基金会适用税收政策研究，本文主要内容关键词为：税收政策论文,基金会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基金会产生与发展的历史背景
基金会起源于慈善事业，在西方，私人基金会与“公益慈善事业”(philanthropy)往往密不可分。它既起源于公益慈善事业，又是现代公益慈善事业的重要形式之一。与欧洲国家相比，作为移民国家的美国在现代慈善事业的起源与理念方面有着独特之处，私人基金会也远较欧洲发达，甚至“其达到的规模和所起的作用任何国家无法比拟”。①
基金会在美国发展的百余年历史表现出这样的特点：基金会的发展与美国的经济发展水平和经济政策特别是国家税收政策的演进密切相关。20世纪30年代美国经济大萧条和70年代经济衰退都影响了基金会的发展，而在90年代，由于美国经济经历了一个持续的发展时期，私人基金会的发展十分迅速，超过1/3的大基金会都是在1990年以后成立的。根据美国基金会中心编写的《基金会年鉴》中的分类，基金会主要有以下四大类：私人基金会、社区基金会、公司基金会、运作型基金会。②这四类基金会的根本区别在于适用不同的税法，事实上运作型基金会就是在私人基金会的基础上由于适用新的税法而产生的。
根据1969年税法改革后修改的美国法律，各私人基金会向其章程中所规定的慈善目标投入的经费不得少于其总资产的5％，若少于5％，则要求基金会以上缴税金的方式，达到所规定的支出数额，而不考虑其收入多少。因此可以认为，基金会的“慷慨捐赠”是其宗旨和法律要求共同作用的结果。美国每年有大量的慈善活动和巨额捐款产生，这不是因为美国人比其他国家的人更乐善好施，而是由于其制度安排、法律规范与文化传统等诸方面的合力使然。
二、我国发展基金会的意义及基金会税收优惠依据
2004年国务院颁布《基金会管理条例》，其中指出，基金会“是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的的”非营利性法人。这一定义至少包含下面两层含义：
(一)基金会是公益的非营利组织
在经济学理论上，非营利组织的产生与发展与“市场失灵”、“政府失灵”有密切的关系，它在企业(市场体制的组织)与政府(国家体制的组织)之外提供了新的选择。西方成熟的市场经济国家的经验表明，市场机制虽能推动经济发展，却难以解决诸如分配不公、贫富差距悬殊、环境污染、资源浪费等社会问题，特别是对社会中的弱势群体缺乏关怀。而计划经济体制则走向另一极端，即政府大包大揽，事无巨细，无所不管，这种社会整合过度、控制过强的局面，极大地压制了个体的独立性，也严重遏制了经济发展活力。事实证明，单纯依靠政府的力量已不可能满足人们多样化的生活需求，也不能有效解决众多而复杂的社会问题。在这种背景下，非营利组织方兴未艾，成为解决上述问题的一个重要的社会机制。除此之外，非营利组织还为公民提供了在家庭、工作、政府范围之外的体现自身价值的渠道。
我国目前也出现了市场化国家早期出现的分配不公、贫富差距悬殊、环境污染、资源浪费等社会问题，从这一角度看，大力发展基金会具有更为重要的现实意义。鉴于非营利组织提供的是市场失效情况下的服务，是对政府服务的补充和辅助，所以这种支持显然应当来自于政府，而非营利组织也需要享受一定的补贴方可更好地实现目标。
(二)基金会是非政府性和非营利性的法人
基金会的非政府性使其不能像政府那样通过征税等手段获取资金、财产；其非营利性，使其不能通过以营利为目的的经营活动来获取收入。因此，捐赠是基金会存续和发展的重要资金支持。税收法律法规通过对捐赠者应税所得额扣除比率的规定可以直接影响到市场主体可能向基金会捐赠的多少，从而影响基金会自身收入的多少，进而关系到基金会的存续和发展。
要有效地规制基金会的活动，必须通过多种途径才能实现。其中法律规制是非常重要的，而在诸多的法律规制中，税法规制又举足轻重，从国外基金会的发展历史看，作为一种旨在资助教育、慈善、宗教等社会公益事业的非政府、非营利的组织，基金会在一定意义上就是税收政策的产物。
三、国外基金会税法规制状况
(一)基金会税收优惠资格的认定及后续审查
1.公益地位认定模式。获得公益地位的组织可能获得很多优惠，因此各国对公益组织的认定一般都会作严格规定。欧美等国有三种认定公益组织的模式：由税务部门/行政机关认定；由不同的政府部门来认定；由一个专门的准政府机构认定。
2.税收优惠资格取得方式。税收优惠资格取得一般有三种方式：一是基金会注册时，免税待遇自动生效；二是注册与申请相结合，注册后，必须向税务部门提出申请，才能享受某项优惠政策；三是自动免税制度与特殊自由裁量权制度相结合的方式，属于税法列明的基金会，自动享受免税待遇，其他基金会每年都必须申请免税。
3.税收优惠资格后续审查。在很多国家都需要进行公益地位后续审查，基金会需要接受税务部门、公众、媒体等的监督和管理，以决定它们是否有资格继续享受免税待遇。
(二)基金会相关税收优惠状况
1.基金会本身的税收优惠。(1)所得税。基金会主要收入来源包括捐赠、补贴、投资利息和股利、出售投资资产得到的收益以及部分经营收入。对于基金会的捐赠所得各国一般都给予了税收豁免。而对于投资收益，大多数国家倾向于对基金会利用基金进行投资所获的消极投资收入(例如股息、利息、房租收入、特许权和投资出让的资金收益)免税。目前，基金会等公益组织还可以在一定限度内从事与其宗旨有关或无关的经营性活动，并从中获取收益。但是对基金会经营性收入的税收问题，各国的态度差别很大，从免征、统一计征到酌情计征各不相同。③(2)所得税之外的其他相关税种。在增值税方面，基金会的许多活动享受增值税或销售税方面的优惠待遇，但是不同国家对具体优惠的规定不尽相同。在消费税的问题上，对于基金会的消费是否纳税，各国立法不同。有的国家规定只要出于社会公益目的就可以免征消费税，但这种宽松的消费税制，容易导致偷逃税收。有的国家规定，出于社会公益目的的消费免征消费税，而出于会员利益目的的消费则要缴纳消费税。由于关税和进口增值税的敏感性，因此，尽管大多数国家向公益组织提供免征关税和进口增值税的待遇，但是各国普遍规定实行认定、许可或类似过程以确保非营利组织获得免税待遇，并防止这种免税待遇被滥用或利用。
2.捐赠方可享受的税收优惠。大部分国家都制定了鼓励捐赠的税收优惠。在美国，公司捐赠给公益组织的现金在当年应税所得5％以下的，可以在税前扣除；个人捐赠给公益组织的现金在当年应税所得50％以下的，可以在税前扣除。基金会接受捐赠，捐赠人可以免缴遗产税。在德国和法国，纳税人向公益组织捐赠时，私人纳税人可扣除一定比例的税金。澳大利亚、新加坡的个人和公司向公益事业团体的捐赠，可以在税前全额扣除。菲律宾个人或公司捐赠给某些“特定受捐者”时，可以在税前全额扣除。
四、我国基金会税收政策现状
(一)基金会本身的税收优惠
1.所得税。税法规定，在非营利组织的收入总额中，一部分收入项目可以享受免税政策。这部分收入包括社会各界的捐赠收入和国家的财政补助收入。按照《国家税务总局关于基金会应税收入问题的通知》(国税发[1999]24号)(以下简称《通知》)等有关法规的规定，开展社会公益活动的非营利性基金会在金融机构的存款取得的利息收入，暂不作为企业所得税应税收入。但是从1999年起，中国人民银行已不再承担基金会的审批和监管职责，《通知》中规定的基金存款利息收入免税条件已不复存在，在实际工作中难以操作。在实务中很多基金会在申报所得税时需把存款利息计入应税所得。《通知》还规定，基金会购买股票、债券(国库券除外)等有价证券所取得的收入和其他收入，应并入应纳企业所得税收入总额，照章征收企业所得税，而不管这种收益是否用于公益目的。根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等规定，凡经依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按有关规定，征收企业所得税。上述规定表明，当基金会存在提供服务收入和其他收入时，税法对基金会视同一般的企业来对待。
从参加民政部2005年年检的86家基金会情况来看，总收入中捐赠收入占88.8％，政府补助收入占7.7％，投资收入占2.0%，提供服务收入占0.4％，其他收入占1.1％。非应税收入占总收入比例高达96.5％，应税收入只占总收入的3.5％。因此，目前基金会总体上还不涉及所得税税收问题，但是由于基金会个体差异非常大，其应税收入比例从0到100％不等，现实的所得税税负确实存在。
2.所得税之外的其他相关税种。我国的基金会目前基本不涉及增值税，也没有关于基金会消费税的特别规定。但是，依照《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，基金会是营业税的纳税人。目前，有些基金会在公益活动之外还提供一些培训、咨询方面的服务并收取费用，也有部分基金会利用其自有的房产进行出租获取收入，这些都属于营业税的应税收入。此外，国家规定少数基金会对负责接收的由境外捐赠人无偿捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资免征进口关税和进口环节增值税，并免征监管手续费。
(二)捐赠方可享受的税收优惠
《企业所得税暂行条例》规定，对国内企业用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除。金融保险企业用于公益、救济性的捐赠扣除的部分不能超过1.5％。对外商投资企业和外国企业而言，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，用于中国境内公益、救济性质的捐赠可以全部在税前列支。
2007年3月新颁布的《中华人民共和国企业所得税法》规定，自2008年1月1日起所有企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
在个人捐赠方面，《个人所得税法实施条例》规定：个人通过有关机构，向公益事业以及遭受严重自然灾害的地区、贫困地区的捐赠，在应纳税所得额30％以内的部分，可以扣除。
(三)捐赠受益人的所得税税收优惠政策
针对捐赠受益人的税收政策在其他国家比较少见，这和基金会业务有关。国内涉及这一问题的主要是基金会通过评奖颁发给获奖人，即受益人所获奖金收入的免税问题。根据现有规定，④“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金免纳个人所得税”，否则就需要缴纳20％的个人所得税。
五、我国目前关于基金会税收政策存在的问题
(一)基金会税收政策体系有待进一步完善和统一
目前对基金会的税收优惠政策还未形成比较统一和完善的体系。例如企业所得税法中没有专门的条款来规范基金会的税收政策和税收管理。同时在财产税，以及主要的商品税——增值税中，缺乏对基金会的专门规定。税法规定的不明确，造成我国税收制度的缺位，影响了基金会的发展。
由于缺乏统一的针对基金会等非营利组织的税收政策体系，使得基金会在申请税收优惠时没有清晰的税收优惠依据，这给税收操作和基金会以及捐赠者的税收优惠申报带来困难。
(二)缺乏规范的税收优惠资格申请程序和税收优惠授予标准
前面已经介绍，很多国家都为基金会等非营利组织提供了明确、规范的税收优惠资格申请流程。而我国目前尚没有这方面的规定，致使基金会无法按程序进行申请。此外，也没有明确规定享受捐赠方捐赠的税收优惠待遇的基金会的具体标准，而是实行个案审批制。这些都在相当程度上影响了基金会开展公益活动的积极性。
(三)缺乏有效的长效监督机制和税收检查制度
加强税收优惠的监督与检查，有利于为基金会创造平等的竞争环境，形成推动基金会发展的激励机制。但目前在实际操作中，并没有一个部门对基金会是否满足税收优惠条件进行检查，也没有对税收优惠有效期以及税收优惠后续检查的规定。如何认定基金会的公益地位，如何衡量基金会是否有效地实现了公益性目的，这些都需要在实践中解决。
(四)对基金会经营性收入的税收政策有待明确
随着社会经济的迅速发展，基金会等公益组织的活动领域和业务范围将不断扩大，多数基金会都将从事一些经营性活动(如培训、咨询和房产租赁)或投资。目前的税收政策对基金会相关收入的征税规定并不明确，不利于基金会的发展。
(五)某些税制安排不利于促进向基金会的捐赠
捐赠是基金会重要的收入来源，是影响基金会发展的重要因素，我国目前还没有形成鼓励企业和个人捐赠的税收制度。从个人所得税的角度讲，减税程序繁琐，办理复杂，同样也没有形成强有力的鼓励个人捐赠的税制性因素。此外，我国目前还没有类似于遗产税、赠与税之类可以促进个人基于避税目的进行捐赠的税制安排。
(六)税收优惠政策违反公平原则
对基金会的税收优惠政策多数采取列举的方法，而且许多税收优惠政策采用就事论事的方式，缺乏统一的标准，产生税收优惠政策的不公平，不利于构建基金会良性竞争的大环境。
六、完善基金会税收政策的建议
(一)加快建立统一、公平的基金会税收体系
统一的基金会税收法规体系应当涵盖现有基金会的所有相关业务和三方主体(捐赠人、基金会和受益人)，同时，还要能够适应基金会未来的发展和变化。
1.基金会本身的税收优惠。首先，对于基金会收入的税收优惠应当视各种收入来源的性质区别对待。其次，在目前以所得税优惠为主的基础上，在财产税、商品税、房产税、车船使用税、城镇土地使用税等的条例中均应当明确基金会或公益性组织的税收优惠，包括对基金会的界定、对不同类型基金会减免的税种、减免幅度等具体内容。
2.对捐赠人捐赠行为的税收政策。在税收减免的范围上，应当适用于个人或企业以其自有财产、实物或现金的形式向基金会提供的所有捐赠，并在可能的情况下，包括志愿者向基金会提供的人力和智力支持，但实物捐赠需要有资产评估体系的配合。在税收减免方式上，除了当年的税收抵扣之外，应当允许递延抵扣，允许个人或企业当年超过所得税抵扣限额部分的公益捐赠递延至下一年度进行抵扣。递延抵扣不但可以提高捐赠抵扣总额占税前收入的比例，也可以促使个人或企业向基金会捐赠某些无法分割的高价值财产。
3.对受益人受赠行为的税收政策。应明确规定从基金会获取的各种捐赠性收入(包括救济、资助和奖金)等都可以享受税收优惠。但需要对评奖过程的公正性进行审查，并就奖励本身的公益性进行评估。此外，还需要制定相关部门的配套实施细则，将基金会税收管理纳入整个税法执行体系。基金会是新生事物，相关法律法规应随着它的发展和对它的认识相继出台。现阶段可以在现有法律框架内制定针对基金会的实施细则，而对于现有法规中未有明确规定的事项，则可以通过补充通知或暂行条例的方式进行说明。
(二)制定合理、规范、高效的基金会税收优惠申请、审批和监管程序
完整的基金会税收优惠资格获得程序应当包括：登记——公益地位认定和再审查——税收优惠申请——后续检查。需要强调，基金会公益地位的确认，应当由民政部门、税务部门和财政部门共同完成。现阶段，由于财政、税务部门对基金会业务了解不全面，所以民政部门应当承担基金会公益地位的确认职能并制定合理、规范、有效的衡量基金会公益性的程序和评估体系。税务部门必须加强对基金会财务活动的监督，如结合基金会年检可对基金会免税主体资格进行检查，将具体税收优惠同基金会开展公益活动的绩效挂钩。
(三)与税收优惠相关的配套措施
1.建立符合基金会特点的税务申报制度。目前，基金会在报税时没有专门的税务申报表格，只能采用和企业一样的登记表格和纳税申报表格，基金会会计科目与企业会计科目之间存在较大差异，因此并不能反映非营利组织的特点和活动。相当一部分基金会为了报税不得不制备两套报表，无形之中增大了会计工作的业务量和难度。建议尽快制定并实施符合基金会等非营利组织需要和特点的税务登记和申报表，以简化基金会办理税务登记和申报的手续，方便税务部门监管。
2.票据问题。票据管理与税收密切相关，建立针对基金会等非营利组织的票据制度是税收管理配套政策中非常重要的内容。目前我国基金会所使用的独立票据只有一种，即在规定情况下使用的捐赠收据。对于资金往来，需使用行政事业单位统一银钱收据。除此以外业务所需票据，只能购买工商发票。目前企业票据制度正在逐步完善，有关部门应从完善税收管理体制的角度出发，尽快建立基金会等非营利组织的票据制度。
3.资产评估问题。基金会接受实物捐赠越来越多，不仅包括房地产、耐用品、医药产品等常规捐赠物品，还包括有价证券等资产。这些物品的资产评估，不仅关系到基金会的捐赠收入，而且还关系到捐赠者可能享受的税收优惠。因此，需要逐步建立资产评估制度，规范实物捐赠公允价值认定，既有利于基金会入账，也有利于税务部门进行免税监督，防止企业利用折价财产捐赠获取高额税收优惠。
4.沟通协调机制。在基金会管理和税收优惠资格认定中，民政部门、财政部门和税务部门的沟通协调非常重要。民政部门应当将批准设立基金会的文件、对基金会的处罚决定、基金会年度检查的情况及时抄送财政、税务部门。财政、税务部门根据基金会年度工作报告和从事公益慈善事业的情况，建立以监管基金会行为为标准的税收优惠政策动态管理机制。
注释：
①资中筠《论美国的强盛之道(上)》，《学术界》2000年第6期。
②资中筠《散财之道——美国现代公益基金会述评》，上海人民出版社2003年版，第6页。
③里昂·艾里什、靳东升、卡拉·西蒙《中国非营利组织适用税法研究》，《世界银行委托研究报告》2004年版，第27页。
④《中华人民共和国个人所得税法》第四条第一款，中华人民共和国主席令(第四十四号)，2005年10月27日。
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