公共基础设施的会计核算探讨，本文主要内容关键词为：基础设施论文,会计核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言 2015年10月，财政部公布《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。在政府会计的“概念框架”——政府会计基本准则发布后，未来将陆续出台一系列政府会计具体准则，建成包括基本准则、各具体准则、应用指南等在内的中国政府会计完整体系。公共基础设施，作为一项重要的政府资产应该纳入政府会计核算范围。我国首次提出对公共基础设施进行会计核算的要求是在2013年12月财政部发布的修订后的《行政单位会计制度》之中，要求行政单位对其直接负责管理的为社会提供公共服务的公共基础设施进行会计核算。由于缺乏相关核算经验，我国尚未出台关于政府公共基础设施的会计计量与报告的标准与规范。本文主要介绍美国政府会计的相关做法，以期为我国政府公共基础设施会计准则的制定提供参考。 二、基础设施的确认 1999年6月美国政府会计准则委员会(GASB)在历经15年的研究之后发布了第34号政府会计准则公告《州和地方政府的基本财务报表和管理当局的讨论和分析》(以下简称“34号准则”)，对美国州和地方政府会计作了一些史无前例的改革，对公共基础设施资产的会计核算和报告作出了重大修改。 在实施34号准则之前，尽管美国各级政府部门每年对公共基础设施的建设、改良和维护的投入高达1500亿美元，但政府会计报告上对这些支出却鲜有披露。34号准则的实施意味要将之前的和之后的基础设施投入资本化为资产，在净资产报表(Statement of Net Assets)中予以列示：公共基础设施的维护成本确认为运营费用，要在收支表(Statement of Activity)上予以列报。 (一)公共基础设施定义 34号准则将公共基础设施定义为“通过翻新保养其使用寿命比其他大多数长期资产要长久许多的不可移动的固定资产”。公共基础设施的预计寿命可以是有限的也可以是无限的。寿命有限的公共基础设施的服务潜力随时间而逐步减少，比如道路、桥梁、隧道、排水道、下水道、大坝、照明系统，因此需要对之计提折旧；寿命无限的公共基础设施的经济价值或服务潜力不随时间而减少，比如土地及其权利，因此无需对之计提折旧。34号准则在定义公共基础设施时使用了“一般”这个字眼，主要指提供一般的政府服务，比如公共交通。对于采取用户付费的方式来集资兴建的基础设施，称之为专营资产，不属于我们这里讨论的公共基础设施的范畴。 在实施34号准则之前，对于一般公共基础设施的资本化不是强制性的，大多数情况下，各级政府没有将之资本化。34号准则认为，关注各级政府会计报表的社会公众希望了解政府在公共基础设施上的投资数额及其融资方式，以及每年的维护保养成本，对一般公共基础设施的资本化有助于提高会计信息质量。对于专营基础设施，一直以来都是采用资本化的核算，34号准则的实施只是增加了后续计量的备选项，即可以放弃折旧法转而采取修正法。 (二)实施34号准则的时间 34号准则实施的具体日期取决于1999年6月15日后的第一个会计年度的扣除异常项目后的年度收入。总收入在1亿美元的政府部门必须在2001年6月15日之后的会计年度实施新准则，这些政府通常是最大型的单位，比如州政府和大城市的市政府；总收入在1000万美元到1亿美元之间的政府部门必须在2002年6月15日之后的会计年度实施新准则；总收入在1000万美元以下的政府部门(通常是小型的当地政府)必须在2003年6月15日之后的会计年度实施新准则。 三、基础设施的初始计量 对于一般公共基础设施的资本化，34号准则要求进行向前的追溯确认和向后的未来确认。对于34号准则实施后新增的公共基础设施，采用未来适用法，对于1980年6月30日以后兴建的公共基础设施采用追溯调整法。 (一)未来适用法 采用未来适用法取得的公用基础设施采用历史成本核算，包括取得价款和达到预定可使用状态之前的各项辅助费用。接受捐赠的公用基础设施以取得之日的公允价值与各项辅助费用之和来计量。由于相关数据易于获取，采用未来适用法核算公用基础设施并非难事。 (二)追溯调整法 对于首次实施34号准则的政府部门而言，真正的困难之处在于采用追溯调整法资本化准则实施日之前的公用基础设施。由于缺乏过去取得资产的详细数据，美国政府会计准则委员会采取了两种缓解措施，其一是给了最多4年的实施新准则的延缓期，年总收入在1亿美元以上或1000万到1亿美元之间的各级政府可以最多推迟4年实施新准则，也就是说，最迟在2005年或者2006年实施新准则；对于年总收入在1000万美元以下的政府部门，鼓励采用追溯调整法，但不是强制性的，因而没有延缓期；其二是当历史成本不能准确获取的情况下，可以恰当合理地估计历史成本。 在应用追溯调整法时，需要指出的是，追溯调整的范围并不是所有的公用基础设施，需要进行追溯调整的只是主要的一般公用基础设施，且其主体部分是在1980年6月30日以后修建完成的。 有些公用基础设施是以网络形态呈现的或者是网络中的子系统。能够给政府部门提供特定服务的所有资产可以称之为一个网络，一个网络可以只包含一个公用基础设施资产，虽然这个资产由许多部件构成，比如一个大坝由一个水泥大坝、一个水泥泄洪口和若干水闸所组成。网络中的子系统是指一个网络中的一个部分，比如政府的所有的道路可以看作一个网络，州际高速公路、州内高速公路、乡村路都可以看作是该网络中的一个子系统。 进行追溯调整的步骤如下： 第一，对政府在1999年6月5日后第一个会计年度内持有的主要一般公用基础设施去进行分类，看它们是属于一个网络还是某一个网络的子系统。 第二，估计网络或网络的子系统的初始成本，初始成本的估计可以采用各种方法，只要这种估计对确认网络或网络的子系统是主要的公用基础设施足够精确就可以了，比如，一个市政府在估计道路的某个子系统时可以采用单个车道的里程数乘以单车道单里程的重置成本的办法。 第三，测试一个网络或者某一个网络的子系统是否是主要的公用基础设施。在1999年6月5日后第一个会计年度内一个网络的子系统的初始成本如果占全部一般公用基础设施总成本的百分之五以上，那么该子系统就是主要的公用基础设施；如果一个网络初始成本占全部一般公用基础设施总成本的百分之十以上，那么该网络就是主要的公用基础设施。如果无法识别子系统，那么就采用百分之十的标准。 第四，任何超过百分之十标准的网络或百分之五标准的子系统都需要进行资本化。资本化的层面可以是网络也可以是子系统。 在没有公用基础设施历史记录的情况下可以估计其历史成本。34号准则没有给出估计的具体方法，通常可以用来估计的数据源有：(1)为建造或购买公用基础设施而发行的债券金额；(2)在资本项目基金中记录的支出数额；(3)在其他政府基金中记录的资本支出数额；(4)资本预算；(5)工程文件记录；(6)政府机构文件中包含的工程合同。 估计历史成本时可以采用类似资产的重置成本扣减相关通胀数额的余额。测算重置成本时可以测算单位基础设施的重置成本，比如测算人行道时可以测算单位平方英尺的重置成本，测算人行道的镶边时，可以测算单位英尺的重置成本，测算车行道时可以测算单个车道单位英里的重置成本。估计历史成本时可以采用平均历史成本。考虑通胀数额时，可以采用物价指数方法，定基物价指数或者环比物价指数。 四、基础设施的后续计量 34号准则报告使用公用基础设施的年度成本，年度成本的确定可以采用折旧法或者修正法。 (一}折旧法 折旧法是将一长期资产的成本扣除预计净残值的可折旧金额系统合理地分配在资产使用期的会计方法。因大多数基础设施在到期时会被拆除所以没有残值。34号准则没有规定具体的折旧方法，只要折旧方法系统、合理、可行。FASB认为大多数政府会采用直线折旧方法。 如果采用折旧法，在追溯确认公共基础设施历史成本的同时，也应追溯确认公共基础设施的累积折旧。在折旧法下，常见的公共基础设施的业务的分录模式如下： 1、追溯确认时： 借：公共基础设施 贷：累积折旧 净资产——投资于长期资产的净资产 2、购买/改良/翻新时： 借：公共基础设施 贷：现金 3、日常维修时： 借：费用 贷：现金 4、计提折旧费用时： 借：折旧费用 贷：累计折旧 (二)修正法 由于道路、桥梁等基础设施在其使用寿命内可以通过维护保养达到一定的标准，因而可以看作是“永久的”，使用折旧法并不能报告年度内使用这些设施的成本，故34号准则提出了核算公共基础设施的另外一种方法——修正法。在修正法下，翻新成本(preservation costs)没有资本化，而是费用化了，在这里，翻新成本指的是在不提高设施的容量或效率的情况下能够延长设施使用寿命的支出。 在修正法下，公共基础设施的预计寿命被看作是无限的，因而无需计提折旧，在追溯确认公共基础设施的历史成本的时候，也无需确认公共基础设施的累积折旧。在修正法下，常见的公共基础设施的业务的分录模式如下： 1、追溯确认时： 借：公共基础设施 贷：净资产——投资于长期资产的净资产 2、购买/改良时： 借：公共基础设施 贷：现金 3、翻新/日常维修时： 借：费用 贷：现金 使用修正法必须要具备两个前提条件。其一，针对使用修正法的公共基础设施必须要有一个资产管理系统；其二，针对使用修正法的公共基础设施必须设定一个设施必须达到能够永久使用的最低的使用状况标准。 根据美国联邦高速公路管理局的定义，资产管理是一种以合适的成本来维护、升级、运营资产的系统过程，它是工程原理与商业行为、经济理论相结合的产物，以系统化、逻辑化的方式来决定该如何进行资产管理。资产管理的方式与相关的软件多种多样，FASB没有评价各种资产管理方法的优劣，只是规定一个合适的资产管理系统必须具备的最低条件：(1)目前必须有拟采用修正法对核算的基础设施的相关信息；(2)对基础设施要每年进行使用状况的评估并以合适的计量来记录评估结果；(3)估计每年保养和翻新基础设施以达到最低的使用状况标准的所需金额并进行披露。 五、基础设施的披露 34号准则规定了有关基础设施的披露放在管理当局的讨论和分析(MD&A)、财务报表附注以及必需的补充信息之中。 (一)管理当局的讨论和分析 管理当局的讨论和分析针对长期资产必须作出两项披露：(1)在这个会计年度内关于主要长期资产的业务的讨论，由于主要长期资产的业务已在报表附注中披露，这里只需对相关业务活动作出总结；(2)针对使用修正法的基础设施，必须披露其使用状况的变动情况、基础设施的使用状况与政府设定标准之间的比较、实际支出数额与维持基础设施达到预定使用标准所需数额的比较。 (二)报表附注 在报表附注中必须对基础设施进行分类，哪些是和政府管理业务相关的，哪些是与商业活动相关的，并且要对不折旧的基础设施进行单独列示。 尽管在一般长期资产及其变动部分已经披露了相关信息，在报表附注中仍然要披露长期资产的会计政策。GASB要求针对主要长期资产在报表附注中必须披露：(1)期初期末资产余额；(2)累积折旧；(3)长期资产的增加；(4)长期资产的处置；(5)按照政府活动分类所计算的当年折旧费用。 (三)必需的补充信息 针对修正法，34号准则规定在必需的补充信息中披露以下内容：(1)基础设施的使用状况和条件的评估；(2)每年维持翻新基础设施以达到预定最低标准所需金额；(3)评估和报告基础设施使用状况与条件的计量标准与计量方式；(4)通过维持翻新政府希望基础设施所达到的使用水平；(5)影响预计资产管理计划的重要因素。标签：政府会计论文; 会计成本论文; 公共基础论文; 长期资产论文; 相关成本论文; 会计论文; 会计确认论文; 会计核算论文;