法律张力下的审计行业监管，本文主要内容关键词为：法律论文,行业论文,张力论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
过去的十几年是审计师诉讼不断的年代，许多事务所为此付出了沉重的代价。法律已成为时刻悬在审计师头上的达摩克利斯之剑。许多审计师面对各种各样的会计丑闻和审计法律诉讼感到心有余悸，也有的审计师对法律设置的各种制约心存不满。那么，法律对审计师的本质意义是什么？法律是如何介入审计行业监管的？这些问题是本文要探讨的主要内容。
一、法律对审计师的本质意义
西方审计行业是伴随着股份公司的出现而产生的。虽然在这以前，企业的债权人和政府部门及投资、信贷部门等也存在了解企业受托责任和经营状况的信息需求，但基本上是少数独立民事主体之间的小范围内的交易，不存在规模效应，因此审计职业尚未形成行业规模。大规模公众公司的出现提出了对审计师行业的社会需求，从而使审计师的行业供给成为可能。这种现象也可以从交易费用理论得到解释。[1]股份公司的出现产生了对企业信息的大规模社会需求，而通过信息需求者与管理当局进行单独的私下交易获取信息的成本极为昂贵。企业提供信息具有公共产品的性质，往往存在供给不足的现象，因此通过一定的中介机构向信息需求者公布信息可以节约信息提供的社会成本。但是为保证管理当局发布真实的会计信息，遏制管理当局在信息发布中的机会主义行为，需要一个独立的第三方进行公信力验证，审计师担任起了这一重要角色。审计师成为维系资本市场委托代理关系正常运转的不可缺少的关键环节。
虽然现实经济活动中企业管理当局以委托人的身份委托审计师对其报表进行验证，但经济学意义上的委托人应该是已有的和潜在的信息使用者。这构成了公信力验证中的“悖论”：正常的运转环节应该是真正意义上的委托人提供资金委托审计师进行审计，审计师恪尽职守，完成委托人交付的职责，这构成了审计师形成其社会形象和完成职责的基础保障。但是现实中的委托人是以管理当局的身份出现的，形成了管理当局和审计师之间的法律上的委托代理关系。这种委托关系的出现是对审计师社会形象和职责的重大挑战；管理当局能够出巨资请审计师证明自身的经营管理不可信任吗？在这种情况下，审计师要形成公信力，除了审计师的专业知识和职业道德外，法律制度安排是形成其公信力的根本条件。
亚当·斯密认为个人理性“都会被一只无形的手引导着去达到并非出于本意的目的”，从而达到资源的优化配置，但是在缺乏法律制度安排的条件下，这只无形的手往往会失灵。审计师作为理性个人，也会追逐自己利益的最大化。因此公众对审计师起码的信任只能建立在法律制度安排的基础之上。威廉姆森认为：“有效的交易将只能在依赖性受到可靠约束支持的条件下实现”。[2]这是因为即使审计师具有一定的良好个人信誉，公众并没有充分的理由相信审计师会依据规则行动，因此需要一种制度安排来调整人们对审计师作出公允审计报告的预期。法律正是这样一种制度安排，它的权威性和确定性形成了公众对审计师公信力的合理预期，而它的惩戒性和强制性又确保了审计的公信力成为可能。由于法律风险的存在，审计师在一般情况下会按照职业规则行使职责，以至于不会伤害信任者。许多审计师可能对法律的介入心存不满，抱怨法律对行业的巨大约束力和对个人收益带来的巨大威胁，因而向往没有法律制度约束的自由。殊不知这种思想对审计师个人和行业发展都会造成危害。因为法律对公众的保护及公众对审计行业的合理预期，恰恰构成了审计师职业生存和发展的基本条件。
二、法律对审计师出具瑕疵报告责任的介入
契约责任是指契约当事人一方不履行义务并因此使另一方当事人遭受损害时，法律认可此种损害的赔偿而产生的责任。侵权责任则是指法律认可契约不执行以外的所有赔偿时所产生的责任。两者在致损事件、责任能力、损害赔偿范围、责任免除或限制的条款的效力、诉讼时效等方面都存在不同。在契约责任中，契约的规定同法律的规定存在冲突时，契约的规定优于法律的规定得以适用，即传统民法中的意思自治原则。意思自治是契约生命力的源泉，它对契约的影响表现在多个方面：关于契约的成立，规定了契约自由的原则；关于契约的效力，规定了契约的强制性和相对性原则。而侵权义务则是法律所普遍强加的义务。
在现实生活中，契约或侵权责任均以一方对另一方承担损害赔偿责任为主要形式。由于损害赔偿具有确定性和直接性等特点，两者在责任承担方面存在很大的不同。契约责任的承担仅仅以当事人预见到范围为准，而侵权责任赔偿中，对受害人的损害赔偿是根据因果关系来确定，不实行可预见性的原则，这使一般情况下，侵权损害赔偿的范围大于契约损害赔偿的范围。各国法律实践对审计师出具瑕疵报告的界定不完全相同。有的国家界定为契约责任，如德国。有的国家界定为侵权责任，如美国的小股东提起的民事诉讼。但是在现代诉讼中，两者开始出现融合的趋势。“在侵权责任向契约领域渗透的同时，契约责任亦在积极向侵权领域渗透，并最终导致了侵权和契约责任的逐渐融合和统一”。[3]
由于经济学意义上和法律意义上委托人身份的不一致，审计师提供审计报告的行为性质更为复杂一些。审计师在审计过程中其实存在两种契约关系。一是明示契约，二是暗示契约。明示契约指的是审计师与管理当局签订的审计业务委托书。在委托书中，双方的权利和义务得到明确规定，属于契约性质。暗示契约指的是法律意义上的注意义务，是法律强加给审计师的法定义务。之所以如此，是考虑到审计师出具报告的性质比较特殊。因为审计师在提供报告的过程中往往关系到第三方，而且第三方的利益与审计师出具报告的质量密切相关。审计师出具瑕疵报告从契约关系角度，可以分为两种。一种是管理当局无主观过错，但是审计师出具了有瑕疵的报告，在这种情况下，审计师违反了契约责任。但在现实经济活动中往往是管理当局与审计师达成共谋出具有瑕疵的审计报告。在这种情况下，审计师并未违反契约责任，却对合理信任的第三方造成损害。尽管有些学者认为应该把审计师出具瑕疵报告的责任界定为契约侵权，可以最大限度地保护审计行业的发展，但是对于出具瑕疵报告侵害第三方提出的法律诉讼往往适用的是侵权原则。我国采用的就是侵权原则，2003最高人民法院发布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件的若干规定》明确使用侵权原则。
采用契约原则，可以充分尊重签约双方的意愿，与审计师和管理当局之间签订的委托审计业务书这一明示契约形式相吻合。但是由于审计师出具审计报告行为性质和委托人身份的复杂性，执行契约原则就会使这种签约行为失效；从表面上看，审计师与管理当局之间的行为符合明示契约的要义，但是这种契约本身是不完备的，具有欺伪性，导致契约履行缺乏基础的保证，从而为侵犯其他利益相关者留下了重大缺口，在利益最大化的驱使下，审计师与管理当局在签约时的共谋行为就可能侵害其他相关者的利益，从而使两者间的契约行为沦为一种文字和数字游戏。在这种情况下，法律对侵权原则的确认有其重要的意义。侵权原则的确认，事实上是法律对审计师和管理当局之间明示契约的一种干预，正是这种法律介入在审计师出具的审计报告中起了“桥梁”作用，它把审计师和管理当局，股东以及其他相关者的利益平衡起来，使在契约责任下相关各方失衡的利益关系调整到一个合理的水平线上。因此，法律对侵权原则的确立，是对审计师瑕疵报告契约原则的重大修正，这从根本上改变了相关各方的利益格局，并由此带来了审计师应承担的法律责任的内容及形式上的重大改变。
侵权原则的确定，首先意味着审计师在签订审计业务约定书确定的一些条款可能失效。特别是一些免责条款。例如，审计师在进行审计业务前，通常与管理当局签订一些声明书，如：管理当局直接提供的声明书；审计师为正确理解管理当局声明所提供的且经管理当局确认的函；管理当局的相关会议记录；管理当局签署的会计报表等。如果管理当局签订了声明书以后，仍然提供了虚假的陈述，将不能成为审计师推脱责任的法定理由。审计师必须采取适当的审计措施来对这些声明的真实性进行验证。我国颁布的《独立审计具体准则第23号——管理当局声明》就充分体现了这一精神。准则规定，注册会计师不应以管理当局声明替代能够预期获取的其他审计证据；注册会计师如对影响会计报表的重大事项无法实施必要的审计程序，即使取得管理当局声明，仍应视为审计范围受到严重限制，并发表保留意见或拒绝表示意见等等。其次侵权原则确定的赔偿范围，可能要高于契约责任的赔偿金额。美国1993年《证券法》规定只要审计师具有普通过失，就要对原始购买公司证券的投资者负责，这导致审计师面临巨额的赔偿责任。当然，过重的赔偿责任也会遏制行业的发展。1995年美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》，确定了审计师按“公允份额”比例赔偿责任，替代了以往的连带责任规则。所以，合理的赔偿金额还需要在实践中不断修正，以兼顾社会各方的合理利益。我国目前缺乏对股东的诉讼赔偿方面的法律，但是侵权原则的确认，意味着审计师承担了比契约更多的责任。
三、审计、会计规则——审计师出具审计报告的法律底线
审计、会计准则在我国的审计师法律诉讼中到底能发挥什么作用，一直是理论界争议很大的一个问题。由于我国的审计、会计准则是由财政部制定发布的，本身属于行政法规的范畴，而准则本身又是行业的操作标准，这种内外双重身份是导致矛盾产生的根源。在审计实务中，审计师可能会以审计、会计准则作为自己执业的法律底线，而故意绕过法律，谋取自己的利益，因为审计准则是审计师在执行审计业务时遵循的标准，也是审计师发表审计意见的客观依据。如果独立审计准则具有法律效力，那么审计师在进行法律诉讼时只要证明自己在执行审计业务时严格遵循了独立审计准则，实施了必要的审计程序，并保持了合理的谨慎，就可以为自己的行为进行辩护。但是从另一方面来讲，审计准则只是一般性和原则性的意见，并不能覆盖现实中的一切业务。从美国一些会计公司连续不断爆发的丑闻来看，会计准则也存在很多的问题，并引起了会计是以原则还是以规则为基础的大讨论。但无论审计准则是原则还是规则，都属于一些制度性的规定。无论制度安排如何周密，由于相关当事人的有限理性和信息不完全，以及客观上会计准则制定存在时滞，必然使一些准则不能真实反映企业的真实经营状况，另一方面企业必然能够不断进行业务与交易创新来规避准则或原则的限制。这就引起了法律判断和审计判断之间的冲突，许多学者把它理解为过程的真实和结果的真实之间的困难。[4]当然争论还涉及到准则到底应该由谁来制定，以及行业的监管模式等，本文关注的是与法律相关联的问题。
如上提及审计师判断自身行为是否合法时的依据是是否遵循了公认的审计、会计原则，而法律强调的是行为造成的结果，法律界人士将其解释为结果的真实。法律专家刘燕认为：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”[5]在美国六十年代大陆自动售货机案例中，审计师证明其遵守了会计准则和相关的审计准则，但是律师认为，遵守会计准则和审计准则并不能自动表明无罪。出现这种差异的原因不仅仅是学科之间的分歧，也反映了其内在的必然性。从根本上来讲，法律和制定审计准则的初衷是一致的，两者的最终目的是为了保证审计报告结果的真实性，以维护社会公正。审计准则制定的目的也是保证结果的公正性，单纯制定审计准则并不是最终的目的，因此把遵守审计准则过程和法律注重结果对立起来的观点是错误的，两者并不存在本质上的差异，如果出现问题那只能说是过程出了问题。从这一点来讲，法律强调审计结果的真实性而对审计行业的所谓“粗暴”介入是必要和有效的，它能够对准则的完善起到根本上的促进作用。
因此，如果审计准则本身存在着主客观上的问题而不能达到审计目的，或者审计师机械照搬审计准则，或者故意以准则为底线来出具虚假报告，对第三方造成损害的话，法律必须要突破审计准则的底线，重新对损害行为进行界定，以确定相关的法律责任，否则将难以对有害行为进行有效的惩罚。在这儿，法律遵循的是法律的规则，即实现社会公正，这是法律存在的根本目的和意义，而要实现社会公正，必然要关注事件对社会造成的结果和影响。当然解决问题的方法也不是简单的把全部责任都推到审计师一方，否则就可能因为过分的干涉和要求而使审计师不能承受责任之重，从而遏制整个行业的发展。由于专业化分工和社会经济现象的复杂性，以及认识的局限性决定了审计师绝不可能发现审计过程中所有的错误。如何正确处理这方面的分歧，需要双方面的努力。因为准则制定的目的就是指导审计师出具合法真实的审计报告，和法律要求的结果真实性是一致的。如果制定的准则达不到目的，执行的效果与社会公众期望存在较大差距，准则存在的意义就会值得怀疑，所以审计师必须不断完善审计准则，才能增强其权威性，不断缩小与公共期望之间的差距。
那么，审计师在执行审计业务时，如果已经觉察到管理当局的意图，是以准则为掩护，为自己和当局者的共谋寻找理直气壮的理由，还是保持谨慎的职业精神，出具反映真实情况的审计报告呢？根据上述讨论人们可以得到一个基本上答案：遵循审计准则并不是审计的最终目的，也不是审计师可以依赖的法律底线。审计师审计的最终结果是提供真实、合法、公允的审计报告，公认审计标准只是执行业务的最低标准，而不是行业的最高标准。机械性地遵循审计准则而为自己制造合法的底线是非常有害的。否则，法律可能会质疑审计准则。在这一点上，任何审计师都不应存在侥幸心理。如果审计师认为某一标准的要求不切实际或不能执行，可以采用一个变通的行动方案，这和审计师要保持应有的职业谨慎这一职业精神应该是贯穿始终的。
这一点，对于我国尚未发展成熟的审计市场而言，更具有深层的借鉴意义。制定审计准则是为了使审计师达到出具真实合法审计报告的目的，因此，只要审计师遵循了审计准则的基本要求，一般可以保证审计业务的最低质量，但是在具体操作中，往往很难断定“孰是孰非”，很多审计师在违反准则规定的同时，却以审计准则存在缺陷来为自己的过错辩解。但另一方面，随着经济环境的日益复杂，企业出具虚假报告的手段不断创新，比如企业造假时从原始凭证到记账凭证到会计报表，非常的系统和完整，手段也越来越隐蔽，因此仅仅机械执行现存的审计准则很可能无法发现存在的重大错误。在这种情况下，审计师不应该故意将过错归咎于审计准则不完善，或者依靠准则存在的漏洞为自己制造法律上的底线。审计师的执业精神及专业能力必须发挥作用。因为如果审计师沦为仅仅机械执行审计准则的工具的话，那么审计师职业存在的社会价值就要大打折扣。当然国内审计市场出具虚假报告之风盛行的原因很多，比如，深层的制度上的原因；法律环境的不健全；竞争市场发育不充分，没有形成良好的信誉机制等等。但是强调审计师基本的执业精神，重视行为本身的法律后果，能够对审计行业的健康发展起“正本清源”的重要作用。
最后，必须提及的一点是，审计师提供瑕疵审计报告有其特殊的一面。审计师提供有瑕疵的审计报告后可能存在两种后果：其一是虽然审计师提供了有瑕疵的审计报告，但是由于其专业性强，缺乏及时和客观的检验标准无人觉察，或者第三方在信任审计报告后并没有受到损失，尽管此时审计师存在着侵权或契约责任，但是这在法律实践中一般是不追究责任的。因为构成民事侵权的法律要件有四个：（1）行为具有违法性；（2）有损害事实的存在；（3）违法行为与损害事实之间有因果关系；（4）行为人有过错或过失。如果缺少任何一个要件就无法确定民事责任。其中有无损害事实的存在是判断民事责任的关键点。如果审计师提供的有瑕疵的审计报告事实上并没有造成损害的事实，那么在法律上是无法追究其责任的。这是对审计师非常有利的一个方面，它使审计师在一定概率上能够免于法律诉讼。但同时也带来负面效应，即容易导致审计师出具报告时疏忽大意，产生侥幸心理，从而忽略自己的法律责任。目前很多审计质量控制理论以诉讼事件发生的概率来控制审计师事务所业务和规模，这同样是非常危险的行为。那些在市场上以利润最大化为生存目标的企业尚且以追求零次品率为生产的目标，对以信誉为生存根本的审计师来讲，进行质量控制就不能以概率为自己忽略质量控制来寻找借口了。在这儿，套用托马斯·卡莱尔在《文明的忧思》中的一段话是非常恰当的：“当整个审计行业忘记‘上帝’的时候，当审计师们仅仅只在乎金钱和被金钱所主宰的时候，继续发展便不是踏在地上，而是悬在深不见底的深渊上空，不跌进深渊，除非是万有引力忘却发挥作用了。”
标签：法律论文; 审计师论文; 审计报告论文; 审计质量论文; 审计准则论文; 审计职业论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 管理审计论文;