万科报表收入调整的原因分析
余应敏 李佳蔓 陈明宇
万科企业股份有限公司（证券代码：000002，股票简称：万科A）在内地深交所（A股主板）和香港联交所（H股）交叉上市，同时执行《企业会计准则第14号——收入》（下称新准则）和香港第15号财务报告准则。根据2018年万科A半年报显示，因变更收入的会计政策导致公司上半年营业收入调增25.70亿元；同时万科A2018年财务报告显示，其全年营业收入为2 976.79亿元，收入准则的会计政策变更使得全年营业收入调减7.53亿元。收入准则的变迁是如何导致营业收入调整的？
一、半年报收入增加的原因
新准则第十一条规定，“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”同时，新准则第十二条规定，“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。”
材料验收粗放主要表现在以下两个方面：一是在验收时对品种、型号、规格等检查不仔细，造成因进场材料的规格、型号等不符合项目需求造成浪费和长期库存，增加项目成本。二是验收的材料人员责任意识不明确，在材料验收过程中，流于形式，大多数材料验收都是走个过场，造成质量差，品位低的蒙混过关。
根据万科A的年度报表附注，公司收入由原来的销售商品收入、物业出租、提供劳务收入、建造合同收入、利息收入五类，变为“合同”基础，即房地产销售合同、物业服务合同、物业出租合同、建造合同四类。此外，对于房地产销售业务，万科A之前的收入确认政策是：“房地产销售在房产完工并验收合格，达到了销售合同约定的交付条件，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时确认销售收入的实现。将已收到但未达到收入确认条件的房款计入预收款项科目，待符合上述收入确认条件后转入营业收入科目”。这表明万科A在实施新准则前，只有在将住房销售出去收到款项后才将其作为收入实现，采用的是时点法确认收入。而依据新准则，2018年半年报中，万科A基于“合同”将收入分类成四种，销售的确认原则变为：“对于根据销售合同条款、各地的法律及监管要求，满足在某一时段内履行约定义务条件的房地产销售，本集团在该段时间内按履约进度确认收入；其他在房产完工并验收合格，达到销售合同约定的交付条件，在客户取得相关商品或服务控制权时点，确认销售收入的实现”。由此可见，其房地产销售收入确认模式已调整为“时段时点结合”模式，同时时点法已由“主要风险报酬转移”模式改为“商品控制权转移”模式。
根据新准则，企业如需按照时段（即履约进度）确认收入，应满足下列三个条件之一：（1）客户在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。笔者通过对按时段确认收入的条件进行逐一分析，发现前两条是不适用的：首先房地产企业在履约义务的同时客户不会取得并消耗由企业履约而带来的经济利益，其次客户并不能在房地产建造的过程中对其进行控制。对照条件三，其中，“不可替代用途”强调，因合同限制或实际可行限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途；当企业产出的商品只能提供给某特定客户、不能被轻易地用于其他用途时，该商品就具有不可替代用途；而“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”则强调，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本与合理利润的款项，该权利具有法律约束力。
万科A所建造的是房产，客户一般不会轻易改变其用于居住的用途，同时按照房地产行业惯例，房地产开发企业在与客户签订合同时有权要求客户支付房款总额的30%～50%作为首付款，因而，万科A按时段法确认收入符合第三个条件，其按照履约进度确认收入是合理的；在完成履约的过程中，根据履约进度法确认收入，导致万科A2018年半年报确认了一部分收入，半年报依照新准则确认的收入便大于原风险报酬转移的时点法确认的收入，而被调增。对于其他三类合同，除建造合同按履约进度法调整外，执行新准则基本没有引起太大变化，从而对万科A的收入金额影响不大。
二、年报收入减少的原因
（一）存在多项履约义务需分摊交易价格
至于综合材料艺术在中国的状况，值得一提的是1985年11月18日，中国美术馆举办的美国艺术家罗伯特.劳申伯格(Robert Rauschenberg)个人艺术展。这个展览对中国艺术家的影响极大，很多艺术家由此开始接触综合材料在艺术中的运用，各种冲破学院风格的作品纷纷出现。虽然是一种边缘化的野蛮生长，却具有十足的生命力。
大多数房地产企业经常采用“买房送车位”“买房送全屋装修”“买房送全屋家具”等促销政策，万科A也是如此。然而，为了突出促销“送”的诚意，企业在与客户签订购房合同时，所达成的合同交易价格往往只标明总的销售价格，而未标明各自的单独售价。在此情况下，按照原准则，企业只要把房子交付给顾客（通知入伙）同时取得了客户支付的价款（风险报酬转移），便可以将合同标明的交易价格全部确认为营业收入；但在新准则下，企业向客户转让可明确区分商品的承诺作为单项履约义务，房屋与车位、家具、装修等属于可明确区分的商品，应区分为两项甚至多项单独的履约义务，从而不应在通知入伙、只交付房子时，就将全部的合同价款确认为销售收入，而是需要在分别完成房子和车位、家具、装修等履约义务后，按照单项履约业务分别确认各自的收入。房子和家具、车位符合可明确区分商品的确认条件：一是客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分，房子与车位的功能可以进行拆分，客户可分别从房子和车位的使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可以明确区分的：房子与家具、车位等的条款可单独区分、可在合同中单独列示出来。根据新准则，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。基于此，需要将购房合同中总的销售价格分摊到房子和车位、家具等单项履约业务中，企业在交付房产时，只能确认房产履约义务的收入；如果此时车位、家具等并没有建造完成或者控制权还没有转移到客户手中，则还不能确认车位、家具等的收入。
新准则规定，企业应当仅调整首次执行当年的年初留存收益，不调整可比期间的相关信息。万科A对2018年年初资产负债表进行了追溯调整，包括重分类调整与重新计量调整两部分。对于新准则引起的重分类调整，主要包括两项：“存货”项目中在以前年度列示为“建造合同形成的已完工未结算资产”明细项目，全部被重分类至“合同资产”；此外，预收客户账款在合同签订时收取，金额为合同对价的 20%～100%不等。根据新准则，需要考虑预收账款是否与未来的义务绑定，合同的相关收入将在公司履行履约义务后确认，在2017年12月31日的资产负债表中计入“预收款项”项目，列报金额为40.78亿元，其中有99.94%都被重分类至“合同负债”。而重新计量时，期初追溯调整时补确认了30.63亿元其他流动资产，根据报表附注表述，主要是为签订商品房销售合同而支付给销售代理机构的佣金，在以前年度确认为销售费用、但因其可以被销售对价覆盖，将相关金额资本化确认为合同取得成本，在相关收入确认时再进行摊销。此外，根据万科A2018年度的财务报表，年末公司分摊至尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格为人民币 5 208.29亿元，主要为尚未达到房地产销售合同约定的交付条件的合同交易价格。
二是身无主业。鲁迅先生有一句名言：“哪里有什么天才？我不过是把别人喝咖啡的时间都用在了工作上。”让鲁迅先生如此专注的“工作”是什么呢？鲁迅先生留学日本，本来是去学医的，仙台医学院的藤野先生是其老师。但是，在课间播放的影像里，他看到日俄战争中，被日军当作俄军间谍的中国人被处死时四周表情麻木的看客，毅然决定弃医从文。因为鲁迅先生认为，对于麻木的国民，唤醒他们的精神，比医治他们的身体更加重要。
（二）对特殊事项或交易的调整
万科A在2018年财务报告附注中指出，“本集团依据新准则有关特定事项或交易的具体规定调整了相关的会计政策，例如附有销售退回条款的销售、回购安排等特殊事项或交易”。可见万科A依照新准则对可变对价的会计调整也导致了全年营业收入的变化。新准则第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重”；第二十四条同时规定，企业需要将可变对价及可变对价的后续变动额分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品；对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。根据新准则有关“可变对价”的规定，万科A年报中改变了之前原准则对于现金折扣、销售折让、销售退回等的处理方法，需要将各“可变对价”分摊至单项履约义务中，且其金额需要根据履约进度、在履约义务完成时加以确认，将可变对价的部分金额计入到营业收入中导致万科A对当期营业收入作减少调整。
（作者单位：中央财经大学会计学院）
责任编辑 陈利花
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