计划论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究背景
自2010年下半年以来，中国概念股在美国资本市场遭遇了群体性的会计诚信危机。先有东南融通、绿诺等19家在美上市中国公司遭停牌或摘牌，①再有中国医药有限公司、中国阀门等34家在美的上市公司遭遇集体诉讼，其中大部分都与发布虚假和误导性的会计信息有关。②与此同时，国内资本市场的会计丑闻也从未间断，国内两大石油巨头——中石化和中石油都涉嫌利润转移。③截至2011年10月底，在证监会发出的30份行政处罚文件中，有17项与会计舞弊和信息披露相关。会计诚信的缺失既影响了企业自身的发展壮大，也扰乱了资本市场的正常秩序，还阻碍了我国经济发展、社会和谐的进程。2011年10月，党的十七届六中全会明确指出：“要把诚信建设摆在社会主义文化大发展大繁荣的突出位置”，这是重建会计诚信的良好契机。
会计信息的产生需经企业会计人员的编报和外部审计人员④的鉴证两个基本过程，虚假会计信息的蔓延、会计诚信的缺失也正是源自于这两个过程的失控。Richardson(1931)曾指出，会计是一个高尚的职业，公众将一个学科认定为一个职业意味着他们期望从事这个职业的人士能根据职业所承担的社会责任来进行专业决策。Herbert A.Simon(1986)将决策分为“价值判断”与“事实判断”，前者指导向最终目标选择的决策，后者是指最终目标实现的决策。对会计人员而言，价值判断表现为他们对自己所提供的会计信息的目标定位。会计信息会说服使用者按照某种方式行动，并且行动的结果对使用者有益抑或有害(Duska，2003)，即最终产生伦理效应。可见，会计人员的价值判断决定了他们是否承担了相应的社会责任，并且蕴含着伦理的属性，因此，本文将会计的价值判断称之为伦理决策。会计人员正确的伦理决策是会计信息真实、可靠的根本所在，是重建会计诚信的基石。
纵观已有文献，西方国家自20世纪90年代就对会计伦理决策进行了广泛的关注，并提出了不同的伦理决策模型⑤，然而鲜有学者对我国的会计伦理决策进行研究。为此，本文将借鉴西方学者的研究经验，试图了解我国会计人员的伦理决策水平及其影响因素。
本文后续的结构安排如下：第二部分介绍本研究的理论基础，并在此基础上提出研究假设；第三部分是研究设计；第四部分是研究结果，包括对我国会计人员伦理决策水平的描述性统计以及对影响我国会计人员伦理决策因素的分析；第五部分是研究结论和政策建议。
二、理论基础与研究假设
在行为学的研究中，Ajzen(1991)提出的计划行为理论(Theory of Planned Behavior)得到了最为广泛的运用⑥，该理论将行为意向作为解释人类行为的重要指标，成功地解决了行为学研究中无法直接观测人类行为这一难题，并且将影响人类行为意向的因素概括为态度(Attitude)、主观规范(Subjective norms)和对行为的认知控制(Perceived behavior control)三个因素(Ajzen，1991)。这三大因素既是对其他行为和决策模型的高度整合，也构成了一个相对独立和完整的体系，其理论框架如图1所示：
图1 计划行为理论框架图
根据图1，结果信念、规范信念、控制信念分别是态度、主观规范和认知行为控制的源泉，行为主体的态度、主观规范和认知行为控制共同影响其行为意向，并最终决定实际行为。本文认为，行为意向是会计人员伦理决策的最终结果，因此，本文将以计划行为理论为框架，构建影响我国会计人员伦理决策因素的模型。
(一)行为意向
Fishbein和Ajzen(1975)将行为意向定义为“行为主体主观上愿意采取某行为的可能性”。计划行为理论认为行为意向是行为的直接前置因素，是影响行为的各种激励性因素的集合体，主体的行为意向越强烈，采取行为的可能性就越大。这一结论在Daniel和Ajzen(2001)对狩猎行为的研究中得到了验证，Webber和Gillespie(1998)通过对370名MBA学员调查发现，行为意向是预测其非诚信行为的重要指标。不难理解，行为意向是行为主体在经过了一系列内部决策之后形成的最终结果。因此，在本研究中，我们将会计人员的行为意向作为他们伦理决策的替代变量，伦理行为的意向越强烈，代表伦理决策水平越高。
(二)态度
根据Ajzen和Fishbein(1980)的定义，态度是主体对某一客观事物的喜好程度的估量。在计划行为理论中，态度由主体对行为结果的信念(outcome beliefs)以及对行为结果的评估两个因素决定，用函数表示为
。其中，A表示行为态度，b表示对行为结果的信念，e表示对行为结果的评估，i表示样本会计人员。计划行为理论认为，如果决策者认为特定行为会带来好的结果，他采取该行为的可能性就会越大，即行为意向越强烈；反之，如果决策者对于某一特定行为的结果持否定态度，采取该行为的意图就会减弱(Ajzen，1991)。
Stone等(2007)和Harding等(2007)的研究发现，态度是预测欺骗行为的重要指标。Tina和Jane(2005)发现，态度与管理层是否在财务报告方面会有非伦理的行为之间存在着显著的正向关系。因此，在本研究中，我们认为，如果会计人员对伦理行为的结果持肯定态度，他/她进行该行为的意向就会越强烈，即提出如下假设：
假设1：会计人员的伦理意向与态度呈正相关关系。
(三)主观规范
Ajzen(1991)将主观规范定义为行为主体关于他人对特定行为的认识。主观规范由对主体具有一定影响力的个人或团体对主体采取某项行为的态度以及个体对该具有影响力的个人或团体的遵从动机所影响决定，个人或团体对主体某项行为的态度形成规范信念(normative beliefs)，主体对他们的遵从意愿为遵从动机，主观规范的概念用函数表示为
。其中，S表示主观规范，n表示规范信念，m表示遵从动机，j表示样本会计人员。计划行为理论认为，如果行为主体认为他人对特定行为的认可度越高，他采取该行为的可能性就越大，即行为意向越强烈。
Dubinsky和Loken(1989)以销售人员为样本的研究发现，如果销售人员感觉到他们认为重要的人对非伦理的行为持否定态度的时候，他们实施非伦理行为的意向就会减弱。Loch和Conger(1996)也发现了类似的结论。Thong and Yap(1998)发现决策者在对各种行为方案进行评估和选择的时候，如果认为某行为方案的总期望值越高，则采取该行为方案的倾向就越高。Tina和Jane(2005)发现主观规范对管理层是否在财务报告方面会有非伦理的行为具有一定的影响。
这些研究表明，如果决策者认为对他而言重要的人对伦理行为持肯定态度，他们进行伦理行为的意向就会越强烈，我们在本研究中提出如下假设：
假设2：会计人员的伦理意向与主观规范呈正相关关系。
(四)认知行为控制
在计划理论的前身——理性行为理论中，其中一个重要假设是行为主体都能完全控制自己的行为，但Ajzen(1985)的研究发现，由于人的行为并不是完全处于自我的控制中，所以每个有意向的行为只是一个目标，目标是否能达成还具有不确定性。影响个体对自身行为控制的因素包括必备的技能、充分的信息、足够的资源、坚强的意志等，这些形成了行为主体的控制信念(control beliefs)。为此，Ajzen(1991)将“认知行为控制”加入了理性行为理论，形成了较为完整的计划行为理论。在加入“认知行为控制”变量后，研究表明计划行为理论对行为的预测和解释能力比理性行为理论高(Sutton，1998；Armitage和Conner，2001)。
Ajzen和Madden(1986)将认知行为控制定义为“个体关于实施某个行为难易程度的看法”，即在主体进行行为选择时，必然存在着一些因素促进或者阻扰其行为的实施，主体对这些因素是否存在以及这些因素对其行为的影响程度的看法即为控制信念(Control Beliefs)。如果主体认为他具备较多的资源与机会，可以实施某种行为，他就拥有较强的控制信念。控制信念越强，即代表认知行为控制的程度越高，行为主体采取行为的倾向就越强烈。
Keil和Robey(1999)、Smith等(2001)、Lovell(2002)的研究都表明，注册会计师在决定是否报告客户不当行为的决策过程中，如果受到来自外界的压力，如报复、降职甚至被解聘的恐惧，或者感觉缺乏适当的渠道报告，报告的意图就会减弱。因此，本研究认为会计人员对某特定伦理行为的控制信念越强烈，他采取该行为的意向就越强烈，即本文的第三个假设：
假设3：会计人员的伦理意向与认知行为控制呈正相关关系。
三、研究设计
在本文的研究中，笔者采用了实验研究法，研究工具为调查问卷，通过描述性统计和回归方法来检验我国会计人员伦理决策的现状以及影响因素。
(一)实验设计
由于伦理问题的敏感性，情景模拟是被学术界广为运用的方法(Mujtaba，B.1997)。Alexander和Becker(1978)指出，情景模拟是为了使被访者受到的社会驱动一致，并且同时使决策背景更为真实，55%的伦理问题研究都采用了情景模拟的方法。Cavanugh和Fritzsche(1985)对商业伦理领域的研究工具进行比较后发现，作为调查个体伦理原则和伦理行为的工具而言，情景模拟比其他任何工具的优势都明显。
根据李东峰(2001)与Thong和Yap(1998)的研究，组织中的伦理决策情景可以分为主动式与反应式两种，前者是对于个人在面临伦理决策困境时的伦理判断及行动倾向，后者是对他人非伦理行为的伦理判断与行为反应。本研究据此分别设计了一个主动式情景和一个反应式情景，在主动式情景方面，笔者以Jeanette等(2009)的情景为蓝本，情景的主要内容为企业会计人员受到上级压力，被要求进行财务舞弊。在反应式情景方面，多指外部审计人员在面临公司编报财务报表时的非伦理行为所作出的反应，由于前人的研究较少采用这类情景作为实验研究的基础，故笔者根据审计实务中最为典型的伦理困境设计了一个情景，主要内容为会计师事务所合伙人面临的来自客户的压力，如果据实出具非标准审计意见报告，则可能失去该客户。
(二)模型构建及变量定义
根据上述实验设计，本文拟检验计划行为理论中的态度、主观规范和认知行为控制等因素对我国会计人员伦理意向的影响，同时将工作岗位级别、学历、性别以及工作年限等作为控制变量，构建了如下的回归模型：
在问题设计方面，笔者借用了西方的计划行为理论文献中常用的一些指标。态度采用了Randall和Gibson(1991)和Gibson和Frakes(1997)提出的四个指标，他们报告的信度系数分别为0.78和0.75；主观规范采用了Dubinsky和Loken(1989)、Madden、Ellen和Ajzen(1992)等提出的三个指标；认知行为控制采用了Madden、Ellen和Ajzen(1992)提出的四个指标，报告的信度系数介于0.76～0.88之间。针对伦理意向，本研究只设计了一个题项，即“我是否会采取某行为”。
本实验的问题采用李克特(likert)7点量表进行测量，得分1～7分别代表从完全不同意到完全同意问卷中的描述，得分越高，代表态度、主观规范、认知行为控制以及采取某行为的意向就越强烈。各变量的具体定义如表1所示。
(三)实验过程及样本描述
为了保证本实验的研究质量，在实验问卷正式发放前，笔者进行了预调查，删除了相关题项，修正了部分题项的说明，最终形成的正式问卷共包括30题。正式问卷的主要发放方式为现场发放，渠道为培训课堂，对象包括国内大中型企业和上市公司的总会计师、财务总监、财务经理以及一般财务人员；大型会计师事务所的合伙人、部门经理、项目经理以及一般审计人员；在职会计专业硕士(MPAcc)学员、在职工商管理硕士(MBA)学员等。为了保证问卷答案的真实性，所有问卷都采用匿名方式填写。自2011年3月1日～7月12日，实际发出问卷668份，收回653份，回收率达97.75%。为了保证问卷的质量，笔者特别针对每个情景设计了一个检测题项，在对回收的问卷进行审查的过程中，除了删除检测题项答案错误、一题多选、漏选的答卷外，还对答题者的严肃程度和答案一贯性进行了人工检测，删除了答案只分布于三个和三个以下选项的答卷以及前后回答不一致的答卷。最终得到有效问卷368份，有效率为55%。⑦
(四)问卷的信度和效度检验
1.问卷效度
情景模拟中的题项是笔者根据相关理论和前人的研究经验设计的，为了保证题项的合理性和代表性，使其关注的问题能真正反映被测者的心理特质，达到本文的研究目的，笔者请相关专家学者对问卷的内容效度进行了测评。在所请专家中，包括2名实务界资深人士⑧，5名相关领域学者⑨。7名专家对本问卷给予了充分的肯定，认为所设计的情景符合实际情况，题项的设计合理、完整，能够满足本研究的需要。同时，题项文字表述清楚、易懂，能够吸引被访者的注意力，被访者一般情况下能积极配合填写。此外，本问卷中情景模拟部分的题项，是根据Madden等(1992)提出的框架进行设计的，这些问卷已经被不少学者使用(Reigle，2001；Dane，2002；Dahlin，2000；Willam，1999，Al-Rafee，2002)，并且其有效性得到了很好的验证，由此也可确定本问卷的效度。
2.问卷信度
为了进一步了解问卷的可靠性与有效性，笔者采用内部一致性信度(Internal Consistency)检验法，通过Alpha系数对问卷信度进行了检验。
分别对主动式情景和反应式情景各层面进行信度分析，结果如表2所示。
从上述结果可以看出，本问卷各个层面的信度系数均达到0.7以上，说明本问卷内部一致性较高(Nunnally，1978)。
四、问卷结果分析
(一)会计人员的伦理决策现状分析
为了了解我国会计人员伦理决策水平的现状，本文对他们在伦理决策过程中的态度、主观规范、认知行为控制以及最终形成的伦理意向进行了描述性的统计，结果如表3所示。
根据本实验的设计，得分为4表示处于中立的立场，5分及以上表示会计人员有正向的伦理态度、主观规范、认知行为控制和伦理意向，得分越高，表明该维度的正向性越强烈。从上表中可以看出，在两个情景中分别有65.2%和73.9%的会计人员拥有明确的正向伦理态度，说明他们都意识到了非伦理行为会带来不良后果；两个情景中分别只有36.4%和29.9%的人有明确的正向主观规范取向，表明对多数会计人员而言，其规范信念较弱或者缺乏遵从动机；在认知行为控制方面，在主动式情景中，有55.4%的人具有明确的正向认知控制取向，在反应式情景中，有64.7%的人具有明确的正向认知控制取向，这意味着一半以上的人都能够在伦理行为与非伦理行为中进行自主选择，并且在反应式伦理困境中的选择自主性更大；从伦理意向的结果来看，在两个情景中，均有约62%的人有正向的伦理意向。
由于本文设计的两个情景性质不同，被实验对象分别处于与自己实际工作中相同的立场和处于与实际工作成对立面的立场，如企业会计人员在主动式情景中处于真实立场，外部审计人员在主动式情景中则处于对立面立场。为了考察不同的立场是否会对会计人员的伦理决策造成影响，本文将会计人员处于真实立场和对立面立场的伦理意向进行了比较，结果如表4所示。
从表4可以看出，无论会计人员处于何种立场，外部审计人员的伦理决策水平均高于企业会计人员的伦理决策水平。同时，无论是在主动式情景中，还是反应式情景中，外部审计人员的伦理意向得分也均高于公司会计人员。
为了进一步检验情景的不同是否对会计人员的伦理决策有影响，本文对所有样本的伦理意向进行了配对样本t检验⑩，结果发现会计人员在不同情景中的伦理意向没有明显差异，表明情景对会计人员的伦理决策没有显著影响。
(二)我国会计人员伦理决策影响因素的回归分析
在本部分，我们将根据上述的模型，采用回归分析检验影响会计人员伦理决策的因素。为了了解各变量之间的关系，本文通过Pearson系数和Spearman系数对它们的相关性进行检验，结果如表5所示。
从表5中可以看出，在两种情景中，伦理意向的不同影响因素之间存在显著的相关关系，能够较好地反映伦理意向。
根据前文所建立的回归模型，得到的回归结果如表6所示，模型(1)和(2)分别给出了有控制变量和无控制变量的结果。
从表6可以看出，在考虑控制变量的时候，模型调整后的R平方在两个情景中分别达到43.6%和20.5%，在没有考虑控制变量的时候，调整后的R平方分别达到44.1%和19.6%。这说明计划行为理论对我国会计人员的伦理决策有着较强的解释力度，在主动式情景中，会计人员伦理决策的43.6%都可以由计划行为理论解释，在反应式情景中，计划行为理论对会计人员伦理决策的解释力度为20.5%。
从影响因素来看，本文所有的控制变量的回归系数均不显著，说明工作岗位级别、教育程度、性别以及工作年限对我国会计人员的伦理决策没有显著影响。这与Jeffrey和Weatherholz(1996)的研究结论一致，他们发现无论是企业会计人员，还是外部审计人员，岗位级别对他们的伦理决策都没有显著影响。此外，Ponemon(1990，1992)、Lampe和Finn(1992)、Clikeman和Henning(2000)等发现的社会化现象(socialization process)(11)在本文的研究中没有得到验证。Kleinman和Farrelly(1998)、Giacomino和Eaton(2003)等人得到的女性平均道德水平高于男性的结论也不适用于我国会计人员。
从表6中还可以看出，除了在反应式情景中，在考虑控制变量的情况下，认知行为控制的回归系数不显著以外，在其他情况下，态度、主观规范和认知行为控制的回归系数均显著。这说明态度和主观规范对伦理意向有着显著的正向影响，即伦理意向与态度和主观规范呈正相关关系，假设1和假设2得到了完全验证。认知行为控制对伦理意向的影响在反应式情景中，有控制变量的情况下不显著，假设3只能得到部分验证，这与Gibson和Frakes(1997)、Uddin和Gillett(2002)、Carpenter和Reimers(2005)的研究结论具有一定的相似之处，他们也发现认知行为控制对伦理意向的影响并不显著。
五、研究结论及政策建议
根据上述研究，本文得出如下结论：
一是验证了计划行为理论对我国会计人员决策和行为研究的适用性，为我国会计人员的行为研究提供了一个有效的研究工具。同时，还发现在实验研究中，情景性质对研究结论没有显著影响，说明在今后的研究中，情景选择具有较大的灵活性。
二是发现我国部分会计人员不能做出符合伦理标准的决策，这在一定程度上解释了我国会计诚信缺失的原因，说明我国会计实务界的整体伦理决策水平有待提高。此外，本文还发现外部审计人员的平均伦理决策水平高于企业会计人员，这可能与业界对会计师事务所和外部审计人员的职业道德关注更为密切相关。
三是从影响我国会计人员伦理决策的因素来看，本文的研究认为，会计人员对行为结果的价值评估、对行为规范的认知判断及其遵从意愿强度会直接影响其伦理决策，说明正确的价值取向和强烈的规范意识是形成正确伦理决策的基础；同时，在面对他人的非伦理行为的情况下，会计人员的行为自主权越大，做出正确伦理决策的可能性也就越大。会计人员的行为自主权在一定程度上反映了组织的文化，即组织的伦理氛围越浓厚，会计人员实施伦理行为的自主权越大，这意味着组织文化也是会计人员伦理决策的影响因素之一。
基于上述结论，本文提出如下政策建议：
第一，加强对会计人员行为的实证研究。应从会计行业发展、公司治理、资本市场等多视角入手，采用实验研究、问卷调查、实地调研、当面访谈等多种研究方法，市场数据将有助于我们更深入地分析当前部分会计人员行为异化、会计诚信缺失的原因，为各级监管部门献计献策、提供有效的理论支撑。
第二，完善我国会计人员的伦理教育体系。态度和主观规范对伦理意向的显著影响表明加强会计人员的伦理道德意识教育、提升他们的伦理感知程度、增强他们的规则意识能促进正确伦理意向的形成，因此，建立完整的伦理教育体系势在必行。会计人员的伦理教育体系应主要包括高校会计专业的课程教育和职业后续教育两部分。在课程教育中，既包括开设专门的会计伦理课程和伦理基础课程，也包括在相关课程中融入伦理教育的成分，教育的素材应涵盖基本理论、实地案例、模拟操作等。在后续教育中，应将伦理方面的培训和要求作为资格和职称评审的条件，相关机构每年应进行定期和不定期的培训和考核。
第三，营造良好的组织伦理氛围。浓厚的组织伦理氛围、良好的伦理决策环境能够增强会计人员的控制信念，即赋予他们对自身行为更多的控制权，更加自主地进行伦理决策。营造组织伦理氛围包括制定组织伦理准则、设立如公司伦理委员会等类似性质的组织伦理机构、提供如伦理求助热线等解决员工伦理困境的途径等。
注释：
①资料来源：财经网(http://www.caijing.com)，2011年6月7日。
②资料来源：中国日报网(http://www.chinadaily.com.cn)，2011年9月16日。
③资料来源：和讯网(http://www.hexun.com)，2011年11月7日。
④本文将企业会计人员和外部审计人员统称为会计人员。
⑤包括Rest(1986)的伦理决策模型、劳伦斯·科尔伯格(1981)的道德认知发展理论、Ferrell和Gresham(1985)、Hunt和Vitell(1986)、Dubinsky和Loken(1989)提出的营销道德决策模型、Trevino(1986)提出的个人与情境交互作用模型、Jones(1990)提出的道德权变模型等。
⑥根据Ajzen(2011)官方网站的统计，已约有近千篇文献以计划行为理论为基础进行行为研究，内容涉及商业、心理、健康、科技、文化以及日常行为等领域。
⑦实际收回的有效问卷为444份，由于本文的主要研究对象是会计人员，故剔除了非会计人员，最终得到会计人员的有效问卷368份。由于篇幅限制，样本的人口统计变量及其卡方检验结果在此不列示。
⑧其中1名为大型上市公司财务总监，1名为会计师事务所合伙人。
⑨5名学者的专业包括会计学、商业伦理、伦理决策、心理学、统计学等，他们分别来自贝勒大学(美国)、科廷大学(澳大利亚)、淡江大学(台湾地区)、彰化师范大学(台湾地区)以及中南财经政法大学。
⑩由于篇幅限制，t检验结果在此不列示。
(11)社会化现象是指随着行为个体岗位级别的提升和工作年限的增加，他们的伦理道德水平随之下降的现象。