国际避税筹划方法及其运用的思考，本文主要内容关键词为：方法论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
二战过后，国际经济一体化趋势逐渐形成。跨国公司的迅速发展，使全世界的主要税源和纳税人集中到近6万跨国企业集团和其所属的遍布全球的成员企业，其产值占全世界总产值的30％，贸易额占60％，对外投资占全球直接投资的90％。由于各国政治体制和经济发展水平等各不相同，各国之间的税制也存在着较大的差异，这就为跨国纳税人的国际避税提供了可能。
一、国际避税筹划的概述
(一)国际避税筹划的基本概念及特征
国际避税筹划，是避税筹划活动在国际范围内的延伸和发展，是指跨国纳税人为实现最大的经济利益，利用有关国家税法或国际税收协定中的某些差别、漏洞、特例和缺陷，采取变更经营地点或经营方式等公开的、合法的手段规避或减轻国际税收义务，以达到税负最小化目的的经济活动和经济现象。
其特征可以从两个方面来理解。从定义来看，其利用的是有关国家的税法或国际税收协定中的某些漏洞或不足，是纳税人在履行纳税义务的前提下，利用税法上没有规定或者没有表明“不允许”的内容减轻税负的一种行为，它并不触犯法律，只是钻法律的空子；主体是跨国纳税人，它是跨越国境、税境的避税行为。从世界各国的避税活动来看，国际避税筹划一般都会涉及两个或两个以上国家税收的权益，因此它跨越了其中任何一个国家的税收管辖范围，而且还可以与国内避税筹划相互交织和促进，使其更为复杂；许多国家特别是像我国这样的发展中国家，制定了各种税收优惠政策，甚至开辟了自由港、免税区来吸引外国投资者，避税港以及低税区的存在和发展使其具有国际普遍性；由于避税活动的普及，需要借助专业的力量才能完成，会计师事务所、税务师事务所的出现使其更具有专业性。
(二)国际避税筹划产生的原因
1.主观原因
国际避税筹划之所以能够广泛产生并且迅速发展，其主观原因是跨国纳税人追求利润最大化。利润最大化是所有从事生产、经营、投资活动的纳税人共同追求的目标。众所周知，在所得一定的情况下，纳税越少，获利越多。大多数跨国纳税人都希望通过一定的方法来减轻纳税义务，达到少纳税甚至不纳税的目的。
2.客观原因
造成国际避税筹划的客观原因是各个国家之间税收制度的差别和由于税法及有关法律的不完善、不健全造成的缺陷和漏洞。这些缺陷和漏洞主要表现在：各国税收管辖权的不统一，各国的税率差异，税基的差异，避免双重征税方法的差异，税收管理水平的差异等等。
总而言之，由于各国家之间很难在税法及税收制度上达成完全一致，从而使跨国纳税人拥有了选择纳税的条件和机会，达到国际避税的目的。
二、国际避税筹划的手段和基本方法
(一)国际避税筹划的手段
国际避税筹划的手段是多种多样的，有的利用有关国家之间的税收协定进行避税；有的利用避免国际重复征税的方法进行避税；有的利用国际避税地进行避税等等。其中，跨国纳税人最常用的手段就是“转移”和“控制”。转移的核心是设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需求的地方去，其主要的表现形式是转让定价。控制就是跨国纳税人在国外设立子公司或分支机构等，通过对这些组织的控制，进行有利于避税的安排。转移和控制相辅相成，转移的实现往往需要依赖于控制；运用控制是为转移的进行提供前提条件。两大手段都是为跨国纳税人实现国际避税筹划的目的而服务的。
(二)国际避税筹划的基本方法
1.转让定价
转让定价是现代企业特别是跨国公司进行国际避税筹划所使用的重要工具。转让定价，又叫“转移价格”或“划拨价格”，是指在经济活动中，有经济联系的企业为了均摊利润或转移利润而在产品的交换或买卖过程中，不依照市场买卖规则和市场价格进行交易，而是为了他们之间的共同利益或最大限度地维护他们之间的利益而进行的产品或非产品的转让。转让定价必须在关联企业之间进行，有关联的企业特别是跨国企业往往受同一个利益主体的支配，他们之间的交易是有利益瓜葛的，无关联的企业要使用转让定价的方法避税几乎是不可能的。国际关联企业的转让定价往往受跨国企业集团利益的支配，不易受市场一般供求关系的约束，对商品和劳务的内部交易采取的是与独立企业之间正常交易价格不同的计算标准。他们往往是通过从高税国向低税国或避税地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国或避税地向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使国际关联企业的整体税负减轻。“利往低处流、费往高处走、税往低处流”是转让定价的一般规律。
【例1】J公司是一个跨国集团公司，它有三个分公司分别是A、B、C。J公司的总公司在甲国，税率为65％；子公司A在乙国，税率为60％；子公司B在丙国，税率为40％；子公司C在丁国，税率为20％。A公司为B公司生产电脑配件。假设现在A公司以80万美元的成本生产了一批配件，加上A公司的利润40万美元，应该以120万美元的价格直接卖给B公司，经过B公司组装以后以150万美元的价格投放市场。出于避税的目的，J公司决定A公司先把产品按成本价80万美元卖给C公司，然后C公司转手按140万美元的价格卖给B公司，B公司组装以后仍旧以150万美元的价格投放市场。J公司这样做对各公司税负的影响如表1、表2所示：
表1转让定价转移利润前 单位：万美元
项目
公司 利润额 纳税额税负
A公司 40 40×60％=24 60％
B公司150-120=30 30×40％=12 40％
C公司 0 00％
J集团公司
40+30=7024+12=36 36÷70=51％
表2转让定价转移利润后 单位：万美元
项目
公司 利润额 纳税额税负
A公司 00
0％
B公司
150-140=10
10×40％=4
40％
C公司140-80=60
60×20％=12 20％
J集团公司
10+60=70 4+12=1616÷70=23％
由此可以看出，J集团公司转让定价转移利润之前和转让定价转移利润之后所得到的利润不变，但是少缴纳36-16=20(万美元)的税金；税负减轻51％-23％=28％。因此，跨国公司可以借助转让定价，利用有关国家税负轻重的差异，对跨国公司的收入和费用进行扭曲分配，使利润由高税国向低税国大量转移，达到减轻全球税负的目的。
跨国公司利用转让定价的方法转移利润进行国际避税，在很大范围内是利用各个国家之间的税收差别实现的。跨国企业还可以利用各个国家之间的税率差异，通过转让定价的方法在国际间转移应税所得实现国际避税。
2.人员流动
在国际税收领域里，以人员流动的方式躲避跨国纳税不仅包括自然人和法人的跨国迁移，还包括一个人在一国中设法改变其居民身份避免成为税收居民等做法。大多数国家规定，对在本国拥有住所和居住达到一定天数的人的一切收入拥有征税权。因此，跨国纳税人往往采取将居住地由高税国向低税国流动的方式来躲避高税国政府对其行使居民管辖权。转移住所的具体方法是：将个人住所或公司的管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家关于个人或公司居住身份界限的不同规定或模糊不清虚假迁出，仅仅在法律上不再成为高税国的居民；或者通过短暂迁出或成为别国临时居民的办法，以得到对方国家的特殊优惠政策。对于个人而言，许多国家把在本国拥有永久性住所或习惯性住所的人确定为本国居民，对其国内外的全部所得行使征税权。所以，纳税人可以通过迁移住所的方法避免成为某一国的居民，以达到躲避或减轻纳税义务的目的。
[例2]纳税人甲现在的固定居住地在高税国A国，税率为50％；有另一低税国B国，税率为20％。假设甲年收入100万元，则甲在原居住地需缴纳税款100×50％=50(万元)；但是出于避税的目的，甲可以在B国拥有自己永久性或习惯性的住所，或者在B国居住达到一定时间使其成为B国的居民。这样纳税人甲在B国需要缴纳的税款就为100×20％=20(万元)；比在A国少缴纳税款50-20=30(万元)。同时纳税人甲的财产税以及逝世后的遗产税也可以得到相应的减少。
在国际上，像纳税人甲一样出于避税目的的移居通常被称为“纯粹”的移民，大多数是离退休纳税人或是在一国居住却在另一国工作的纳税人采用的。就公司而言，公司避税与个人避税有相似之处。判定公司居民身份标准的差异以及各国对这些标准具体规定的差异为公司企业进行国际避税提供了前提条件。
3.税收流亡
税收流亡是采取人员流动方法进行避税的延伸。在实行居民管辖权的国家里，有不少国家是采用时间标准来确定居民身份的，即以居民在一国境内连续或累计停留的时间达到一定标准为界限来确定其是不是本国的居民。对居住时间的规定，各个国家也不相同，有的为半年，有的为一年，这种时间的差异给跨国纳税人进行国际避税提供了有利的机会。他们可以使自己不成为一个国家的居民，这样既能从这些国家取得收入又可以避免承担任何一个国家居民的纳税义务。同样，在实行收入来源地管辖权的国家里，对临时入境者大多数都会提供税收优惠项目，尤其是免税项目占很大一部分比重。对这种临时入境者的确定，许多国家往往以逗留时间的长短为标准。例如：美国政府规定，凡外来者在美国居住期限不超过三个月的，对其获得的美国收入免于征税；我国政府规定，外国人在中国境内居住时间不满90天的，对其境外雇主支付的所得免征个人所得税。有一些国家对未有本国正式公民或居民身份的人一概称为“临时入境者”，这些人在被确认为“完全”公民或居民身份之前一概不负有纳税义务。因此，跨国纳税人只要不断地变换居住地点，在一国停留的时间不超过该国规定的征税起点时间，就可以躲避有关国家的收入来源地管辖权了。对于跨国公司来说，也可以通过住所的改变，使其成为无居住国的公司，从而不必承担任何国家的纳税义务。
[例3]在20世纪80年代初，日本兴建了许多海上流动工厂，这些工厂车间全部设置在船上，可以流动作业。这些“海上工厂”每到一国，就收购当地的原材料，就地进行加工，加工成产成品后就地出售，加工出售完毕之后开船就走，整个生产周期仅为一两个月。由于“海上工厂”在一国停留的时间仅为一两个月，一般都没有达到征税的起点时间，所以这些“海上工厂”不需要缴纳一分钱的税款。在国际税收领域里，这种避税行为通常被称为“税收流亡”或“税收难民”。
4.利用税收协定避税
各个国家之间，为了确保双方的利益，一般都会签订一些税收协定或条约。在国家间所签订的这些税收协定或条约中，一般都有缔约国双方居民所享有的优惠条款或对某些所得项目的减免等等，并且在所有的国际税收协定中，都明确规定只有缔约国居民才有资格享受协定中所规定的优惠待遇。因此，非居民跨国纳税人往往通过巧妙的手段，设法改变其居民的身份，使其成为规定中适用的人，享受有关条款的优惠待遇，以达到减轻国际税负的目的。缔约国的非居民通过这种方法避税，主要是躲避来源国所征收的营业利润所得税以及股利、利息等。
5.运用国际重复征税的免除方法避税
企业或个人从事国际经济、贸易、服务等活动，往往会涉及两个或两个以上的国家，受到两个或两个以上国家税收管辖的约束，所以很可能负有双重的纳税义务。因此，各个国家纷纷采取措施避免对跨国企业或个人的重复征税。避免重复征税的方法有免税法、抵税法、税收饶让等等。这些方法，特别是免税法和税收饶让的实施和推广为跨国纳税人实现“双重避税”提供了机会。
除了上述五种基本方法以外，跨国纳税人的避税方法还有通过资金或货物流动避税；选择有利的企业组织形式避税；运用不合理保留利润避税；运用不正常借贷避税；利用税境差异避税；利用税收优惠政策避税等等。另外，为了引进外国资金，各个国家几乎都开辟了避税港、低税区，因此利用避税港避税也成了跨国纳税人进行国际避税筹划最常用的方法之一。
三、避税港及其避税模式
(一)避税港的概述
许多国家或地区为了吸引外国资金的流入，弥补自身资金的短缺，或者为了引进外国的先进技术，在本国或本地区划分出部分甚至全部的区域，允许并鼓励外国政府或机构在此从事各种经济贸易活动，投资者在此区域内进行经济贸易活动可以享受不纳税或者少纳税的优惠待遇。这些区域在国际上一般被称为避税地。避税地可以是港口、岛屿、沿海地区或者交通方便的城市，也可以是内陆城市，因而它也被称为“避税港”。由于在这些区域不用缴纳或者只需要缴纳一小部分税收，税负很低，利益很高，因此往往被跨国投资者称为“税务天堂”、“避税乐园”、“避税天堂”、“税收避难所”等等。一般来说，避税港是指国际上轻税甚至无税的场所，实际上避税港是外国人可以在那里取得收入而不必支付高额税款的地方。美国是国际上避税港最多的国家。
世界上有三种类型的避税港：第一种是指没有所得税和一些财产税的国家和地区，人们常称之为“纯粹的”、“标准的”避税港，如英国的殖民地开曼群岛、百慕大等等；第二种是指虽然开征某些所得税和一般财产税，但是税负远远低于国际一般负担水平的国家和地区，如以色列、澳门、瑞士等。还有一些国家和地区如阿根廷、香港等对境外来源所得免税，只对来源于境内的收入按较低的税率征税；第三种是指在制定和执行正常税制的同时，提供某些特殊税收优惠待遇的国家和地区，属于这一类型的避税港有希腊、加拿大、英国等国家和地区。
(二)避税港的避税模式
1.虚构避税港营业
跨国纳税人利用避税港从事避税活动的一个常用方法就是虚构避税港营业，即某些企业虽然设在避税港境内，但是其经营活动很少甚至完全没有真正在避税港内进行。其基本途径是通过总公司或母公司将销售和提供给其他国家或地区的商品、劳务等虚构为设在避税港受控公司的转手交易，从而将所得的全部或一部分留在避税港内，以躲避原来应该承担的高税率国家的税收负担。
【例4】在高税国有一母公司X，其在避税港F设有一受控子公司，并且该公司在Q国、S国也各有一个子公司。假设Q国子公司的产品应该直接运送到S国子公司进行对外销售。但是母公司出于避税的目的，会在账面上将Q国子公司的产品出售给避税港F的受控子公司，再由这个受控子公司将产品销售给S国的子公司。由此可见，母公司X将本该属于Q国和S国的业务人为地作为避税港F受控子公司的业务处理，该笔业务实现的销售收入就转到了受控子公司的账上，从而免除或者减少了该销售收入应该缴纳的税款，达到了母公司X免税或减税的目的。因此，虚构避税港营业必须发生在关联企业之间。跨国纳税人通过虚构避税港营业躲避跨国纳税为取得最佳的避税效果，还往往与转让定价的避税手段结合起来。
2.虚构避税港信托财产
跨国纳税人利用避税港进行避税的惯用手法除了虚设避税港营业之外，还有虚设避税港信托财产，即通过信托财产或各种信托关系进行避税。其基本途径是跨国纳税人通过在避税港设立一个受控信托公司，然后把高税国的财产转移到避税港，以躲避有关税收。
3.转让定价
跨国纳税人利用避税港进行避税的惯用手法还有转让定价，其方法与国际避税筹划基本方法中转让定价的方法是大致相同的。
四、防范国际避税筹划的措施
随着国际经济的不断发展，以及跨国公司的大量出现，国家之间的税收问题已经越来越为各国政府所高度重视。在长期的税收实践中，国际社会中许多国家都不断总结经验，纷纷采取对策，通过完善税收立法、制定反避税条款、加强税收管理以及加强国际合作等措施来阻止纳税人进行避税活动。国际避税筹划利用的是有关国家之间的税收差别和税法的漏洞与缺陷，它并不违法。因此，要防范国际避税筹划必须先完善税收立法，特别是要制定反避税立法。针对已经出现的各种特定的避税方法以及预计可能发生的所有的避税行为，通过制定相应的反避税条款，逐步整理出一套系统的、完整的反避税方法来完善反避税立法。反避税法的实施以及国际避税筹划的防范，还必须依靠有关税务行政管理机关以及国家政府之间的密切配合。