关于审计机关环境审计定位的思考，本文主要内容关键词为：机关论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
人类文明经历了原始文明、农业文明、工业文明的变迁（叶文虎，2010），人类与生态环境的关系也在不断地发生变化：从原始文明时代对生态环境的畏惧，到农业文明时代虽然继续习惯性地敬畏自然，但同时也出现了“天变不足畏”的声音；到工业文明时代，科技发展使人类社会向生态环境索取的能力迅速增强，导致“自我中心”意识恶性膨胀，在观念上从“敬天畏地”“顺应自然”变为“征服自然”“主宰自然”，使得人类与生态环境的关系不断恶化。这使得人类不得不反思自己的行为，意识到人类与生态环境应该和谐相处，善待生态环境，建设生态文明，以实现可持续发展（张以宽，1997）。由此，人类文明就由工业文明向生态文明变迁，人类经济也由工业经济向生态经济变迁。环境监督正是在这样的背景下形成；为了建立生态文明，发展生态经济，就需要将人类经济行为对生态环境所造成的负面影响进行监督，环境审计也因此而生。 一、环境审计本质是独立的经济监督 审计产生于两权分离而导致的经营者（受托者）对所有者（委托者）的受托经济责任关系的需要（谢志华，1999），目的是为了对经营者受托经济责任的履行情况进行监督，本质是一种独立的经济监督。 环境审计是一种经济监督。环境审计是审计监督内容的进一步扩展，涉及环境保护、自然资源利用和可持续发展等问题（李璐和张龙平，2012）。在市场经济条件下，所有这些问题会直接造成自然资源的掠夺式使用和毁灭性破坏以及生态环境的不断恶化，也会影响自然资源在经济上的有效利用和宏微观经济的可持续发展，显然属于经济范畴的问题。实际上，由于市场机制的缺陷，导致经济活动主体片面追求利益最大化，而不顾资源的有效利用和生态环境的破坏，这就是市场失灵导致的负外部性即外部不经济问题。长期来看，这些问题不仅会导致宏观经济不可能持续稳定增长，也会导致作为微观经济主体的企业的经济效益不可能稳定增长。鉴于此，所有者对经营者的受托责任就不能仅局限于单纯的经济责任，而必须延伸到环境责任的履行。环境审计是对受托环境责任的履行情况所进行的监督，其目的是要确保自然资源在经济上的有效利用以及避免经济活动对生态环境的不利影响，属于经济监督的范畴。而环境审计不同于一般的环境监督，如由于火山爆发、地壳运动、海啸等自然原因引起的生态环境破坏显然不属于环境审计的范畴，但是由于人类的经济活动导致的自然资源的利用和生态环境破坏就属于环境审计的范畴。从审计的本源出发，审计是以价值为基础、以系统的会计核算资料及其相关资料为依据所进行的经济监督，环境审计是以生态环境保护和建设的投入和产出的相关资料为基础所进行的经济监督，它不是简单地重复环保部门所进行的生态环境的自然状态变化的监测及其形成原因的发掘，也不是简单的环保部门的环保执法。而是要从投入产出的角度监督整个国家或者某一地区的经济活动对自然资源的利用和宏观生态环境的影响情况，以及某一个微观经济主体的经营活动对自然资源的利用和生态环境的影响。所以，价值可计量性、会计核算经济性就成为了环境审计的特征。在此基础上，还必须进一步分析自然资源利用效率低下、生态环境破坏的原因，包括相关信息造假、违法违规、不经济（特别是长久或者持久不经济）的原因等。而环保部等部门对经济活动所导致的自然资源和生态环境的破坏所进行的监督，主要是从自然评价、技术检测和环保政策落实等方面所进行的监督。 环境审计是一种独立的经济监督。环境审计之所以独立，是因为与被审主体不存在任何组织上、经济上的联系。与其他政府部门所进行的环境监督不同，这些部门是环境管理的相关法律法规的制定主体，负有对被监督主体履行相关法律法规的监督责任。同时，其法律法规的科学性、合理性和有效性也要通过被监督主体的实践活动才能得以体现。如果是法律法规本身的不完善或者缺陷而导致的环境问题，显然与政府的相关部门存在责任关系，从而使得这些部门的监督不具有独立性。一般把政府相关部门所进行的环境监督称之为管理权监督或者行政权监督，这种监督很难实现独立性。环境审计独立于被审计主体，是以第三方的立场进行的监督。而国家相关政府部门所进行的监督是一种自上而下的行政监督，监督者与被监督者之间可能存在行政关系。正由于环境审计是一种独立监督，环境审计主体可以对与环境监督有关的政府部门进行再监督，这也是审计独立性的进一步体现。 二、环境审计是以国家审计为主导的监督体系 自然资源的利用和生态环境的保护既与微观经济活动有关，也与宏观经济运行以及宏观经济政策有关。因此，环境审计必然要在宏观层面和微观层面展开。在环境审计的监督体系中，国家审计在环境审计中处于主导地位，而内部审计则处于基础地位，社会审计应积极参与。 （一）国家审计是主导 无论国家的宏观经济活动还是企业的微观经营活动，都会对整个自然资源的利用和生态环境形成影响，从而使得国家审计在环境审计中处于主导地位。 1.自然资源和生态环境问题具有宏观性 自然资源和生态环境是人类生存的基础，包括空气、水、动植物和矿藏等各类资源及其组成的动态循环系统。自然资源和生态环境问题产生的源头可能是微观经济活动主体或者一个地区，但是其影响却具有全局性，如上游的水源受到污染，下游的许多地区都受到影响；上风处的空气污染，下风处许多地区的空气污染；一个地方的动植物和矿藏资源的滥用将直接导致该地区的生态环境变化，甚至影响到其他地区或者整个生态环境。显然，自然资源和生态环境问题具有宏观性，仅靠一个企业、一个部门和一个地区往往是无法解决的，必须由整个国家乃至全球进行宏观综合协调和处理。就一个国家而言，政府是解决自然资源和生态环境问题的主导主体，而对于环境审计也必然以国家审计为主导。 2.自然资源和生态环境具有公共产品属性 自然资源和生态环境具有公共产品的属性，人类形成之前自然资源和生态环境就已经存在，它既不是人类行为形成的结果，也不是某一社会经济主体行为的结果，具有“天赐神授”的特征；同时，自然资源和生态环境的变化会对自然和生态本身产生整体的影响，进而影响到整个人类生活，要改变这种影响，并不是任何一个社会经济主体都可以做到的，只有依靠国家的力量以及所有社会经济主体的协同行动才可以达成。自然资源与生态环境具有公共产品的属性，从委托代理的角度看，就意味着社会公众将这种公共产品委托给政府进行管理，政府必然负有对其保护的公共受托责任，有效地履行这种公共受托责任。任何单一的社会经济主体都难以对整个自然资源与生态环境进行有效管理，自然资源的使用和生态环境的保护必须在国家的监督下进行，而国家的这种监督就是由政府的各相关部门承担和进行的，国家审计直接就社会经济主体的行为对自然资源和生态环境的影响进行审计监督，也对政府各相关部门履行对自然资源和生态环境保护的公共受托责任的情况进行再监督，这显然是社会审计和内部审计无法做到的，而国家审计恰恰既有必要也有能力能够进行这种审计监督（谢志华和陶玉侠，2013）。 3.自然资源和生态环境的市场机制的失灵性 任何单一社会经济主体的行为对自然资源和生态环境的影响都具有外部性，如一些企业对林业资源的过度使用，造成山体滑坡和沙尘暴；对石油等矿产资源的过度使用既造成了自然资源的枯竭而影响后代的生存状况，又带来了空气污染和水污染等。近年来不断出现自然资源与生态环境问题，凸显了单一社会经济主体过度使用自然资源和忽视生态环境保护的不良影响即负向外部性。虽然这种负向外部性造成的社会经济损失难以计量，但是造成这种损失的社会经济主体却很少为此买单，即自然资源和生态环境问题基本不产生私人成本，却可以获得巨额收益。在市场调节的利益至上的行为法则下，各社会经济主体必然会过度使用自然资源和不顾生态环境恶化的后果，自然资源和生态环境问题就会愈演愈烈，形成恶性循环。市场机制对自然资源和生态环境问题的调节不仅是失灵的，而且产生逆向调整。显然，依靠单一社会经济主体自觉地履行受托自然资源与生态环境保护责任是难以实现的（阚京华，2007），而受托通过于单一社会经济主体的社会审计以及社会经济主体内部设立的内部审计来监督社会经济主体本身的履责情况，既没有来自于追求自身利益的动机，也不会要求社会审计和内部审计进行这种监督。因此，自然资源的使用和生态环境的保护必须由政府进行宏观管理和监督，环境审计也必然要依靠国家审计来进行。 （二）内部审计是基础 自然资源与生态环境问题主要产生于各个微观的社会经济主体，而问题的解决最终也要落脚到各个微观社会经济主体，特别是企业。只有各个微观社会经济主体能够认识到自然资源的利用与生态环境的保护对于自身持续发展的重要性，他们才会积极主动地进行环境审计。与此同时，在国家层面也必须使用各种有效的政策工具，从外部强制各微观社会经济主体重视自然资源与生态环境问题，即国家必须要制定严格的自然资源的使用与生态环境保护的法律法规，强化外部监管。一旦微观社会经济主体造成了自然资源与生态环境问题，就必须严格处罚，使其承担相应的损失。这就使得微观社会经济主体特别是企业不得不承担社会责任，这样，企业的受托责任就由经营责任扩展到社会责任。为了确保这种责任的履行，微观社会经济主体特别是企业就会通过设立内部审计进行环境审计。如果内部审计不进行过程跟踪式的环境审计，很可能会给微观社会经济主体造成巨大的经济损失和社会信誉损失。只有当每个微观社会经济主体强化内部的环境审计监督，相应的自然资源的使用效率才会提高，生态环境的保护才会有效。微观的自然资源使用和生态环境保护问题解决了，宏观上就有了坚实的基础。就内部审计而言，其环境审计监督到位也为政府的环境审计提供了坚实的基础。因此，内部审计在环境监督特别是环境审计中起到了基础性作用。 （三）社会审计应积极参与 环境审计是一项涉及宏微观不同层面非常复杂的业务，仅靠国家审计和内部审计的力量是不足的。社会审计具有很强的独立性和业务拓展能力，能够在国家审计机关和企业的委托下进行环境审计业务。与此同时，随着社会需求的增加，环境审计会成为社会审计的一个非常有前景的市场（Flesher和Nichols，1999；Lightbody，2000）和利润增长点。因此，社会审计应该积极参与到环境审计中。 综上所述，环境审计要在国家审计的主导下进行，内部审计是基础，社会审计应该积极参与。国家审计进行的环境审计具有主动性、宏观性、公益性等特征。相对而言，内部审计所进行的环境审计是基于外部监管压力、必须承担社会责任和避免自身利益损失而所为之，长期地看也是基于自身的可持续发展。因此，内部审计所进行的环境审计具有强制性、微观性、利益导向性等特征。 三、环境审计内容具有宏微融合性 自然资源和生态环境问题是一个宏观整体问题。但是，产生这一问题的根源或者基础却是微观社会经济主体特别是企业的经济行为所致。正是由于微观社会经济主体盲目追求短期利益最大化而不考虑资源环境责任，造成了自然资源和生态环境问题，这一问题必然影响到整个地区、国家甚至整个全球，这些问题从结果角度看具有宏观整体性，而从产生的根源看具有微观局部性，是两者的融合。因此，环境审计既要从宏观上进行，也要从微观上进行，从宏观上进行的环境审计必须要监督整个经济运行对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果；从微观上进行的环境审计则需要监督每个社会经济主体特别是企业的经济行为对自然资源和生态环境所造成的不利影响及其后果，并对内部审计（包括社会审计）所进行的微观层面的环境审计进行再监督。而内部审计（包括社会审计）迫于社会的压力和自身的需要，也必须要强化微观的环境审计，两者缺一不可。 （一）宏观环境审计内容 如上所述，自然资源与生态环境问题的解决需要政府在宏观上进行管理和监督，履行好自然资源使用与生态环境保护的公共受托责任。一方面，政府要制定自然资源使用和生态环境保护方面的法律法规和政策规定，从法律法规上严格要求企业必须履行相关的受托责任，一旦违法违规必须严惩不贷，如美国环保署的“天价”罚款（Flesher和Nichols，1999）。另一方面，引导微观社会经济主体特别是企业借鉴国外先进的环境审计标准（如ISO14000系类标准）制定相关自然资源使用和生态环境保护的有关规定并进行环境审计（陈思维，2006）。对已进行环境审计的微观社会经济主体特别是企业所发生的自然资源和生态环境问题可以酌情享受一定的豁免权（如美国）以鼓励企业进行环境审计等。 为了有效地监控整个国家的自然资源使用和生态环境保护方面所存在的问题，宏观环境审计内容应该包括以下六个方面：相关国家法律法规和政策措施的执行情况；国际环保协议履行情况；国内外自然资源使用和生态环境保护项目的预算、资金筹集和使用效果；自然资源和生态环境监管部门及其机构的履职情况和监管绩效；各级政府和企业领导人的自然资源使用和生态环境保护责任的履行情况；微观社会经济主体特别是企业环境审计的开展及其效果的情况。 （二）微观环境审计内容 微观环境审计的主体对象就是微观社会经济主体特别是企业。随着公众环境意识的提高，国家对自然资源和生态环境问题的监管力度的加强，微观社会经济主体特别是企业不得不承担环境社会责任，一旦责任履行不到位就会带来相应的损失。同时，国外研究表明在ISO注册进行环境管理系统（EMS）审计的企业可以获得更好的公共关系，拥有更多的客户，能够延长银行贷款，简化环境合同契约，减少员工病假，节约遵守世界性环境标准的有关成本等好处（Flesher和Nichols，1999）。因此，无论从外在的强制和内在的需要，内部环境审计都成为必然。 综合西方发达国家环境审计经验，微观环境审计内容主要包括：环境管理系统的健全性和有效性；对自然资源使用和生态环境保护法律法规的遵循情况；生产经营活动对资源和环境可能造成的不利影响及其处理状况；自然资源使用和生态环境保护信息的真实性和可靠性；生态环境保护项目的运行状况及其效果。 四、环境审计方法具有会计性 环境审计作为一种经济监督，其直接对象是受托者在自然资源使用和生态环境保护中形成的以货币为主要计量单位，以价值形式表现的相关投入产出的会计核算资料。为此，环境审计主要以会计核算资料为基础，通过对相关会计核算资料的审查评价，既要审查会计核算所提供信息的真实性、可靠性，所反映的自然资源使用和生态环境保护行为的合法合规性，也要评价相应的投入资金绩效性即投入产出的经济性、效率性、效果性。因此开展环境审计的最基本的方法仍然是查账并进行账实核对，审查自然资源使用和生态环境保护的基本状况，做出评价，提出改进意见。但是，这并不否认环境审计也要辅之以相关的技术方法，使用这些技术方法的目的仍然是为了对环境投入产出进行绩效评价以及对审计对象的自然资源使用和环境保护的合法合规性审查。 （一）通过查账了解自然资源使用与生态环境保护的基本信息 环境审计是监督人类的经济行为对自然资源使用和生态环境保护的影响，这种影响表现为自然资源数量增减和质量等级的变化以及生态环境的整体情况的变化，反映这种变化就必须要有相应的核算资料。 一是要采用系统科学的核算方法确认计量自然资源的存量及其变化，要建立自然资源台账，形成自然资源资产负债表。自然资源有的是不可再生的，只要使用其存量必然减少（如矿藏）；有的是可以再生的，随着整个社会的对这种资源的再生能力的增强，其存量可以不断增加（如森林）。自然资源台账以及与此相应的自然资源资产负债表就必须要反映这两种变化以及为此而进行的投入。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第52条中明确提出“探索编制自然资源资产负债表”。自然资源资产负债表的编制非常复杂，是一项系统工程（陶玉侠和谢志华，2014），可以分期分批、由简到繁，逐渐完成。 二是要选用科学合理的指标揭示生态环境的整体变化，如用污染指数（SDI）衡量水污染的状况，用空气质量指数（AQI）衡量空气整体状况。同时，要对为改变这种生态环境的投入进行全面的反映，进而评价用于生态环境保护的投入产出效应。在宏观上，要编制一个国家或地区的用于生态环境保护的投入明细表，以及这些投入所对应的某一生态环境变化的效果明细表。通过比较就可以从宏观上评价环境保护投入的有效性，并进一步分析其原因；在微观上，每一个微观社会经济主体都应该对其用于生态环境保护的资金投入及其效果进行会计核算，形成相对独立和完整的会计核算资料。 三是对于国家和地方的各种有关自然资源使用和生态环境保护的重大投资项目必须要建立有关该项目的完整的会计核算体系，不仅要详细核算投入资金的使用情况，也必须要核算投入资金所形成的产品的收入情况以及对生态环境保护所产生的效应情况。 （二）通过账实核对确定自然资源使用和生态环境保护信息的真实性和有效性 环境审计是对受托者履行受托环境责任进行经济监督，强调的是经济行为对自然资源使用和生态环境保护的影响。具体来说，就是要确定自然资源价值的变化以及生态环境好坏的变动。如果受托者的经济行为使得自然资源的价值得以有效利用、生态环境日益趋好，则其受托环境责任得以解除，反之亦然。因此，环境审计不仅要注重对会计核算资料以及其他相关资料的审查，而且要通过账实核对进一步了解自然资源的实际使用状况和存量价值、生态环境保护的实际效果。 一是要对自然资源的已开发利用的数量和现有的实际存量进行盘存。要确定已经进入自然资源资产负债表的自然资源的开发利用数和结存数是否账实相符，还要对新发现的自然资源通过产权登记、价值量化和评估后重新计入自然资源资产负债表，最终实现以实定账，保证已发现的自然资源能够及时地登记台账并计入自然资源资产负债表。对已开发的自然资源所形成的收入和产生的投入也要进行账实核对，不仅要防止虚列收入成本和投入的行为，而且要审查违法违纪的行为。 二是要对生态环境的实际变化进行技术监测，确定生态环境保护的投入目标是否实现。不仅要对生态环境保护所投入资金的实际使用状况进行盘查，确定是否用到生态环境保护项目上，是否达到投入目标。要确认投入目标是否实现就要对生态环境的实际状态进行“盘查评估”，并将“盘查评估”结果与投入目标进行比较，才能发现差异，也借此评价投入资金是否有效。除了将生态环境的实际状况与投入目标进行账实核对外，还有必要将生态环境的实际状况与以前参照期的实际状况进行对照，以确定生态环境改变的实际状态，也可以借此评价投入资金的实际效果。 （三）通过形成因果关系的会计信息体系以实现原因揭示和分析 进行环境审计不仅要发现自然资源使用和生态环境保护中存在的问题，更是要分析问题的成因并提出解决问题的方案。因此，环境审计在审查发现问题的基础上还必须进行原因分析，并提出改进对策。要进行原因分析就必须要形成因果关系链的会计信息体系。一般来说，通过会计核算的分类、归纳、汇总所形成的会计信息具有结果性特征，主要揭示自然资源使用和生态环境保护中存在的问题。但是，环境审计更需要在发现问题的基础上寻找原因，就必须要获得有关这些问题产生的原因的信息。实际上，逆其会计核算过程就可以层层深入，发现自然资源使用和生态环境保护的各种问题所形成的最终原因。也就是说，会计核算所提供的信息之间存在内在的因果关系，环境审计可以逆其会计核算过程就能够对形成的问题进行溯源。通过这种溯源，不仅可以审查发现有关信息的真实可靠性，而且可以进行相关问题的原因分析。如果被审计主体只是提供了结果信息，环境审计的主体则可以按照因果溯源的方式建立相关的信息体系，为寻找问题所产生的原因提供信息基础。造成自然资源价值增减变化以及生态环境发生变化的原因既有经济方面的原因，如国家经济政策中环保要求不够或落实不到位，又有技术方面的原因，如自然资源使用技术不当造成的生态环境污染。显然，环境审计进行原因分析主要以经济原因为主，而技术原因主要是对经济原因进行辅助和深化说明。当然，在环境审计中技术原因分析有时是非常必要的。 综上所述，环境审计是一种以国家审计为主导的、以内部审计为基础的、社会审计参加的对自然资源使用和生态环境保护的宏观和微观状态进行独立经济监督的一种审计形式。其主要通过查账和账实核对确定自然资源使用和生态环境保护信息的真实性和有效性，并形成因果关系的信息体系以实现原因揭示和分析；其目的是为了审查评价受托者的环境责任履行的合法性、合规性和绩效性，并为自然资源的有效使用和生态环境的更好保护提供改进建议。标签：环境审计论文; 生态环境论文; 环境经济论文; 自然资源资产负债表论文; 环境保护论文; 政府审计论文; 企业经济论文; 企业定位论文; 会计与审计论文; 审计质量论文; 审计目的论文; 企业责任论文; 国家部门论文; 环境污染论文; 经济学论文; 环境科学论文; 生态学论文; 环境论文;