公共受托责任论下政府跟踪审计有关问题的探讨，本文主要内容关键词为：政府论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公共受托责任与国家审计
在民主社会里，政府是由人民民主选举产生的，对社会公共事务进行管理，谋求社会公共利益。政府实现其职能需要有充足的各种资源作保证，这主要通过税收等手段来实现。当政府接受社会公众的委托管理公共资源、财产之后便负有相应的受托责任，以最大善意按照法律规章制度的规定管理、使用公共资财，而不能有任何徇私舞弊行为，并努力提高其使用绩效，同时政府应当定期向公众及其代表（立法机构）报告其受托责任的履行情况。这种受托责任与其他私营组织相比是非常广泛的，几乎涉及社会公共生活的各个方面，因此政府的受托责任有别于其他组织的受托责任，故称作公共受托责任。那么谁来评价、解除政府的公共受托责任呢？审计界普遍认为，在民主法治国家里，国家审计作为最广泛私权主体——社会公众手中的“大棒”对公共权力部门进行制衡，确保公共受托责任全面、有效履行。由此看来，国家审计因公共受托责任的发生而发生，又因公共受托责任的发展而发展。纵观民主国家的审计发展史，一种新的审计模式或方式的产生都跟公共受托责任有密切的关系，政府跟踪审计方式的产生也不例外。
二、公共受托责任与政府跟踪审计的产生
（一）公共受托责任的丰富内涵是政府跟踪审计产生的理论基础
政府部门受公众委托对公共资源、财产进行公共管理其实就是公共受托责任履行的过程，参考最高审计机关国际组织《绩效审计实施准则》，运用投入—产出模型可以将这个过程描述如下：
由下图可知，政府将一定的财政资金、资源投入到公共经济活动中，通过恰当履行受托责任，才能向社会公众提供优质的公共服务，并最终影响整个社会公平、福利、环境的方方面面。显然，政府公共受托责任的履行是一个动态过程，受托责任依据其逻辑关系来划分，分为过程责任和结果责任，受托责任人的责任履行过程的合法性与效益性是受托责任人履行结果合法性与效益性的前提与基础（中国审计学会跟踪审计研讨会，2009）。学者Stewart、McKinney和Howard认为，政府存在多维度的“梯形受托责任”，主要有：(1)正直、合法的委托责任，即依照预算和法律法规的要求来使用资金。(2)过程受托责任，即确保执行适当的程序并有适当的效率。(3)业绩受托责任。(4)项目受托责任，即目标及其实现程度。(5)政策受托责任。显而易见，这里“过程受托责任”的评价与监督也必须依靠跟踪审计。
综上所述，国家审计要发挥经济社会健康运行的“免疫系统”功能，关键是要确保公共部门责任履行过程的合法、有效。政府跟踪审计能够确保这个履行过程按照公众意愿进行，并符合公共利益的要求。因此，公共受托责任是政府跟踪审计产生的理论基础。
（二）公众对政府受托管理资财过程的知情权诉求是跟踪审计产生的社会政治基础
著名经济学家Stiqliz(2001)认为：“在民主社会中，知情权是一项基本权利，公众应当知晓政府在做什么，为什么要这样做。”随着我国民主法治进程的加快，公众的参政议政意识不断增强，对政府行为尤其是财政资金运行的知情权要求不断高涨。另一方面，政府公共受托责任中的报告责任也要求政府及时发布财政预算、执行等方面的信息，使外部公众和立法机构可以随时将政府的预算、目标、计划与实际执行情况进行对比，从而评价和监督政府履行受托责任的情况进而作出相关决策。跟踪审计对财政资金运用实行“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，并及时将审计结果公告于社会，这种审计方式不仅满足了公众的政治诉求，而且可以加强政府信息公开，有利于及时对违反财经法规制度的政府部门及其公职人员进行问责，以此来遏制腐败现象，达到审计“免疫”的目的。
（三）新公共管理背景下绩效审计的兴起是跟踪审计产生的重要原因
新公共管理(NPM)于20世纪70年代末80年代初在世界范围内兴起。笔者认为，公共受托责任的“螺旋”发展是新公共管理运动产生的根本原因。20世纪70年代石油危机之后，影响了西方国家的经济发展，这对政府的财政构成了巨大的压力，各国纷纷寻求开源节流、平衡预算之道。新公共管理背景下政府改革表现在：(1)重视成本效益关系，强调政府应以最小的财政投入，获得最大的公共效益；(2)重塑政府与公众关系，倡导“顾客服务导向”；(3)强调市场机制，在公共服务中引入市场竞争。由此可见，新公共管理从根本上强调了对绩效和公共受托责任的关注。
在新公共管理所创造的这种良好的政治环境下，西方一些国家的绩效审计取得了显著的成绩并逐步成为国家审计的主要内容。受国际审计趋势的影响，我国国家审计署在其《2008年至2012年审计工作发展规划》中明确指出要全面推进绩效审计。
Hood(1995)、Cooper and Townley(2001)认为随着新公共管理思潮的兴起，审计工作关注的重心已从过程受托责任转变到对成果绩效的受托责任上。
施青军(2008)指出，在结果导向绩效审计模式下，审计人员并不是一开始就检查被审单位的管理过程，而是直接检查管理的结果，并将此作为绩效审计的核心。
图一：公共受托责任循环系统
然而，笔者认为，政府受托责任履行结果的绩效性离不开过程控制，从下图（参照最高审计机关国际组织《绩效审计实施准则》）我们可以清楚地看到这一点：
图二：政府绩效的产生
正是由于新公共管理理念更关注“结果”，而不是“过程”，使得政府绩效审计中对绩效评价和衡量的对象仅仅局限于“结果”却忽略了政府受托责任达成、政策实施和服务提供的“过程”——质量。鉴于公共受托责任履行过程的合法性与效益性决定着公共受托责任履行结果的合法性与效益性，不难得知，如果我们过分强调政府运行绩效结果而不重视财政资金运行、政策法规执行过程的话，那么绩效审计也就无从谈起。因此，跟踪审计保证了政府公共受托责任履行的绩效性，对以结果为导向的绩效审计模式进行了认识和操作上的纠正。
三、公共受托责任论下政府跟踪审计的定义及特点
（一）跟踪审计的定义
政府跟踪审计就是国家审计机关为了确保政府公共受托责任的全面、有效履行，以国家预算等财经法规制度为依据，综合运用现代审计技术方法对政府责任履行过程进行实时审计监督、评价，并及时将审计结果作用于政府公共经济活动的一种全新审计方式。其目的就是要保证政府部门时刻按照公众的意愿去管理使用公共资财，并不断提高其经济性、效率性和效果性，从而实现审计“免疫系统”功能。
（二）跟踪审计的特点
1、过程性
国家审计机关采取跟踪审计方式，根本目的就是代表公众、立法机关对政府公共受托责任履行（表现为财政资金的使用）的过程进行持续、及时的监督评价，以解除政府受托过程责任。
2、及时性、预防性、建设性
跟踪审计克服传统审计滞后性的局限，将关口前移，在事前、事中、事后三个阶段持续对政府财政资金或政策进行动态审计，有利于及时发现问题，并针对可能发生的风险提出预防性的管理措施。在此基础上，认真分析问题产生的根本原因，寻找从源头上解决问题的方法，促进问题的解决，防止蔓延、扩散，使跟踪审计的建设性作用大大提升。
四、当前政府跟踪审计存在的问题及改进建议
政府公共受托责任体系极为复杂，跟踪审计作为一种全新的审计方式当前面临着诸多问题，笔者认为，主要有以下几个方面：
（一）保持审计独立性问题
独立性是审计灵魂，但在跟踪审计过程中时常出现审计“越位”现象，如建设项目跟踪审计中，审计人员参与工程重点环节的监督、参加工程协调会，往往与会各方要求审计人员提出意见和表明态度，如果发表意见，很可能充当了项目管理者的角色，审计独立性和风险受到严重威胁。
按照公共受托责任理论，审计只是受公众和立法机构委托去解除代理人（政府部门、企业）的受托责任，即在跟踪审计过程中，针对审计项目中的某一环节或事项，政府管理部门（如政府建委、财政局）和其他利益相关组织（如施工企业等）已经各自做出决策，这时审计人员才能实施跟踪审计，根据相关财经法规制度、合同等进行评价，进而发表意见解除双方受托责任。从中我们可以得出这样一个结论：跟踪审计所进行的审计事项并非是事前审计，而是对公共项目运行过程中的关键环节、重点部位实行的事后审计监督检查，但是相对于整个项目来说，这是事中跟踪审计，能及时发现问题并提出审计意见。
（二）审计范围有待扩大
目前，我国审计机关跟踪审计的范围大多局限于政府投资建设项目。然而，公共受托责任的不断演进是国家审计理论发展的不竭动力，国家审计的本质已经变迁为国民经济社会健康运行的“免疫系统”。“免疫系统论”认为经济运行是否会带来社会问题是国家审计关注的重点，包括关注民生安全、环境安全、金融安全等涉及社会公众利益的国家安全（李凯，2009）。这就说明，如果仅将跟踪审计的范围限于工程建设领域，那么就不可能实现审计“免疫系统”功能。因此，政府跟踪审计的范围应适当扩大，由投资建设领域不断转向其他公共经济活动领域。
（三）具体审计项目的监督内容过于单一
公共受托责任包括行为责任和报告责任，其中行为责任主要有受托财务责任、受托管理责任、受托社会责任。当前在对某个具体项目实施跟踪审计的实践中，审计机关往往只关注政府部门的受托财务责任，即审查项目的运行是否符合相关财经法规制度，有无徇私枉法、挤占挪用资金等行为，较少关注受托管理责任即财政资金使用的经济性、效率性、效果性、公平性和政府部门内部控制制度建设。同时，对于事关公众福祉的环境保护、社会福利的受托社会责任更是鲜有评价。针对以上问题，笔者建议：
1、国家审计机关首先要对财政资金使用的真实性、合法性进行全过程跟踪审计，保证公共部门受托责任的履行要遵循财政预算、财经法规等标准，即合规性审计(compliance audit)。在此基础上，随着公共受托责任的螺旋发展，公众要求“政府花更少的钱，做更多的事”，这时应在跟踪审计中关注公共经济活动的绩效情况；
2、国家审计作为经济社会运行的“免疫系统”，应通过跟踪审计及时发现政府某个项目运行中给社会公平、环境、百姓福利带来的不利影响，并及时予以建议、纠正，以此促进社会公平、和谐；
3、跟踪审计不能仅仅就解决具体问题而提出建议，审计人员应从问题产生的根源上提出审计建议，尤其是政府内部控制方面，这才能治标又治本，达到“免疫”目的；
4、受托报告责任要求政府部门对财政资金运行、政策执行的过程进行确认、记录，并及时向社会公布，接受监督。笔者认为，审计机关在跟踪审计过程中应该建议政府管理部门对某个项目运行情况做到定期信息公开。
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