会计标准国际化阻力的经济学分析，本文主要内容关键词为：阻力论文,经济学论文,会计论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济全球化发展，会计作为一门商业语言，其标准的国际化趋势无人质疑。所谓会计标准，即是指在进行会计处理和财务报告编报时所应遵循的一套准则、制度的总称。其含义有时是单一的，如对美国、英国、国际会计准则委员会而言，会计标准即是指会计准则；有时是复合的，在我国，会计标准同时包括了企业会计制度和企业会计准则。
新制度学派认为，制度是一种行为规则，它涉及社会、政治及经济行为（舒尔茨，1968）。按照这种界定，会计标准——约束企业会计信息生成过程的规范——就是一种经济制度。那么，对它的分析，同样可以纳入产权与制度分析的框架中。科斯定理是产权与制度分析的精髓。因此，下面笔者将直接从科斯定理入手，从交易费用、制度成本、经济后果方面进行分析。
一、交易费用与会计标准
科斯创立并规范了交易费用（或交易成本）的概念，揭示出交易存在成本的现实，否定了正统经济学关于市场交易费用为零的假设，并把交易费用与制度形式、产权安排和法律制度、产权制度、资源配置等联系起来。
根据斯蒂格勒对科斯定理的表述是：如果交易费用为零，不管权利初始安排如何，当事人之间的谈判都会导致那些财富最大化的安排，即：市场机制会自动使资源配置达到帕累托最优。科斯强调的是：如果这一假设成立，那么，产权制度的任何安排和选择都不会影响资源的最优配置。当然，他更倾向于“把科斯定理当做对交易成本大于零的经济进行分析的道路上的垫脚石。……我的结论是：让我们研究交易成本大于零的世界”。于是，就有了科斯定理的反定理：在交易费用大于零的世界里，不同的权利界定，会带来不同效率的资源配置。也就是说，交易是有成本的，不同的产权制度下，交易的成本不同，从而对资源配置的效率有不同的影响，所以，为了优化资源配置，产权制度的选择是必要的。
究竟制订何种会计标准，选择的依据是交易费用的高低。就特定意义而言，会计具有管理功能，会计标准是规范会计活动的；会计活动是一种发生在企业内部的活动，也是一种交易，会计活动的成本就是交易费用。不同的会计标准下，会计活动的交易费用也不相同，应该选择使会计活动的费用相对最低、最有益于企业经营管理的会计标准。一个最典型的例子是：在物价涨落幅度不大、对企业经营不至构成严重影响的地区，是采用更为精确地反映物价变动的会计方法，抑或不予反映；或者，当物价变动对企业经营决策具有一定的影响时，是完全采用新的方法全面加以反映，还是在原有的会计方法之外补充提供一些物价变动影响的信息，其选择主要取决于各自的交易费用——提供会计信息的成本——的高低。同样，对折旧、存货计价等多种会计方法，都存在类似的选择问题。
二、产权制度选择与会计标准
1.会计标准是一种产权制度
我们只要认真考察会计标准的本质意义及产权和产权制度的含义，就可以发现：会计标准属于产权制度范畴，它是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分。
所谓产权，简言之，就是财产权利（Property rights）；特定的产权，就是特定主体对特定财产的权利。产权实质上是人们围绕财产而建立或发生的一种经济关系；产权制度则是界定、确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系。这里的“制度”，不仅仅是指生产资料所有制，也包括具体的、对财产各项权利加以界定、确认和保护的法律、规则、准则等等，而且，更多的时候指这种具体制度。那么，会计标准也自然包含在其中，因为，会计标准就是借助对会计行为的规范与约束，实现对产权的保护。可以说，无论我国的会计标准，还是国际会计准则都自觉或不自觉地体现了对某些特定主体的产权——财产权利或直接地说就是利益——保护的倾向。
科斯曾在一篇论文的结语部分曾说过，会计制度理论是企业理论的一部分（1990）。这也许可以作为一条立论依据，用以证明将会计标准纳入产权制度分析是有意义的。
2.产权制度的制定成本
会计标准本身的制订、实施，也是有成本的，而且，这种制度成本的高低，成为选择制定何种制度、如何制订以及如何实施等的依据。所以，对不同的制度、一种制度的不同设计、要不要建立相应的制度、要不要变革以及如何变革制度，是同样存在着选择的必要的。选择的标准就是制度成本最低化。
在会计标准国际化的进程中，对于其制订者和实施者而言的，必然要带来对原有会计标准要不要变革，如何变革的选择。他们制订和实施制度的制度成本包括两个部分：①在制度的制订和实施过程中，制度的制订与实施者所直接耗费的成本，即：私人成本或内在成本；②制度的实施给社会（即这些制度的所有遵循者）带来麻烦，即社会成本或外在成本。如详细加以区分，科斯定理中关于产权制度的选择包括四个方面：第一，假定产权主体在不同的产权制度下，交易成本相等（实际上不可能相等，这只是分析问题的一种抽象），那么，产权制度的选择就取决于该制度的内在成本与外在成本的和制度成本的高低。第二，某一种产权制度如非建立不可的话，而不同的制度设计和实施会有不同的制度成本，那么，对制度的设计和实施的方法与方式，也有必要作出选择。第三，一种产权制度的建立是否有必要的选择。如果为达到一定目的而设计和实施一项规则，但这项规则的设计和实施所花费的成本却因规则的实施所获得的收益还大；或者，这项规则的实施给在这项规则下进行交易活动的产权主体专门带来麻烦与不便，从而影响他们的有效交易，那么，这项规则是没有必要或不应该建立的。第四，既定的产权制度要不要变革、怎样变革的选择。从总体规律上看，产权制度总是不断演变的。但在这种演变中，人们必须面对的是：现在制度虽然不合理，然而，建立新制度的成本无穷大，或新制度的建立所带来的收益高于其成本，那么，这种制度的变革是没有必要的。
从会计标准的国际化方面来看，各国在变革原有标准实施国际会计准则后，面临的一大难题将是与其他法规、制度的协调问题。姑且不论各国的会计准则制订机构是否有权变动其他法规（如税法、公司法等），即便它具有这项权力或对法规修改具有重要的影响力，这一修改本身的成本是昂贵的，更别说修改对各国的政府与企业所可能产生的不利影响。兹举一例：发达国家与发展中国家的产业政策不可能一致，这一差异会影响到企业的具体行为，或鼓励、或抑制。强行一致往往是要求发展中国家执行发达国家的会计标准，很有可能会不利发展中国家的产业发展与经济发展。
因此，按照产权和制度经济学的分析，会计标准作为一种经济制度，判断其是否最优，主要看它的交易成本与制度成本的和是否最低。换言之，在理想的前景下，某一会计标准内容的确定、会计标准外在形式的选择、会计标准的制订过程等，都应尽量满足交易成本与制度成本的和最低。
三、从经济后果学说看会计标准国际化
自20世纪70年代斯蒂芬·泽弗提出经济后果学说后，会计标准的经济影响性引起了人们的广泛关注，成为会计标准全球化进程中的一种障碍。由于在当今世界的政治经济秩序下“市场的无界与政治的有界”，会计标准的制订实质上涉及到一个社会经济资源的配置问题。因而，人们对会计标准的经济后果的关注直接发轫于：执行会计标准所输出的会计信息对财富的分配功能。
基于各国政府对会计标准全球化的经济后果的考虑，如何有效利用全球会计标准这样的全球性治理机制的有效工具变成了一个值得思考的问题。一种会计标准对不同的相关利益集团具有不同的经济后果，那些可能会承担会计准则不利经济后果的利益集团，必然会干预或寻求各方干预准则制定，迫使标准制定机构改变可能对其不利的标准。
经济后果学说提出后，使人们更加注意到会计标准及其制定过程的公平性、公开性，进而使得会计标准的制定过程演变成了一种政治程序或政治博弈。而事实上，在制定会计标准过程中，确有许多利益集团企图对会计标准的制定施加影响力。例如：经济后果学说在美国提出后，在制定会计准则过程中，有许多利益集团乃至参议院、众议院的议员们都参与进了会计准则的制定、评论过程；其基本特点是对拟出台的会计准则进行政治游说，陈述“经济后果”，对准则制定人员施压等，而且往往取得成功或至少获得折衷的博弈结果。反之，如果会计没有经济后果，就不会有各社会利益团体的“积极”参与，也就没有会计及会计标准制定过程中的政治博弈。
一国会计标准的制定尚且如此，国际会计准则的制定更使得各国的证券监管机构在准则全球化问题上变得更加小心翼翼、左顾右盼，比如欧洲委员会（EC）和证券委员会国际组织（IOSCO）对国际会计准则均采用双层认可机制（黄世忠，2002）。以EC为例，第一层认为技术层次，专门设立了“欧洲财务报告咨询组（EFRAG），以事前介入的方式与IASB广泛接触，确保IASB在准则制定时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题，并对IASB发布的准则及其解释进行专业评估，提出是否可以认可和采纳的建议；第二层次为立法层次，由EC及成员国的代表组成，负责审批EFRAG提交的采纳IAS的建议及具体时间表。如果EFRAG反对采纳国际会计准则，立法层次也将反对；反之，如果EFRAG主张采纳，而立法层次予以反对，则EC要求立法层次证明其反对理由。显然，双层认可机制在要求国际会计准则是高质量的基础上，对其最终是否采纳留下灵活的、足够的回旋空间，以照顾国内各利益集团的相关利益，这在事实上也阻碍了会计准则的全球化进程。但需要强调的是：尽管会计标准国际化存在利益之争的问题，但若由于各国利益的无法协调，而导致会计标准国际化进程的徘徊是不明智的。
四、两难中的标准与标准制订机构
一个国家选择这种或那种制度，其最根本的出发点是制度成本（交易成本和制定成本）最低化。由于各国拥有经济环境、法律体制、文化传统等方面的差异，在确定制度成本时，所考虑的因素各不相同。因此，制度成本最低将无明确的规律可循；无论从“产权制度”还是“经济后果”来解释，会计标准都不可避免地成为一种政治结果。现实政治生活也表明，政治活动无规则，一切结果都要取决于政治家和有影响力的集团相互讨价还价的结果。事实上，会计标准的制订，在一定程度上也无法摆脱政治干预各政治性谈判的影响。
现阶段，国际会计准则的目标是协调各国差异时，其运行也将卓有成效。但如试图建立全球性统一的国际会计准则，确实步履艰难。国际会计准则委员会所期望建立的全球性统一的会计准则，在产权制度的选择上显示出了“极富远见的卓识”的超前性。他们要求，相似的交易事项，在全球应以相似的方式予以说明；无论会计事项或交易是在何处进行，或者是在何处报告，会计核算和报告应该相同。如果这样，他们就超出了各国具体的产权制度要求之上，不考虑各国不同的所有制形式、不同的税法制度、不同的利益分配制度、不同的资本结构（这些都属于产权制度的内容），也有悖于作为独立利益主体的企业的利益保护与扩张机制。
在预测会计标准国际化的未来时，笔者认为我们国家应该考虑早期会计师国际研究团体的建议中（AISC，1995）包括的两个观点：其一，各公司应该按最适合他们本国大多数使用者的会计标准编制一套基本的财务报表；其二，采用其他会计标准来编制第二套财务报表，这套会计标准将更适合其他国家的预期的使用者。
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