征收遗产税可行性的制度分析，本文主要内容关键词为：遗产税论文,可行性论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收必须遵循效率与公平原则，遗产税的征收在很大程度上符合公平原则，当前，同意征收遗产税的经济学家基本上都是基于此原则。本文试图借鉴制度经济学的方法来分析征收遗产税的问题。
一、征收遗产税的生产效应和分配效应
遗产税从不征收到征收的过程是一个产权制度变迁的过程，是国家重新界定产权的过程。具体地说，是国家对达到起征点的纳税人的财产所有权的重新划定，将个人财产所有权的完全私有转化为部分私有和部分共有的过程。“不同的产权安排不仅有不同的生产效应，而且有不同的分配效应。”[1]遗产税从无到有是两个不同的制度安排状态，征收遗产税将伴随着生产效应和分配效应的变化。下面就对征收遗产税的生产效应和分配效应进行简单的成本收益分析。
1.生产效应的变化。所谓征收遗产税的生产效应是指由于征收遗产税而使得纳税人投资减少而造成的损失。由于征收遗产税，投资人的预期收入减少，势必会减少投资，在乘数作用下，会带来国民收入的成倍减少，相伴随的是大量失业者的产生。这一点在我国会更加明显。原因是我国高收入群体中有相当数量是通过诚实劳动、合法经营而致富的民营企业主。据国家统计局城市调查总队的调查显示，我国家庭财产总额中民营企业经营者所在家庭名列第二，为156万元。其中房产31万元，经营性资产31万元，金融资产62万元，其余为耐用消费品的财产。若起征点设置在50万元上，则我国民营企业主大多数符合这一标准。2001年民营企业总投资人数已达到460万人，而我国20％的人却掌握着80％的财富，遗产税的征收对象就是这20％的人，据估算不应超过500万。因此，民营企业主是遗产税纳税人的大多数。由于民营企业融资难、抗风险能力差、税收负担重等特点，遗产税的征收导致民营企业主投资的减少是必然发生的。可见，遗产税的生产效应是显著的。
2.分配效应的变化。所谓征收遗产税的分配效应是指由于征收遗产税而造成的收入在不同经济主体之间的分配而产生的收益和成本。“产权制度对资源使用决策的动机有重要影响，并因此影响经济行为和经济绩效。通过配置决策权，产权也决定了在一个经济体系中谁是经济主体，规定了社会中的财富分配。”[1∶257]征收遗产税使财富的分配格局发生了变化。收入从纳税人手中转移到了政府手中，政府又将其转移给贫苦人民。在这一过程中，如果交易成本为零，则成本-收益计算应为：穷人的收益=政府的遗产税收入=纳税人的纳税额。由于一元钱的效用对于穷人来说要大于富人，所以穷人的福利所得大于富人的福利所失，整体社会福利增加。问题在于交易成本不为零，成本与收益应重新计算。成本为：税务机关的征管成本，纳税人为了避税而聘请专业人士所付出的缴纳成本，政府进行转移支付的成本，其他成本（政府制定相关法律的成本）。联系生产效应的损失，可得出总成本收益等式：净收益=穷人的福利所得-征管成本-缴纳成本-转移支付成本-生产效应损失-其他成本。
这里只对征管成本和转移支付成本进行分析。遗产税是世界公认的较为复杂的税种，对税收征管能力有较高的要求。在日本，从事遗产税和赠予税等财产税的职员约占全部政府职员的7％。1998年，美国遗产税收入为230亿美元，但征收成本却高达460亿美元。日本、韩国都有类似的情况。由于我国目前个人财产存在形式的多样性、分布的跨地区性和隐蔽性，加大了税收征管的难度。需要银行、房产管理机关、公正机关、证券交易机构、工商管理部门的密切配合，这就意味着必须付出高额的成本。对于转移支付成本，应包括两个方面：一是政府把收入发放到穷人手里的工作成本，二是在转移支付的过程中政府工作人员的机会主义行为。诺斯指出：“在使统治者（和他的集团）的租金最大化的所有权结构与降低交易费用和促进经济增长的有效体制之间，存在着持久的冲突。”[2]这就是有名的诺斯悖论，他指出国家的双重目标：一是追求垄断租金最大化，一是追求社会福利最大化，这两个目标是矛盾的，导致了国家的兴衰。遗产税的征收并不是最终归宿，最后的用途才是根本性的问题。遗产税的征收为的是调节收入分配差距，这一终极目标决定了遗产税收入应该归穷人所有，才能提高社会的福利。由于政府的缺陷和垄断租金最大化行为，这部分收入极有可能被用于其他项目的开支。又由于我国治理腐败的相关制度不健全，政府人员机会主义行为会对这部分收入造成侵犯。这些都是转移支付过程中的机会成本。
二、遗产税的征收实质是政府与纳税人的博弈过程
遗产税的征收是一个博弈的过程，因为遗产税的征收过程充斥着大量的机会主义动机和行为。“所谓机会主义，指的是欺骗性地追求自利，这包括——但并不仅仅限于——比较明显的形式，如说谎、偷盗和欺骗。机会主义更多地涉及更复杂的欺诈形式，包括主动的和被动的形式，包括事前的和事后的形式。”[3]遗产税的纳税人符合新制度经济学的机会人假设，其行为包括事前机会主义行为和事后机会主义行为。例如，目前人们预期遗产税法即将出台，南方的比较富裕的民营企业主纷纷将自己的财产赠予子女，于是出现了“少儿庄园主”、“少儿企业家”等称呼。这是较明显的事前机会主义行为。为了应对这一局面的出现，国家颁布赠予法则是迫在眉睫的大事。而不必按部就班地学习外国遗产税与赠予税同时开征，没有固定的法则要求赠予税要后于或者同时与遗产税征收。遗产税是以死者的遗产为征收对象的，所以不可避免要考虑到纳税人的年龄结构特征。中国民营企业主的年龄人均在44岁左右，处于60岁以上的仅占3.5％，而50～59岁之间的也不过25％左右，在49岁以下的则占70％以上，如果按照中国人均寿命70岁计算，征收遗产税也得在20年之后。[4]所以，目前我国开征遗产税的意义并不大。打破常规，先开征赠予税是一条可供选择的途径。
至于事后机会主义行为，虽然目前没有实践得以证明，但是可以预见的是，若开征遗产税后相关制度不健全，则机会主义行为会日益猖獗，这实质是制度安排与制度环境问题。
三、征收遗产税的制度环境
首先明确两个概念：制度环境和一项制度安排。“制度环境，是一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则。”“一项制度安排，是支配经济单位之间可能合作与竞争的方式的一种安排。”[5]制度安排与制度环境必须相一致，如果一项制度安排得以创新，而其所需要的制度环境不够健全，就会给予大量机会主义行为发生的空间，那么，制度创新所带来的收益就会减少，若收益小于成本，创新就失去了意义。
征收遗产税需要完备的制度环境，包括健全的死亡申报制度、完备的个人资产评估制度、健全的个人收入申报、财产登记制度以及相关完备的法律制度。
我国目前还没有健全的个人收入申报和财产登记制度。建立健全的个人收入申报和财产登记制度是征收遗产税的基础工作，但在我国目前的情况下，建立健全的个人收入申报和财产登记制度可谓困难重重。税务机关对遗产税税源的控制能力有限，其征管力量和技术手段也相对薄弱，这些问题都有可能使我国的遗产税征收流于形式。
遗产税征收的一个前提条件是准确地评估个人遗产。而我国的个人遗产评估制度还没有完全建立。由于我国市场机制不够健全，对于无形资产、不动产、非上市股票等资产的评估，还存在着相当大的技术困难。这项制度的不健全极有可能给予纳税人的机会主义行为以可乘之机。
健全的死亡报告制度是征收遗产税的又一前提。税务机关要想及时依法征收遗产税，必须及时掌握财产所有者的死亡信息，健全的死亡报告制度则是其基本保证。然而，我国在公民死亡报告和死亡信息管理方面尚没有严格的制度约束，以至于出现已死人领工资、救济的怪现象。
我国还没有建立一套完备的财产法律体系，尤其是对私人产权的界定和法律保护方面的制度还十分欠缺。《民法通则》、《继承法》和《税收征收管理法》中的许多规定都已经不适应现实的需要，许多条款不尽合理。
另外，税收道德是征收遗产税制度环境中的一个重要因素，它是一种非正式的制度约束，归属于社会的意识形态。“意识形态是种节约机制，通过它，人们认识了他们所处环境，并被一种‘世界观’导引，从而使决策过程简单明了。”[2∶53]诺斯的国家理论认为：“国家为获取收入，以一组服务——我们称之为保护——与公正作交换。”[2∶23]这说明了国家征税的合理性。遗产税的征收就是向富人索取国家为其服务的代价，国家对富人给予的保护要比穷人多。然而，这种观点能否被富人认可，确是一个税收道德建设问题。税收道德可以减少遗产税纳税人的“搭便车”行为。一个有力的例证为，2001年年初，120名美国富翁联名上书，请求议会不要取消遗产税，并要求将他们的意见在2002年2月18日纽约时报上刊登。
我国正处于经济的转型时期，税收道德的建设还有待进一步提高。由于传统的观念束缚，我国公民的纳税意识本来就比较淡薄，再由于我国某些征税机关工作人员本身素质差，乱征税、乱摊派现象严重，使得部分纳税人对纳税失去了信心，因此，加强税收道德建设是顺利开征遗产税的必要准备。
以上的分析说明我国目前还缺乏征收遗产税的制度环境，目前还不是开征遗产税的最佳时机。
四、一个基本的制度选择框架
综上所述，开征遗产税的时点选择至关重要，时点选择过早，征收遗产税的相关制度不健全，既不能实现社会公平的目标，又违背制度变迁的原则——预期收益大于预期成本。为此，我们认为可供选择的制度框架是：
首先，预先征收赠予税。赠予税是伴随遗产税而产生的，人们因此而得出结论：赠予税是遗产税的辅助税种。这种观点是形而上学的，他们都是国家向纳税人索取的“保护费”，是并列的。所以赠予税一定要先于或至少与遗产税同时开征，以防止纳税人的机会主义行为。基于目前已经出现的“少儿资本家”等现象，赠予税宜早不宜迟。
其次，建立赠予税和遗产税专款专用制度是减少转移支付成本的重要手段，也是实现征收遗产税的必要准备。专款专用是指征税所得专用于下岗职工生活补贴、贫苦农民救济等社会弱势群体的生活保障。建立这样一种制度是十分必要的，因为“安排如果是一种政府形式，它将直接包括政府的强制权力”[5∶273]。遗产税征收制度是一项制度创新，是一种政府形式的安排，包括了政府的强制力，而制约政府强制力滥用的可靠选择就是建立专款专用制度及其相关的惩罚制度，这是实现遗产税征收目的的重要途径。为了使专款专用制度发挥作用，建立一个委员会是必要的。
再次，坚定不移地完善死亡申报制度、个人收入申报和财产登记制度、个人资产评估制度。这是征收遗产税的相关制度建设中最为艰难的工程。
建立、完善死亡申报制度，应包含以下内容：（1）在现有的户籍管理机关内部设立一个专门负责办理公民死亡登记并及时向税务机关、民政部门等相关主体传递信息的机构。（2）对公民死亡报告的义务与责任主体进行明确的规定，其优先选择的次序应为：法定继承人—所在单位—居民委员会或村民小组。（3）居民死亡报告的具体期限可规定为公民死亡后的5～15天之内。（4）规定严格的责任制度，若报告主体不及时报告公民死亡的信息，应该承担相应的责任。
建立、完善个人收入申报和财产登记制度应做到：（1）必须实行实名制，使隐蔽的个人财产透明化，将个人的财产置于政府的监督管理之中。我国虽然已经实行储蓄存款实名制，但这远远不够，因为储蓄存款只是财产的一部分。（2）规定每个公民终身只有惟一的账户，个人所有的收入与支出都从这个账户反映。（3）严格规定房地产管理机关、车船管理机关、专利机关、银行、保险公司、证券交易机构等有义务向税务机关提供公民的有关财产信息。
建立、完善个人资产评估制度，严格规定资产评估机构的条件和资格；严格规定资产评估人员的专业技术要求；确定具体严格的评估程序；资产评估方法应采取市场现值法，即按财产所有人死亡时的市场价格计算财产价值。
最后，加强税法宣传，进行税法道德建设，使纳税人明确征收遗产税的合理性、合法性。税收道德应包括两个方面：征税主体国家的道德倾向和纳税主体纳税人的道德判断。征收遗产税，加强税收道德建设，一方面要使国家对遗产税收入的用途有合理的认识，遗产税是用来调节社会收入分配差距的，只能用来增加穷人的福利，保证政府不挪用和非法占用；另一方面，使纳税人深刻理解征收遗产税的合理性，形成他们的内心信念，最终转化为他们的实际行动。这两个方面是相互促进的。值得强调的是，国家对遗产税收入用途的正确观念是激发纳税人积极性的强大推动力。然而，这种观念的形成与加强单独靠政府自身是不够的，建立遗产税收入转移支付保证机制和相关制度则具有实质意义。
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