小微企业增值税课征模式的比较与选择，本文主要内容关键词为：增值税论文,模式论文,小微论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、小微企业增值税课征：正常税制还是特殊政策 据统计，经工商登记注册的小型和微型企业(以下简称小微企业)占中国企业总数的90%以上，提供了85%的城乡就业岗位，创造了60%的GDP和一半以上的税收。①实际上即使在发达国家，不论根据何种标准(从业人员、营业收入、资产总额、净利润等)来划分，在各国的企业总数中，小微企业的数量几乎都占到绝大多数的比例。比如，在美国，约99%的独立企业都是员工不到500人的小微企业，它们吸纳了57%的就业人口，60%～80%的新增就业岗位。②但同大中型企业相比，小微企业在劳动力、资本、技术和管理等方面明显处于弱势。从我国的情况看，融资难、用工难、税费负担重等难题一直困扰着小微企业。 在我国企业的税费负担中，增值税、营业税等间接税通常占大头。小微企业也不例外。随着“营改增”的不断推进，缴纳增值税的企业尤其是小微企业将越来越多。因而，如何针对数量众多的小微企业设计出科学、有效的增值税制和管理模式，既减轻小微企业的税收负担和遵从成本，增强其市场竞争力，又能最大限度地减少税收流失、提高税收管理效率，是增值税管理面临的迫切问题。 从增值税的课征原理和宗旨看，只有将各行各业大大小小的各类企业都纳入增值税正常(一般)税制体系，即适用正常的法定税率，允许其从销项税额中抵扣符合条件的进项税额，才能发挥增值税自身的自动稽核功能，保障抵扣链条的完整，避免重复征税问题。但是，小微企业的会计核算能力和税收遵从能力普遍较弱，难以按正常税制要求和征管程序及时、准确地计算增值税的进、销项税额。如果将众多的小微企业同大中型企业一样全部纳入正常的增值税征管链条，那么，不仅小微企业的税收遵从负担大大增加，而且税务机关的征管也将直接面临高成本、低收益的困境。但是，如果税务机关对众多小微企业的增值税放弃征管或者全都实施特殊的简易管理政策，也是行不通的。因为在大多数企业都是小微企业的情况下，政府将面临着税收收入大量流失和增值税制抵扣链条大面积断裂的风险，从而难以发挥增值税筹集财政收入方面的巨大潜力和保障经济效率方面的相对中性等优势。因此，各国政府几乎面临着相同的两难选择：既要加强对小微企业的征管，尽可能减少税收流失和保障增值税抵扣链条的完整，又要最大限度地减轻小微企业的税收负担和遵从成本，降低税务机关的征管成本。两相权衡的结果就是：根据小微企业的规模实力区别采用正常税制与特殊政策。本文将在对小微企业增值税课税模式进行国际比较的基础上，分析我国目前小微企业增值税课税模式的利弊，提出今后课税模式的改革方向。 二、小微企业增值税课征模式的国际比较 尽管开征增值税的国家和地区在小微企业的增值税课征制度上存在明显差异，但概括起来，以下两种课税模式比较普遍。③ 第一种模式，对小微企业区别适用免税政策和正常税制。即对年应税销售额特别小的小微企业采取免税政策，不允许抵扣进项税额；超过免税起征点的，适用正常税制。对于享受免税待遇的小微企业，通常允许其放弃免税，而选择按正常税制纳税。在适用正常税制的要求上，根据征管的宽严程度又可分为两种类型。 一种类型是对应税销售额超过免税起征点的小微企业一律适用与大中型企业一样的正常税制和征管要求。如，法国规定，前一年货物(包括酒店住宿)销售额未超过81 500欧元，且当年销售额未超过89 600欧元的小企业(律师、作家、艺术家前一年的劳务营业额未超过42 300欧元，且当年的劳务营业额未超过52 000欧元；其他一般劳务前一年的营业额未超过32 600欧元，且当年的劳务营业额未超过34600欧元)，不用缴纳增值税。从2012年起享受免税待遇的小企业也要进行注册登记。超过上述起征点的企业，除了从事免税业务之外，无免税或其他优惠待遇。 另一种类型是对应税销售额超过免税起征点但未超过一定额度的小微企业，适用正常税率和抵扣制度，但允许采用比较简单的会计核算和纳税申报方式。如，在澳大利亚，对年应税销售额未超过7.5万澳元的小企业或未超过15万澳元的非营利组织不要求进行增值税注册登记。④超过注册登记标准的小微企业都纳入增值税的规范化链条中，即同大中型企业一样适用单一税率(10%)，允许其开具增值税发票和抵扣进项税额，但对年应税销售额未超过200万澳元的小企业允许采用收付实现制的会计方法，按年申报，分季预缴，年度终了后汇算全年的进、销项税额。相比之下，对大中型企业的征管要求很严格：要求采用权责发生制会计方法，其中，年销售额达到或超过2 000万澳元的企业须按月申报，年销售额超过200万澳元但低于2 000万澳元的企业须按季申报。同样，在德国，上一公历年度的应税销售额未超过17 500欧元，并且当年销售额不会超过5万欧元的小企业，享受免税待遇且不要求注册登记，但不允许在发票上注明增值税额。超过该免税界限的，也一律适用正常税制，但对上年应税销售额小于50万欧元的小企业允许使用收付实现制计税，并且经申请可免除设置账簿凭证的要求。 第二种模式，对小微企业区别适用免税政策、简易税制和正常税制。根据所适用的简易税制是否允许纳税人抵扣进项税额，这种模式包括两种类型。 一种类型是对应税销售额超过免税起征点但未超过一定额度的小微企业，按照应税销售额的一定比率直接计算应纳税额，不允许抵扣进项税额。比如，英国对小微企业根据其年销售额大小实行三种不同的待遇。首先，在过去的12个月应税销售额未超过77 000英镑，且基于合理的理由相信未来30天内应税销售额也不会超过该金额的小企业，享受免税待遇，不要求注册登记。第二，对未来12个月销售额超过77000英镑但预期不超过15万英镑的小微企业，采用特殊的固定征收率制度(Special Flat Rate Scheme)，即按照毛销售额的一定百分比计算增值税(该比率分行业设置，2011年1月4日起在4%～14.5%之间)。但是，企业一旦在过去的12个月内销售额超过23万英镑，或者基于合理的理由相信在接下来的12个月内销售额超过该标准的，不能再使用固定征收率制度。第三，对销售额超过上述固定征收率所要求的标准但不超过135万英镑的小企业，适用正常税制，但允许采用收付实现制。同样，韩国对于年应税销售额低于1 200万韩元的小微企业给予免税，对年应税销售额高于1 200万韩元但低于4 800万韩元的小微企业(限于个体企业主，但不包括从事采矿、批发、成人娱乐等特定行业的个体企业主)，适用简易征税法，即分不同行业适用不同的增值率(10%～50%)，然后再按总销售额(含税)、增值率和10%的法定税率三者的乘积计算应纳税额，每半年结束后申报纳税一次。采用简易征税法的小微企业可开具收据(须注明注册登记号码、企业名称、企业主姓名、销售金额、开具日期等内容)，不开具增值税发票。对于那些可抵扣的进项税额比较大，选择简易征税法不划算的小企业主，允许其转为一般纳税人，但3年内不得再申请简易征税法。 另一种类型是对应税销售额超过免税起征点但未超过一定额度的小微企业，按照正常税率计算销项税额，允许从中扣除按一定比率核定的进项税额。显然，这种简易税制已经接近规范化的正常税制。比如，日本对于在评税“基期”应税销售额未超过1 000万日元的小微企业不要求注册登记，⑤超过该额度但未超过5 000万日元的，可申请适用简易征税法，即按年度销项税额的一定百分率核定进项税额，从销项税额中抵扣。该百分率按行业分为五类：批发业按90%，零售业按80%，制造业等按70%，其他行业按60%，服务业按50%。如果纳税人的应税销售涉及多个行业，则按照总的应税销售额中各行业所占比重，分行业加权平均计算可抵扣的比率。 尽管以上两种模式(或四种类型)之间存在明显差别，但也存在一些共同点。一是对年销售额特别小的企业(如在意大利，年销售额低于30000欧元；在英国年销售额低于77000英镑)，免征增值税，并且通常不要求注册登记(可自愿登记)。一旦销售额超过免税起征点，则按简易税制或正常税制征税。二是对纳入增值税正常税制(即作为一般纳税人)的小微企业的年销售额认定标准比较低。如澳大利亚规定年应税销售额超过7.5万澳元(约相当于40万元人民币)、日本规定在“基期”应税销售额超过1 000万日元(约相当于58万元人民币)的纳税人作为一般纳税人。显然，放低一般纳税人认定门槛的主要目的是将大部分企业都纳入增值税正常征管链条中。此外，从发票管理看，同我国多种发票并存的征管方式不同，大部分国家都仅使用一种发票即增值税发票，凭发票上注明的税款给予抵扣。对应当开具增值税发票而不开具或者开具虚假发票的纳税人给予处罚。 上述两种模式(或四种类型)都在不同程度上考虑到不同规模小微企业的税负公平、税收遵从成本和管理成本，各有长短。 其中，第一种模式的第一种类型(即对应税销售额超过免税起征点的小微企业一律适用正常税制作为一般纳税人管理)，在制度设计上比较简单，也能保障增值税抵扣链条的基本完整，但会使大量会计核算和税收遵从能力较弱的小微企业的负担大大增加。 第二种模式的第一种类型(即对应税销售额超过免税起征点但未超过一定额度的小微企业，按照应税销售额的一定比率直接计算应纳税额)，比较充分地考虑到不同行业小微企业的增值率差异和不同规模企业之间的税负公平，但税制设计比较复杂，且由于不允许抵扣进项税额，在相当程度上影响到增值税抵扣链条的完整。 第二种模式的第二种类型(即对应税销售额超过免税起征点但未超过一定额度的小微企业，按照正常税率计算销项税额，允许从中抵扣核定的进项税额)，能最大限度地保障增值税抵扣链条的完整，减轻小微企业的遵从负担，并且不影响不同规模实力的纳税人之间的正常交易，但要比较准确地核定各行业小微企业可抵扣的进项税额，相当困难。若按照销项税额的一定百分比率作为进项税额抵扣，则不符合客观现实，因为只有当企业的销项税额总是大于进项税额时，这种做法才具有合理性。此外，在第二种模式下，当小微企业从事混业经营时，不论是纳税人还是税务机关，要准确划分不同行业的销售额，并确定相应的征收率(增值率或抵扣率)也比较麻烦。 相比之下，第一种模式的第二种类型(即对销售额超过免税起征点但总额不大的小微企业采用正常税制但适用较简单的征管要求)较好地兼顾了公平与效率问题。一方面，它考虑到了不同规模的小微企业之间的税负公平，对规模实力特别弱的小微企业给予免税。另一方面，它不仅没有增加税制的复杂性，而且在征管程序上对纳入正常税制但销售额不大的小微企业采用简单征管方法，既最大程度保障了增值税抵扣链条的完整，又降低了税收遵从成本和管理成本。 三、我国小微企业增值税课征模式的利弊分析 1994年税制改革以来，为了优化税收管理资源配置，我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人适用增值税正常税制，即按法定税率计算税额，允许开具增值税专用发票，从销项税额中可抵扣符合条件的进项税额。小规模纳税人适用简易税制，即按照简易征收率计算销项应纳税额，不允许抵扣进项税额，只能开具普通发票，不允许其开具增值税专用发票(只能由税务机关代开)。 至今，两类纳税人的划分标准经历了数次演变。从2009年起，商业企业一般纳税人的认定标准由此前的年应税销售额超过180万元降低为超过80万元，其他行业的企业由超过100万元降低为超过50万元，并恢复了原来的会计核算标准，即年应税销售额未达到标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项、进项税额，能按规定报送有关税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。2012年起在实施“营改增”改革的地区，规定年销售额超过500万元的从事应税服务的纳税人为一般纳税人。对于年销售额达不到规定标准，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人，则一律作为小规模纳税人。 如果将我国各行业小微企业的划分标准同目前增值税法中一般纳税人与小规模纳税人的年应税销售额标准相比较，⑥可以看出，不仅小规模纳税人几乎都属于微型企业，而且一般纳税人中也有很大一部分属于小微企业。换句话说，小微企业不仅包括小规模纳税人，也有相当部分是一般纳税人。 由于我国对个体工商户和其他个人实行增值税起征点制度，销售额未达到起征点的，免征增值税，⑦并且自2013年8月1日起，对月销售额(营业额)不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税和营业税，因而目前对小微企业(含个体经营者)的增值税课税实施的是上述国际上第二种模式，即根据小微企业的不同销售额分别适用免税政策、简易税制和正常税制的模式。但我国的这种模式又具有中国特色。增值税制比较成熟的国家几乎都把年应税销售额(或营业额)作为划分适用正常税制的一般纳税人与适用简易税制和免税待遇的特殊纳税人的唯一标准，而我国对增值税纳税人的分类标准有两个：一是年应税销售额，二是会计核算水平。其中，会计核算健全是认定一般纳税人资格的关键条件。即只要符合该条件，即使年销售额未超过小规模纳税人标准，也可申请认定为一般纳税人。 应当说，这种模式具有明显优点。对实力弱的小微企业免除其增值税(营业税)负担，对会计核算不健全的小微企业采用简易税制，且简易征收率从最初的6%逐步下降到2009年起的3%，不仅减轻了大量小微企业的负担，也降低了税务机关的征管成本，提高了管理效率。但是，这种模式仍然存在不少问题。 第一，对小规模纳税人实施简易税制，虽在客观上减轻了许多小微企业的遵从成本，但大量的小微企业被作为小规模纳税人游离于增值税正常税制链条之外，有碍增值税以票管税机制的实施。尽管2009年后，我国显著降低了一般纳税人的年销售额标准，有利于增加一般纳税人的比例，但小规模纳税人比例仍然过高。根据《中国税务年鉴》上的统计，在每年注册登记的所有增值税纳税户数中，小规模纳税人占80%以上。而在“营改增”地区对应税服务业一般纳税人的界定标准(年销售额超过500万元)，更是人为扩大了小规模纳税人的数量和比重。大量小规模纳税人的存在使得增值税抵扣链条大面积中断，不仅妨碍增值税自动稽核功能的发挥，也为小规模纳税人以不开票或少开票等方式逃避纳税埋下了隐患。 第二，对一般纳税人中的小微企业和大中型企业适用相同的征管要求，没有考虑到小微企业与大中型企业之间会计核算和纳税遵从能力方面的悬殊差距。许多小微企业虽然被批准成为一般纳税人，实际上连一个专职的财务会计人员都没有。显然，对一般纳税人中的小微企业也同样要求采用权责发生制、按月计算进销项税额、按月申报纳税等征管政策，往往勉为其难，大大增加了其纳税遵从成本和税务机关的管理成本。 第三，以会计核算健全作为一般纳税人资格认定的关键条件，实际上并不利于鼓励小微企业健全会计核算制度，成为一般纳税人。该条件隐含的逻辑假设是：成为一般纳税人比成为小规模纳税人更为有利。但实施结果并非如此。许多纳税人尤其是直接面向最终消费者销售产品或提供劳务的小微企业(包括个体工商户)，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，但在权衡成为一般纳税人和小规模纳税人的利弊后仍会选择成为小规模纳税人。因为在毛利率较高而适用较低征收率的情况下，作为小规模纳税人，税负水平往往更低，同时还可减少税务机关对其经营状况的掌握程度。虽然税法规定，纳税人销售额超过小规模纳税人标准、未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率(而不是征收率)来计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票，但许多实际销售额超过小规模纳税人标准的纳税人往往通过隐瞒销售收入等办法来逃避这种处罚性规制。 第四，增值税专用发票、增值税普通发票和其他普通发票并行的管理模式，增加了税制运行成本，扭曲了市场交易行为，降低了税收管理效率。一是管理复杂，遵从成本高。税法规定，增值税专用发票作为进项税额的主要抵扣凭证只能由增值税一般纳税人领购使用；小规模纳税人只能开具普通发票，确需专用发票的须由税务机关代开。这一划分增加了发票监督管理的成本与纳税人的遵从成本。二是扭曲纳税人的经济交易行为。一般纳税人从小规模纳税人处购进货物或应税服务，得到税务机关代开的增值税专用发票仅能按3%的征收率抵扣；若与一般纳税人进行交易则能按正常税率(17%、13%等)抵扣。因此，一般纳税人会倾向于同一般纳税人进行交易，小规模纳税人更多地与小规模纳税人进行交易，这样就限制了一般纳税人与小规模纳税人之间经济交易的正常开展。三是利用发票逃避税的行为难以遏制。一方面，许多小规模纳税人通过不开票或少开票等方式隐瞒销售收入，税务机关很难掌握其实际销售额，核定征收(如定期定额)的应税销售额往往低于实际销售额。另一方面，由于小规模纳税人的进项税额不能抵扣，一般纳税人在销售货物或提供应税服务给小规模纳税人时，就可以通过不开票的形式隐瞒销售收入。此外，不少小规模纳税人在与一般纳税人的交易中，为了满足一般纳税人按正常税率抵扣的要求，可能通过“皮包公司”虚开专用发票。这些逃税行为直接造成大量的税款流失。 四、改革我国小微企业增值税课征模式的方向选择 一是保留和统一目前的免税政策。由于目前对企业的增值税免税销售额标准与对个体工商户的增值税起征点已基本一致(月销售额不超过2万元)，按照国际惯例，今后应将个体工商户纳入小微企业范畴，适用统一的年销售额免税标准。即年应税销售额未超过24万元的小微企业(含个体工商户)一律予以免税，并保留现行的限制政策：进项税额不予抵扣，不允许使用增值税发票，但可使用普通发票。同时，允许享受免税待遇的小微企业放弃免税资格而申请按一般纳税人课税。 二是取消对小规模纳税人实施的简易征收率制度，大幅度提高一般纳税人的比重。对超过免税起征点的小微企业(包括个体户)一律纳入一般纳税人范畴，适用正常税率，允许抵扣进项税额，以保障增值税抵扣链条的完整和不同规模企业之间交易的正常进行。但是，为了降低小微企业的遵从成本和税务机关的管理成本，对年应税销售额低于一定额度(比如100万元)的小微企业应简化征管要求或实行简易的进项税额抵扣办法。简化征管要求，可借鉴德国、澳大利亚等国的经验，允许这些企业采用收付实现制等简易核算办法，分季预缴，按年申报(即纳税年度结束后汇总计算进、销项税额进行申报)。简易的抵扣办法，可借鉴日本的经验，按照销项税额的一定比率核定进项税额给予抵扣。 三是取消以会计核算健全作为认定一般纳税人的资格条件，以年度应税销售额(或新办企业的注册资本额)作为唯一的认定条件。除了对应税销售额符合上述简化征管要求或简易抵扣办法的一般纳税人适用收付实现制外，对超过此界限的一般纳税人一律适用权责发生制计税，强制要求健全会计核算制度，按月计算进、销项税额，按月申报纳税。鼓励会计核算能力弱的小企业通过税务代理等中介机构建立会计核算制度。 四是将增值税专用发票和增值税普通发票统一为增值税发票，并强化监管。一般纳税人销售货物或提供应税服务，不论是给一般纳税人还是其他不能申请进项税额抵扣的单位和个人，都应一律开具增值税发票，作为受票方申请进项税额抵扣、报销等交易用途的法定凭证。这样可以避免在增值税专用发票和普通发票并存情况下，一般纳税人对于不能享受进项税额抵扣的小规模纳税人和其他单位、个人通过开具普通发票甚至不开票来隐瞒销售收入的逃税行为。此外，还应加快电子发票的推广应用，使税务机关掌握纳税人的销售收入，并加强消费者索取发票的宣传，对于以各种借口不开发票或开具虚假发票的纳税人依法给予处罚，以真正发挥以票控税的功能，最大限度地减少税收流失。 ①严碧华.小微企业占中国企业总数90%以上，产品和服务占GDP60%[EB/OL].[2013-03-05].http://news.ifeng.com/shendu/mszk/detail_2013_03/05/22760207_0.shtml. ②GROTH A,BHASIN K.18 Amazing Facts about Small Businesses in America[EB/OL].[2011-08-24].http://www.businessinsider.com/facts-about-small-businesses-in-america-2011-8?op=l. ③本部分资料数据均来自国际财政文献局(IBFD，2013)在线数据库中相关国家的增值税制介绍。 ④澳大利亚、加拿大等一些国家的增值税是在原有的货物与劳务税(GST)基础上进行改革的，因此，这些国家的增值税仍然称为货物与劳务税。 ⑤在日本，增值税被称为“消费税”，其评税基期对于个体户来说，就是在本年之前的两个公历年度；对于公司而言，就是在本财政年度之前的两个财政年度。从2013年起，日本规定，个体户在上一公历年度的前半年、公司在上一财政年度的前半年，应税销售额(或工资薪金总额)超过1 000万日元的，或者新成立的公司注册资本不少于1 000万日元的，都要进行注册登记。资料来源：Watanabe S.Japan-VAT & Sales Tax[M].Hitotsubashi University,2012. ⑥根据《中小企业划型标准规定》，我国将中小企业按照企业从业人员、营业收入、资产总额等指标划分为中型、小型、微型三种类型，但各个行业的具体界定标准不同。例如，农、林、牧、渔业，营业收入50万元及以上的为小型企业，营业收入50万元以下的为微型企业。工业，从业人员20人及以上，且营业收入300万元及以上的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业。零售业，从业人员10人及以上，且营业收入100万元及以上的为小型企业；从业人员10人以下或营业收入100万元以下的为微型企业。 ⑦根据2011年11月1日起施行的修改后的《增值税暂行条例实施细则》，大部分省市已将增值税起征点提高为月销售额2万元。标签：销项税额论文; 一般纳税人论文; 会计核算论文; 营改增论文; 进项税额抵扣论文; 增值税抵扣论文; 增值税的会计核算论文; 增值税纳税人论文; 增值税改革论文; 一般纳税人资格论文; 应税销售额论文; 简易征收论文; 企业税务论文; 会计核算程序论文; 宏观经济论文; 税务师论文;