内部审计负责人职责要求的比较与启示，本文主要内容关键词为：内部审计论文,职责论文,启示论文,负责人论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计负责人，肩负着组织中内部审计工作的重要责任。内部审计负责人作用的发挥，对内部审计机构的运行和内部审计目标的实现具有关键性的作用。中国内部审计准则和国际内部审计专业实务框架中都对内部审计负责人（首席审计执行官）的职责做出了规定，但两者的内容却存在许多共性和差异。因此，本文分析了中国内部审计协会2013年修订发布的内部审计准则与国际内部审计师协会2012年修订发布的国际内部审计专业实务框架中对内部审计负责人的要求，对比分析两者之间的异同，得到了内部审计负责人应具备能力的相关启示。
二、相关准则对内部审计负责人的规定要求
无论是中国内部审计协会发布的内部审计准则，还是国际内部审计师协会发布的国际内部审计专业实务框架，对于内部审计负责人的具体要求都分布在各项准则条款中，其异同点也是零散且具体的。
（一）国际内部审计准则对内部审计负责人的要求
国际内部审计师协会2012年修订的《国际内部审计专业实务框架》（以下简称国际内部审计准则）对首席审计执行官职责的要求整体而言，主要包括首席审计执行官必须定期审查内部审计章程，并提交高级管理层和董事会审批；首席审计执行官需要直接且不受限制地与高级管理层和董事会接触，必须与董事会直接沟通和互动；首席审计执行官需要为保持内部审计部门的独立性和内部审计人员的客观性以及专业能力而采取必需的行动；首席审计执行官必须建立并维护涵盖内部审计活动所有方面的质量保证与改进程序。在内部审计活动方面，首席审计执行官必须有效地管理内部审计活动，确保为组织增加价值。此外，国际内部审计准则还包括了对首席审计执行官在记录信息、业务督导、审计结果发送、监督进展以及与管理层或董事会沟通对风险的接受方面的各项具体要求。
（二）我国内部审计准则对内部审计负责人的要求
我国内部审计准则对内部审计负责人明确提出具体的工作要求，同时，在《第1101号——内部审计基本准则》中规定：内部审计机构负责人应当对内部审计机构管理的适当性和有效性负主要责任。综合考虑准则对内部审计负责人与内部审计机构的相关要求，可以发现对内部审计负责人的要求可以归纳为以下几个方面：（1）内部审计的目标、职责和权限等内容应当在组织的内部审计章程中明确规定。（2）内部审计负责人对保持内部审计机构和内部审计人员的独立性和客观性的职责要求。（3）在内部审计业务开展中对内部审计负责人的要求，包括：审计计划、审计通知书、审计证据、审计工作底稿、结果沟通、审计报告、后续审计、审计抽样、分析程序、内部控制审计、绩效审计和信息系统审计以及对舞弊行为进行检查和报告等工作中的职责要求。（4）与内部管理方面相关的工作中对内部审计负责人的要求，包括：在内部审计机构的管理、与董事会或者最高管理层的关系、内部审计与外部审计的协调、利用外部专家服务、人际关系、内部审计质量控制和评价外部审计工作质量等工作中的职责要求。
三、两套准则对内部审计负责人要求的对比
通过比较中国内部审计准则与国际内部审计准则，对内部审计负责人的要求可以分为四种情况：（1）我国和国际内部审计准则在某些方面对内部审计负责人的要求基本一致。（2）我国和国际内部审计准则均在某一方面对内部审计负责人作出要求，但具体要求的内容不同。（3）我国内部审计准则对内部审计负责人有所要求，而国际内部审计准则没有相应的要求。（4）国际内部审计准则对内部审计负责人有所要求，而我国的内部审计准则没有相应的要求。
（一）两者在某一方面均作出规定，且具体内容基本一致
1.对内部审计机构和内部审计活动的管理责任。国际内部审计准则规定：首席审计执行官必须有效地管理内部审计活动，确保为组织增加价值。我国内部审计准则规定内部审计机构负责人应当对内部审计机构管理的适当性和有效性负主要责任。两者从字面上来看要求有所不同，但实质上两者是统一的。通过对比两套准则可以发现，两者对于内部审计负责人管理责任的要求主要在于，一是促使内部审计活动和内部审计人员遵循准则的要求，二是提高内部审计的质量，促使内部审计目标的实现，增加组织的价值。
2.审计计划。两套准则在年度审计计划的制订方面，对内部审计负责人的要求基本相同：（1）两者都规定内部审计负责人应当负责年度计划的编制工作，并且审计计划需报经董事会或者最高管理层批准。（2）内部审计负责人必须以风险为基础制订审计计划。我国内部审计准则规定内部审计机构应当根据组织的风险状况、管理需要及审计资源的配置情况编制年度审计计划。国际内部审计准则规定内部审计部门的业务计划必须建立在有记录的风险评估基础上。（3）内部审计负责人应当负责对审计计划的检查。我国内部审计准则规定内部审计机构负责人应当定期检查审计计划的执行情况，国际内部审计准则也要求首席审计执行官必须在必要时检查和调整计划，以应对组织的业务、风险、运营、程序和控制的变化。
3.业务记录（审计工作底稿）。在对业务记录的保管方面，我国和国际内部审计准则都要求必须建立相应的制度。国际内部审计准则规定无论业务记录采取何种存储介质，首席审计执行官必须规定其存档要求。我国内部审计准则规定内部审计机构应当建立审计工作底稿保管制度。在对业务记录的接触方面，国际内部审计准则规定首席审计执行官必须控制对业务记录的接触，对外提供记录之前，首席审计执行官必须征得高级管理层和/或法律顾问的同意。我国内部审计准则规定如果内部审计机构以外的组织或个人要求查阅审计工作底稿，必须经内部审计负责人或者其主管领导的批准，但国家有关部门依法进行查阅的除外。
4.后续审计。我国和国际内部审计准则在设置后续程序以监督检查审计结果的处理方面，对内部审计负责人的要求具有以下几点共同点：（1）后续程序的目的在于确保被审计单位管理层已对审计发现的问题采取措施。（2）当被审计单位对于审计发现的问题不采取纠正措施时，我国内部审计准则要求内部审计负责人应当向董事会或者最高管理层报告，同样国际内部审计准则也要求首席审计执行官必须确保高级管理层、董事会已接受不采取行动或建议带来的风险。
5.内部审计与外部审计的协调。我国内部审计准则规定内部审计与外部审计的协调工作，应当在组织董事会或者最高管理层的支持和监督下，由内部审计机构负责人具体组织实施。国际内部审计准则也指出首席审计执行官应当与相关确认和咨询服务的其他内外部提供方共享信息、相互协调。两者要求内部审计负责人实施协调工作的目的一致，都是为确保充分适当的工作范围，减少重复工作，共享成果。并且，我国内部审计准则和国际内部审计准则都要求内部审计负责人应当对协调工作进行评估。可见，两套准则对内部审计负责人在内外审计的协调工作方面的职责和目标有着相同的要求。
（二）两者在某一方面均作出规定，但具体内容存在差异
1.内部审计章程。两套准则都要求内部审计部门必须制定内部审计章程。两者对内部审计章程的内容的要求基本相似，且对于内部审计章程的最终责任，国际内部审计准则要求内部审计章程的最终审批权在董事会，而我国内部审计准则要求内部审计机构负责制定内部审计章程，并应当报请经董事会或者最高管理层批准。
两者对内部审计负责人要求的不同点在于：国际内部审计准则要求首席审计执行官必须定期审查内部审计章程。根据《实务公告》，首席审计执行官有责任定期评估章程中规定的内部审计宗旨、权力和职责是否仍足以使内部审计部门实现其目标，也有责任将定期评估的结果上报高级管理层和董事会。并且，首席审计执行官应当向高级管理层和董事会解释并讨论内部审计定义、《职业道德规范》和《国际内部审计专业实务标准》。而我国内部审计准则没有对内部审计负责人明确提出定期评估内部审计章程的责任。
2.独立性和客观性。两套准则都要求内部审计部门和内部审计人员必须保持独立性和客观性。两者对内部审计负责人在独立性和客观性方面要求的相同点主要表现在内部审计负责人为保证独立性和客观性的措施方面：（1）独立性。国际内部审计准则要求为达到内部审计部门独立性的要求，首席审计执行官需要：直接且不受限制地与高级管理层和董事会接触；必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级报告，还要求首席审计执行官必须至少每年一次向董事会确认内部审计部门在组织上的独立性。我国内部审计准则虽然没有对内部审计负责人应采取的具体措施作出规定，但是在《第2302号内部审计具体准则——与董事会或者最高管理层的关系》中指出，制定该具体准则的目的之一在于保证内部审计的独立性。因此两者都认为，为保证内部审计机构的独立性，需要通过与董事会或最高管理层建立良好的关系而实现。（2）客观性。国际内部审计准则在实务公告1120-1《个人的客观性》中指出，首席审计执行官在分配工作任务时，应当避免潜在的或现实的利益冲突和偏见；应当定期从内部审计人员中获取潜在的利益冲突和偏见的信息，并在可行的情况下，定期轮换指派给内部审计人员的工作。我国内部审计准则也要求内部审计负责人通过选派适当的人员，进行适当的分工以及采取轮换的方式安排项目和人员来保障客观性，同时还指出内部审计负责人应当通过提高内部审计人员的职业道德水平、建立适当有效的激励机制、制定和实施系统有效的内部审计质量控制程序来保障内部审计的客观性。
两者的差异主要表现在对独立性和客观性受到损害的方面。国际内部审计准则指出，如果确认服务涉及首席审计执行官负责的职能领域，必须由独立于内部审计部门的某一方进行监督。而我国内部审计准则规定内部审计机构和内部审计人员不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。当独立性和客观性受到损害时，国际内部审计准则要求首席审计执行官必须向适当的对象披露损害的具体情况，披露对象取决于内部审计章程的规定。我国内部审计准则要求当内部审计人员的客观性受到严重影响且无法采取适当措施降低影响时，应停止实施有关业务，并及时向董事会或者最高管理层报告。
3.与董事会或最高管理层关系。国际内部审计准则1111《与董事会的直接互动》中要求：首席审计执行官必须与董事会直接沟通和互动。《实务公告》中指出这种沟通和互动可以通过定期出席或参加董事会举行的有关它对审计、财务报告、组织治理和控制系统的监督会议，或者通过首席审计执行官与董事会至少每年一次的单独会晤进行。我国内部审计准则要求内部审计机构必须接受董事会或者最高管理层的领导和监督，并保持与其的及时、高效的沟通，且要保持良好关系。在《第2302号内部审计具体准则——与董事会或者最高管理层的关系》中，具体指出内部审计机构与董事会或者最高管理层的关系主要包括：接受董事会或者最高管理层的领导以及向董事会或者最高管理层报告工作。内部审计机构主要通过报请董事会或最高管理层批准审计工作事项和接受并完成其业务委派来实现接受董事会或者最高管理层的领导；通过向董事会或者最高管理层提交审计报告，以及定期提交工作报告来实现与董事会或者最高管理层保持高效的沟通。
表1对比了国际内部审计准则与我国内部审计准则对内部审计机构与董事会或者最高管理层关系的要求的主要内容。
通过表1可以看出两套准则对内部审计机构与董事会或者最高管理层关系的要求基本涵盖了相同的范围，另外，我国内部审计准则还规定了内部审计机构在常规的审计业务之外，可以接受董事会或者最高管理层委派的事项内容。
4.专业胜任能力。国际内部审计准则要求内部审计师在开展业务时，必须具备专业能力和应有的职业审慎。当内部审计师缺乏完成全部或部分业务所必需的知识、技能或其他能力时，首席审计执行官必须向他人寻求充分的专业建议和协助。如果是咨询业务，则内部审计执行官必须谢绝开展此项业务或寻求充分的建议和协助。对比我国内部审计准则，尽管要求内部审计人员应当保持和提升专业胜任能力，实施内部审计业务时，应当保持职业谨慎，合理运用职业判断，但是我国内部审计准则没有规定对内部审计师缺乏专业胜任能力时内部审计机构负责人的责任。
5.内部审计质量控制。为了保证内部审计工作遵循相关内部审计准则和制度，保证内部审计活动的效率和效果，国际内部审计准则和我国内部审计准则都要求内部审计机构负责人必须制定和实施内部审计质量控制制度。两者要求的主要不同点在于：（1）国际内部审计准则要求的质量保证与改进程序旨在对内部审计质量进行“评估”和“评价”，并识别改进机会。我国内部审计准则指出内部审计质量控制的目标在于内部审计机构“保证”其审计质量符合内部审计准则的要求，以及“保证”内部审计活动效率和效果达到既定要求，增加组织的价值，促进组织实现目标。（2）我国内部审计准则具体规定内部审计机构负责人对内部审计机构质量负责。内部审计项目负责人对内部审计项目质量负责。（3）国际内部审计准则要求首席审计执行官必须向高级管理层和董事会报告质量保证与改进程序的结果。而我国内部审计准则在《第2306号内部审计具体准则——内部审计质量控制》中没有要求内部审计负责人关于内部审计质量的报告责任，但在《第2302号内部审计具体准则——与董事会或者最高管理层的关系》中指出，内部审计机构向董事会或者最高管理层提交的工作报告中应当包含内部审计工作的效率和效果。
6.遵循内部审计准则的声明。国际内部审计准则要求只有质量保证与改进程序的结果证实内部审计活动遵循《国际内部审计专业实务标准》时，首席审计执行官才可以进行“遵循《国际内部审计专业实务标准》”的声明。我国内部审计准则要求执行内部审计质量控制程序时，应当关注对内部审计工作是否按照审计准则和职业道德规范的规定执行。同时，要求审计报告应当包含是否遵循内部审计准则的声明，但是我国内部审计准则并没有规定内部审计质量控制程序的结果与是否能发表“遵循准则”的声明之间的关系。当存在未遵循内部审计准则的情形时，国际内部审计准则要求当未遵循准则的情形影响到内部审计活动的整体范围或运作，首席审计执行官必须向高级管理层和董事会披露未遵循的事项及影响。我国内部审计准则则要求应当在审计报告中作出解释和说明，并在《第2105号内部审计具体准则——结果沟通》中指出，内部审计机构应当在审计报告正式提交之前与被审计单位、组织的适当管理层进行审计结果的沟通。所以，国际内部审计准则和我国内部审计准则对存在未遵循内部审计准则的情形时，内部审计负责人应采取的行动实质上是相同的。
7.内部审计资源管理。国际内部审计准则要求首席审计执行官必须确保内部审计资源适当、充分并得到有效配置。《实务公告》中指出首席审计执行官对内部审计资源的充分性和有效性负主要责任，以确保能够履行内部审计章程中规定的内部审计职责。首席审计执行官的职责包括对资源需求的有效沟通以及对高级管理层和董事会进行的现状报告。首席审计执行官还要确保资源能够得到有效的应用，包括指派有能力和资格的审计人员做特定的工作，为业务结构、风险状况、地理位置相对分散的组织建立一个有效的资源途径和组织结构。我国的内部审计准则要求年度审计计划中应当包含各审计项目需要的审计资源。内部审计负责人应当根据具体审计项目的性质、复杂程度及时间要求，合理安排审计资源。对比可见，国际内部审计准则要求内部审计负责人对于内部审计资源的管理目标主要包括内部审计资源的充分性和适当性，以及内部审计资源的有效应用，并且通过《实务公告》给出了内部审计负责人如何实现内部审计资源管理的目标的指南。而我国内部审计准则规定了内部审计资源的管理目标在于确保其合理配置，但没有具体指明内部审计资源合理配置的内涵和实现的方式。
8.制定政策与程序。国际内部审计准则要求首席审计执行官必须制定政策和程序，为内部审计活动提供指导。但《实务公告》中指出并非所有的内部审计活动都需要正式的管理和审计技术手册，小型的内部审计活动的管理可以是非正式的。我国内部审计准则要求内部审计机构应当根据组织的性质、规模和特点，编制内部审计工作手册，以指导内部审计人员的工作，并且该手册是内部审计机构质量控制的措施之一。由此可见，我国内部审计准则更加重视内部审计工作规范以制度的形式在组织中确立下来。
9.审计报告。我国内部审计准则和国际内部审计准则都要求内部审计负责人必须向适当的对象报告审计结果。当审计报告存在错误或遗漏时，内部审计机构应当及时更正，并将更正后的信息传达给原报告接受者。两者要求的不同点在于：在审计报告编制和复核过程中，我国内部审计准则要求如果被审计单位对审计报告有异议，审计项目负责人及相关人员应当核实，必要时修改审计报告；审计报告经过修改后，应当连同被审计单位的反馈意见及时报送内部审计机构负责人复核。在审计报告发送时，国际内部审计准则要求首席审计执行官向组织外部通报结果之前必须：评估组织面临的潜在风险；必要时向高级管理层和/或法律顾问询问；通过限制结果的使用，控制对结果的发送，而我国内部审计准则没有就审计结果对组织外部报告的情况做出具体的要求。
（三）我国内部审计准则作出了相关要求，而国际内部审计准则未作要求
《第2306号内部审计具体准则——人际关系》专门对审计人员的人际关系作出规定，而国际内部审计准则没有具体规定。我国准则要求内部审计人员需要具备建立良好的人际关系的意识和能力，同时在人际关系的处理中应当注意保持独立性和客观性。内部审计机构负责人应当定期对内部审计人员的人际关系进行评价，并根据评价结果及时采取措施改进人际关系。
（四）国际内部审计准则作出了相关要求，而我国内部审计准则未作要求
国际内部审计准则2600《沟通对风险的接受》中规定，首席审计执行官认为管理层接受的风险超过组织的可接受水平时，必须就此与高级管理层进行讨论。如果首席审计执行官确信问题未得到解决，必须与董事会进行沟通。
根据上文分析，两套准则都要求内部审计负责人应实行后续程序确保被审计单位管理层已对审计发现的问题采取措施。针对被审计单位放弃采取措施的情况，国际内部审计准则进一步规定，如果首席审计执行官认为管理层接受的风险超过组织的可接受水平时，必须就此与高级管理层进行讨论。如果首席审计执行官确信问题未得到解决，必须与董事会进行沟通。我国内部审计准则没有具体规定内部审计负责人认为组织接受了超过其可接受水平的风险时应采取的行动。
四、对我国内部审计负责人能力的启示
通过上文的比较与分析可以发现，国际内部审计准则和我国内部审计准则在内部审计负责人要求方面大同小异，因此，无论是我国还是国外的内部审计负责人，其所需要具备的能力应是大体一致的。IIA曾于1999年发布《内部审计职业胜任能力框架》（The Competency Framework for Internal Auditing，CFIA），框架认为内部审计人员应当具备两个方面的能力：知识技能与行为技能。知识技能包括技术技能、分析/设计技能与鉴别技能；行为技能包括个人技能、人际技能和组织技能。结合两套准则对内部审计负责人要求的相同与差异，可以进一步得出关于我国内部审计负责人应具备的能力的启示。
（一）知识技能
在涵盖技术、分析/设计与鉴别技能中，内部审计负责人不仅需要掌握广阔深厚的知识技能，尤其要在以下方面具有高能力的水平：
1.内部审计准则知识。无论是根据国际内部审计准则还是我国内部审计准则，内部审计负责人都应当掌握内部审计准则的所有内容。首先，内部审计负责人对内部审计机构管理的目的之一就是促使内部审计活动符合内部审计准则的要求；其次，保证内部审计活动遵循内部审计准则是内部审计质量控制的要求之一；另外，两套准则都要求审计报告应当包含是否遵循内部审计准则的声明，并且我国内部审计准则要求当存在未遵循准则的情形时，应当在审计报告中作出解释和说明。这就要求内部审计负责人必须熟练掌握内部审计准则的知识。内部审计准则知识应当包括对内部审计准则的理解、解释说明和应用的能力。
2.设计政策以保证内部审计工作符合一贯的标准。我国准则要求内部审计机构应当制定内部审计章程和内部审计手册。内部审计负责人必须具备根据组织的实际特点制定内部审计政策和制度的能力。根据准则规定，内部审计负责人有责任制定诸如业务记录保管、后续审计、内部审计质量控制等程序。通过内部审计政策和制度，可以明确内部审计机构的目标，划分机构内人员之间的职责权限，避免职责交叉或功能缺位，促使内部审计各项具体工作能够依据一定的程序和标准进行。
3.风险分析与判断力。内部审计负责人应当具备风险分析与判断的能力体现在准则的许多方面。首先，内部审计负责人在制订年度审计计划时需要依据组织的风险状况；其次，内部审计负责人应当在保持组织的独立性、保证内部审计质量等方面，必须能够评估内部审计机构和内部审计工作中存在的风险，判断并应对可能存在的问题。此外，借鉴国际内部审计准则2600《沟通对风险的接受》的规定，我国内部审计负责人可以发展对组织能够承受风险的评估与判断的能力。
（二）行为技能
在个人技能、人际技能和组织技能中，内部审计负责人尤其要具备以下方面的高能力水平：
1.内部审计负责人应具备高效的沟通能力。作为组织的管理人员，具备高效的沟通能力对内部审计负责人成功履行职责十分重要。内部审计负责人应当能够适当且有效地进行沟通。沟通的适当性表现在内部审计负责人应与适当的对象以适当的方式进行沟通，沟通的有效性表现在沟通的目标能够有效地达成。内部审计负责人应当与部门内成员、其他职能部门和人员、组织的适当管理层、董事会和最高管理层、外部专家和外部审计等各方面进行良好的沟通，促使内部审计活动有效地开展，审计发现的问题和审计结果得到有效的处理，并在工作中保持良好的人际关系。
2.管理内部审计工作的能力。内部审计负责人应具备的内部审计业务能力不仅包括内部审计人员应具备的专业技术能力和职业判断，并且应当具备合理安排组织的内部审计工作的能力。内部审计工作的管理包括内部审计机构日常运行管理和内部审计项目的管理。促进内部审计机构的日常运行要求内部审计负责人应当具备合理制订审计计划、预算编制、人力资源、政策制定和沟通交流等技能；管理内部审计项目要求内部审计负责人应当具备审计项目方案制定、审计资源管理、时间管理和项目实施方面的能力。
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