会计准则执行框架构建，本文主要内容关键词为：会计准则论文,框架论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
理论和实证研究表明，高质量的会计准则并不一定能产生高质量的财务披露，会计准则的执行远比会计准则本身更重要。而且，会计准则能否得以有效执行还必须依赖于特定制度条件的互动、沟通和共同演进程度。基于此，本文旨在从纷纭复杂的会计实践中梳理出一个会计准则执行的制度框架。
（一）会计准则的自我执行
会计准则的执行主要应依靠自我执行（与强制执行相对应），通过建立一个事先的“负责任的行为”，显示管理层将一贯地执行所承诺的一套规则。
1.信誉机制
“当信任变成了社会理论和政治话语中的核心范畴时，它就意味着我们已经失去了某些东西”（Gay，1998）。同样，当会计丑闻四散蔓延动摇着人们仅存的市场信念时，才轮到我们对会计诚信的缺失而惋惜。使契约伙伴做出可靠承诺的一种方式是建立信誉。然而，只有在信息得到交流且具备一些基本的共同价值的共同体内，信誉才能发挥执行机制的作用。这需要会计契约各交易方积累足够的履约资本，即在会计契约交易范围内投入了足够多的专用性资产（专业知识、信息披露成本和信誉投资），在市场信息交流比较充分的情况下，私人惩罚机理的作用在于，一旦违约，另一方通过终止与其交易将使其专用性资产变得毫无价值，同时通过将违约方的违约信息广泛对市场公布（注：信用报告制度是一种将违约方的信息在业内传递、扩散的制度，其作用是将机会主义主体的违约信誉资本降低。会计透明度评级、经理报酬与信息披露质量相挂钩也会起到对财务报告主体的鞭策作用。），这将提高其参与未来缔结会计契约的成本。
从社会学理论来看，信誉又是社会资本概念的一个重要组成部分。财务报告网络可用社会资本概念来阐述，通过建立（或投资）社会资本来提高个人和组织的竞争力是可能的，如同金融资本、人力资本（知识和技能）一样，社会资本是一种生产性的资产。一个人或者公司可以对社会资本进行投资，然后它就会产生回报。有市场证据显示，对于会计信息准确、透明的公司（公司投资于诚信披露的信誉而与利益相关者形成了信任互动网络），市场往往是欢迎的。当很强的信誉效应发挥作用时，纯粹的私人秩序可能是充分的。在会计准则执行机制建设中，大力培养经理人投资于社会资本（如信誉、诚信）的理念，绝非一句空话。在会计欺诈泛滥的背景下，社会资本思想反对那种认为财产权明晰和竞争性市场可以成功地遏制自私动机而无须培养公民美德的认识。
2.公司内、外部治理机制
除了需要进一步完善与发挥公司内部治理中董事会的效能，强化股东权利和控股股东的法律责任之外，对经理人的财务报告行为监督还必须依赖于外部治理机制。这是因为，所有权与控制权合一的现实在很大程度上使得控股股东不再有对外报告真实会计信息需求的积极动机。多层委托代理关系的存在，加剧了公司剩余控制权与剩余索取权的不对称程度，内部控制的改善越来越必须依赖于外部治理机制：诸如资本市场及信息中介治理机制（如市场信号传递、独立审计）、控制权争夺等等。
值得注意的是，在会计准则自我执行中，审计鉴证环节的股东利益导向和注册会计师保持应有的独立性非常关键。以安达信为例，随着信息技术发展和管理咨询行业利润增长的飚升，以及会计师事务所规模扩大与竞争加剧，安达信专业人员不足矛盾日益突出，遂逐渐放宽对从业人员要求，其他的诸如学习计算机专业等而不太懂会计的人员大批地被招募进来，并且随着咨询业务收入大大超过报表审计业务收入，非会计专业人员的技术和能力得以强化和突出，其地位也越来越重要，而会计专业知识以及实践能力和道德水准等传统会计业界极其重视的素质却被轻易地忽视了，会计行业的品质和本质逐渐蜕变。所以，回归会计行业的本原定位——财务报表审计和鉴证（而不是咨询业务）——为股东服务，认清这一点是非常必要的。
3.媒体监督
因为董事会常以公司管理层和当事人为主，在现实中这一层监管并不十分有效。而政府行政监管与法庭通常是在事态尾声或极端严重时才介入，主要起“最后补救”作用。相对于董事会、审计师和监管机构等企业利益相关者而言，独立媒体甚至不能算作财务披露主体的利益相关者，故本文将媒体监督从公司治理机制中分离出来。媒体对经理财务报告行为的监管通常更直接，甚至在事态刚刚发生或正在发生时就可产生效果，但这需要相应的市场机制配合，比如股票市场作空机制等。
对全球不同国家所作的比较研究表明，新闻媒体的舆论自由程度与政府效率、廉洁程度、证券市场发展水平之间存在着很强的正相关性（Zingales，2000）。新闻舆论的独立性和自由空间、新闻媒体机构自身的治理机制和自律机制、新闻舆论的有效性、准确性、专业性和客观性等影响媒体监督的效能。在独立的媒体对不当行为（如会计欺诈、内幕交易）予以公开，大量受良好教育的投资者读报以及对不当行为进行谴责、制裁的情况下，私人私下控制收益将会受到很大限制（Zingales，2000）。在会计准则执行过程中，不能忽视新闻媒体的作用。
（二）会计准则的强制执行
人们拥有非对称信息并经不住诱惑而机会主义（注：人的机会主义行为倾向是由Williamson所提出的，它的含义是指人们借助于欺诈等不正当手段谋取自身利益的行为倾向。）地行事是完全可能的，这使得建立约束性承诺并强制执行规则成为必要。通过使经理人被约束地、强制性地服从会计准则，不允许出现违背承诺的偏差，即为会计准则的强制型执行机制。
1.制度化的监督体系
不同国家会计准则执行的制度化监督体系也是不同的。美国主要为PCAOB（公众公司会计监督委员会）和SEC，中国以财政部和证监会为主。在欧洲一些国家，会计准则执行的制度化监督体系大致为：证券交易所（瑞典、挪威、瑞士）、证券监管者（比利时、法国、意大利、葡萄牙、西班牙）、财务报告审核委员会（英国FRRP（注：财务报告审核委员会监管规模大的上市公司。））、其他政府部门（丹麦（注：在丹麦，金融机构和保险从业机构的财务报表由特定的政府代理部门金融监管局来审查。对于其他公司的财务报表，由丹麦“公司和商务部”基于测试或抽样的方式审查。）、英国DTI（注：贸工部主要监管小的和中等规模的公司。））。奥地利、芬兰、卢森堡、匈牙利等国几乎不存在制度化的监督体系。
特别地，英国FRRP与ASB（会计准则委员会）并设于FRC（财务报告委员会）之下，ASB致力于会计准则制定，而FRRP则主管会计准则执行，其主要职责是：当发现上市公司经审计的财务报表未遵循公司法和会计准则时（线索主要来自有关个人、机构或者媒体的评论），展开调查。英国CGAA（会计与审计问题协调小组）就建议FRRP在其目前整体被动反应性程序中融入积极主动性（proactive）元素，并相信因更积极活跃的管制而带来的风险，将被董事会和审计师增强了的财务报告责任所抵消。会计信息的监督任务极其繁重，专业性很强，为此笔者建议在财政部（或证监会）下设一个财务报告审核委员会（注：目前在德国，就有设立类似FRRP的民间监督体系的计划。），独立于会计准则制定和财政监督，由会计理论和实务专家组成，专事企业会计准则执行情况的审核工作。一方面可以及时了解我国会计准则的执行情况，使会计准则落到实处；另一方面，可以使财务报告的审核工作常规化、规范化。
2.司法诉讼
我国目前关于上市公司会计信息披露法律责任体系之中，是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱。当前因会计造假发生诉讼已成为证券民事纠纷的一种常见形式。证券市场发达国家及地区多采取股东集体诉讼机制解决证券民事纠纷，是指在法律上允许一人或数人代表其他具有共同利害关系人提起诉讼，诉讼的判决对所有共同利益人有效，这样就能极大地降低当事人的诉讼成本，提高诉讼效率，从而在上市公司与投资者之间保持利益平衡，在司法救济与防止滥诉之间保持功能平衡。
与股东集体诉讼密切相关的是分配举证责任，即在诉讼当事人之间分配事实的真伪得不到证明所产生的败诉风险。以会计事项虚假陈述为例，由于上市公司对其自身经营业绩了如指掌，上市公司的财务报告、法律意见书、资产评估报告、审计意见书等更是由上市公司委托的专业人士做出，普通投资者很难具备对这些文件真伪进行评估所需的专业知识及财力。显然，让上市公司及中介机构或专业人士承担举证责任更为公平，即辩方举证。
此外，为保证赔偿的实现，国际上通行的做法有，一是对公司的董事以及相关中介机构等投保责任险，二是建立证券市场赔偿基金。在国际上已得到广泛推广的董事及高级职员责任保险，是对公司董事和高级职员在行使其职责时所产生的错误、疏忽行为进行赔偿的合同。责任保险制度的使用，使侵权人通过与保险人的保险合同，将自己的侵权责任部分地转移给保险人，而保险人用保险费收入将其侵权赔偿责任分散化。证券市场赔偿基金是指从上市公司证券发行与交易中提取专项费用，由证券主管部门指定金融机构保管（可退换的），专门用于赔偿因虚假会计信息等造成投资者的损失。
（三）会计准则执行框架构建
1.强制执行与自我执行的互补
现实观察表明，包括会计契约在内的契约交易的执行，很少直接由法律去执行，大多数都是依赖于缔约当事人的信誉机制来执行的。然而，如果没有强制执行机制作为后盾和威慑力量存在，人们之间也没有积极性建立信誉和利用信誉机制来履约。会计准则的执行必须要基于自我执行和强制执行的耦合。外在制度的有效性在很大程度上取决于它们是否与内在演变出来的制度互补。例如，司法系统是否支持社会道德、市场需求、股东保护等。一个有效和正式的第三方执行机制的存在有助于产生对合同可执行性和产权安全性的稳定预期，其有效性真正在于对私人裁决机制的扶助，而不是取代。市场支持型的道德准则和公正的法制之间是互补的，而且信誉对法律具有一定的替代性，在一定条件下，信誉与管制可以动态地达到均衡（图示略）。
2.会计准则执行的总体制度框架
LLSV（2001）针对转轨经济特点的法律改革指出，“改革的目标是保护包括股东和债权人在内的外部投资者的权利，好的法律法规是那些能够执行的，改革的策略不是创造一系列理想的规则，然后观察它们能怎样很好地执行，关键是要制定一些只能在既定结构内执行的规则”。这个既定结构就是制度框架。本文从会计准则的执行环节（行动）和制度支撑两方面来构建会计准则的执行框架（见图1）。
图1 会计准则执行框架
注：自我执行环节中的信誉机制也可以表述为经理主导的财务报告编制过程；统率性制度中的激励机制，也可以理解为责任规则，也就是如何使行为主体对自己的行为承担责任的规则，从广义上讲，公司内、外部治理机制、以及甚至独立管制与司法诉讼也构成一种激励。
制度安排“嵌于”制度框架之中，所以它的效率还取决于其他制度安排实现它们功能的完善程度。需要明确，在会计准则执行制度框架中，各种执行机制（如法律与信誉、激励与管制）都同时发生作用。只有相互支持、相互一致的制度安排才是富有生命力和可维系的，否则，精心设计的制度很可能高度不稳定。