资本弱化管理下企业税收处理思考，本文主要内容关键词为：税收论文,资本论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据经济合作组织（OECD）解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1∶1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。MM定理揭示：由于利息可在税前抵扣，存在税盾效应，适度举债会增加企业的价值。税盾效应本身是合法的，但往往被跨国公司所滥用，将要进行的股权投资转变为债权投资，对国家的税基产生不利影响。因此，各国纷纷采取各种手段进行资本弱化管理。
借鉴国际上资本弱化管理的立法经验，2008年起我国实行新企业所得税法，强化了资本弱化管理。目前，我国实行资本弱化管理的税法依据主要有：1.《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）；2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）；3.《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号（以下简称121号文）；4.《特别纳税调整实施办法[试行]》国税发[2009]2号（以下简称调整办法）。
一、我国现行税制中资本弱化管理的特点
我国资本弱化管理的特点主要有：
(一)主要采用安全港原则
121号文第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。
(二)引入独立交易原则
121号文第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据对相关资本弱化管理规定的分析，笔者认为，企业接受关联方的债权性投资的利息支出准予税前列支的条件有3种情况：1.债资比例不超过规定比例且不超过按税法及其实施条例有关规定计算的部分；2.企业能按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；3.受资企业的实际税负不高于境内关联方。
二、税法和会计准则中关联方利息交易处理差异
（一）关联方和关联方关系定义的差异
1.《企业会计准则第36号——关联方披露》第三条关于关联方的定义是：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方，并列举了10种属于关联方的情形。
2.税法中关联方定义：所得税法实施条例第一百零九条关于关联方的定义是：关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系，直接或者间接地同为第三者控制，在利益上具有相关联的其他关系。而调整办法采用列举的办法，明确了8种情形属关联方关系。
从会计与税法对于关联方及关联方关系的界定来看，两者存在一定的差异。税法的规定更明确、更具体，便于纳税人实际操作，也便于税务机关提高工作效率。
（二）关联方利息支出的会计与税收处理
1.会计处理
企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。关联方利息支出的账务处理与非关联方利息支出的账务处理一致，要符合《企业会计准则第17号——借款费用》，关联方利息支出要按规定披露。
2.税收处理
如果关联方交易利息支出，属于资本弱化管理的调整范围，减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额，就需要进行特别纳税调整，并按此缴纳企业所得税。由此造成的所得税费用差异，按照规定进行会计处理。
三、资本弱化管理下企业税收处理要点
（一）资本弱化要服从企业整体理财目标
企业通过资本弱化节税，要注意避免两方面的风险：一是避免税务风险，要注意国家的税收政策对于资本弱化的管理；二是避免财务风险。总之，资本弱化要服从企业整体理财目标，创造企业价值最大化。
（二）注意适用对象
资本弱化管理是专门针对关联企业间的融资行为，如果借款企业间不存在关联关系就不适用资本弱化管理政策。企业可优先考虑从非关联方之间获得债权性融资。但从非关联方之间获得债权性融资的同时，一定要注意控制财务风险，否则会给企业造成巨额损失，得不偿失。
（三）合理计算债权性投资与权益性投资的比例
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。权益性投资，是指企业接受的不需要支付偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
税法目前没有对债权性投资进行进一步具体细致的界定。由于金融工具日益繁多，一些具有特殊性质的投资如融资租赁、可转换债券、背靠背贷款或者委托贷款是否被认定为债权性融资，这些问题还需进一步通过税法明确。
调整办法中关联债资比例的具体计算方法如下：
关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
（四）合理界定关联方利息支出
利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。实际支付利息是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。兼营不同业务的利息支出按规定分开计算。
（五）注意利率问题
金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。
（六）注意特别纳税调整的追溯年限
所得税法实施条例第一百二十三条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。
例：大华公司2008年初发生如下借款支出：
1.向建设银行贷款1000万（一年期），合同约定年利率为8%，支付年利息80万元。该笔贷款由大华公司的境内关联企业东源公司提供负有连带责任的贷款担保，大华公司支付关联企业东源公司担保费80万元。假设同类同期贷款市场上独立担保公司提供担保应收取的担保费为65万元。
2.大华公司的境内母公司中华公司通过工商银行向大华公司提供委托贷款，贷款金额3000万（一年期），合同约定年利率为8.5%，支付年利息255万。可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
3.大华公司向境内关联企业西源公司借款5000万元，支付利息600万元（一年期）。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。不能提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则。
4.大华公司向境外E国的关联方北源公司外币借款1 000万（已折合人民币），按15%支付一年期利息150万元。假设金融企业同类同期贷款利率考虑浮动利率后为10%。北源公司所在地E国和我国有税收协定，协定中对于利息征收预提所得税的税率为7%，股息为10%。大华公司在支付利息时已支付北源扣缴公司预提所得税10.5万元。
大华公司2008年度各月平均权益性投资之和经计算为2 000万，2008年度各月平均关联债权性投资之和为1亿。
大华公司2008年企业所得税税率25%，实际税负为20%，东源公司的实际税负为23%，中华公司的实际税负为15%，西源公司的实际税负为18%。大华公司、中华公司、东源公司、西源公司、北源公司均为非金融企业。
注：《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》，对于“实际税负”的计算方法是：实际税负比率＝实际缴纳的所得税/应纳税所得额。
第一步：根据关联方债资比初步计算不可扣除利息支出。
关联方债资比例＝10 000/2 000＝5
税法规定标准债资比例＝2
年度实际支付的关联方债权性投资的实际利息支出＝(80+80)＋255＋600＋150＝1165（万元）
不可扣除的利息支出＝1165×（1－2/5）＝699（万元）
第二步：对关联方债权性投资的实际利息支出进行分析。
1.向建设银行的贷款，是由其关联企业东源公司提供负有连带责任贷款担保，属于关联方债权性投资。由于东源公司实际税负为23%，比大华公司实际税负20%，高出3%，同时东源公司属境内公司。根据121号文第二条规定，超过安全港比例规定的利息160/1 165×699=96万元也可以扣除，实际上该项业务的实际利息160万元均可以税前扣除。
2.向工商银行的贷款，由于是其母公司中华公司通过无关联第三方提供的，属于税法规定关联方债权性投资。尽管中华公司实际税负为15%，低于大华公司，但由于该支付的利息符合银行同类同期贷款利率的规定，符合独立交易原则。根据121号文第二条规定，超过安全港比例规定的利息255/1165×699=153万元允许扣除。实际上该项业务的实际利息255万元均可以税前扣除。
3.向境内关联企业西源公司贷款，西源公司实际税负为18%，低于大华公司，超过安全港比例部分利息支出600/1165×699=360万元不允许税前扣除。
4.由于北源公司位于境外，向其贷款支付的利息，超过标准比例的150/1165×699=90万元不允许在税前扣除。
税法规定关联方在支付利息时，能够享受税收协定优惠待遇的利息部分只能是符合独立交易原则的利息部分。对于不符合独立交易原则的利息部分，不能享受税收协定中利息条款的待遇即不视为利息。如果根据协定，利息按优惠的7%税率征收预提所得税，股息按10%征收的，则对于不符合独立交易原则的利息部分，我国将补正3%的预提所得税。因此，应补扣预提所得税税款2.7万元[90×（10%－7%）]。
大华公司2008年度企业借款利息支出不允许税前扣除金额=360+90=450万元，形成永久性差异。
调增所得税：450×25%=112.5（万元）
借：所得税费用 1 125 000
贷：应交税费——应交所得税 1 125 000
补扣预提所得税税款2.7万元
借：其他应付款——北源公司 27 000
贷：应交税费——应交所得税 27 000
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