敦煌寺院经济文书中体现的审计思想，本文主要内容关键词为：敦煌论文,寺院论文,思想论文,经济论文,文书中论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
［中图分类号］K241 ［文献标识码］A ［文章编号］1000-422x(2008)04-0019-06
隋唐时期是我国古代审计的完善时期，关于这一时期的官厅审计，王永兴、方宝璋、项俊波、李金华等学者均有研究。①这些学者的核心观点可概括为：这一时期政府财计系统内部牵制体系健全，代表着我国内部牵制制度建设的重大成就，对后世中外国家财计组织内部牵制制度的设计有着深刻的影响；这一时期以比部外部审计为主导，以御史经济监察为辅助的“三位一体”的国家审计监察网络开始形成；从审计方式上看，经历了从单一的送达审计到送达审计、就地审计、巡回审计、驻在审计等多种形式相结合的变迁过程。民间审计也是中国古代审计的一个重要组成部分，但没有受到学者们的充分重视。敦煌遗书中一些寺院经济文书包含了较为丰富的审计思想，代表了这一时期民间审计的水平。据笔者目前掌握的材料看，学界尚无人对敦煌寺院经济文书中体现的审计思想做过研究，本文尝试对此问题作一些探讨，以求教于方家。
一、从审计地点看，送达审计与就地审计相结合
（一）送达审计
送达审计指被审计单位按照审计组织的规定，定期将会计凭证、账册、报表与有关文件及资料送到审计组织所进行的审计。它适用于业务活动量较小而会计资料又不多的单位。②中国古代官厅会计中送达审计长期流行，“上计”就是其典型的代表。受官厅会计的影响，唐五代时期民间审计中送达审计也很流行，敦煌寺院经济文书能够说明这一点。
1．从文书的起首部分看送达审计
P.2638《后唐清泰三年(936)沙州儭司教授福集等状》的起首部分说明了这件文书是一件关于送达审计的文书。
1、儭司教授福集法律金光定法律愿清等状
2、右奉处分，令执掌大众儭利，从癸巳年六
3、月一日以后，至丙甲年六月一日以前，中间三年，应
4、所有官施、私施、疾病死亡僧尼及车
5、头、斋儭，兼前儭回残，所得绫锦绢絰褐布
6、衣物盘碗卧具什物等，请诸寺僧首、禅律、老宿
7、等，就净土寺算会，逐年破除兼支给以应管僧尼
8、一一出唱，具名如后：③
（后略）
“状”是一种文体名，即向上级陈述意见或事实的文书。《唐六典》卷一云：“凡下之所以达上，其制亦有六，曰：表、状、笺、启、牒、辞。”④唐韩愈《论今年权停举选状》云：“谨诣光顺门奉状以闻。伏听圣旨。”⑤从这件文书的起首部分可看出，都司的下属机构儭司将三年间的收支状况写成“状”，呈给都司审查，这就属于送达审计。下列表1显示，从其他几件文书的起首部分也可看出文书用于送达审计的性质。
2、通过文书的尾部看送达审计
P.3495《后唐长兴元年辛卯岁(931)正月法瑞交割常住什物点检历状》第4-7行：“右通前件幡伞函柜铛鏊锅釜毡褥家具什物等一一点检分付后寺主定圆，具实如前。伏请处分。牒件状如前谨牒。长兴元年辛卯岁正月日法瑞状。”⑦这件文书的尾部有“牒”和“状”二字，如前所述，这两个字都可表示下达于上的文书。“状”字作为文书的结尾用语经历了一个演变过程。宋赵彦卫《云麓漫钞》卷四：“古尺牍之制，某顿首或再拜或启；唐人始更为状，末云：‘谨奉状谢，不宣，谨状。’或云：‘谨上状，不宣，谨状，月日，某官姓名，状上某官。’”⑧这说明“状”字作为文书结尾用语是在唐朝才开始的。“牒”表示自下而上的文书在传世文献中也多有体现。宋朝沈括《梦溪续笔谈》：“生遂投牒乞致仕，自袖牒立庭中。”⑨宋周密《齐东野语·汪端明》：“始谒庙，有妪持牒立道左，命取视之，累千百言，皆枝赘不根。”⑩表2所列文书的尾部也体现了该文书送达审计的性质。
表2所引资料中除了P.2049vb号文书的其他文书中都有“状”和“牒”两字，P.2049vb号文书中有“伏请处分”，这些信息足以说明这些点检历状和算会牒都是寺院送给敦煌教团最高管理机构都僧统司审核的资料，这就是送达审计的体现。
（二）就地审计
就地审计是指审计人员到被审计单位进行实地审计。就地审计是送达审计的一种补充形式，它便于了解被审计对象的实际情况，对及时发现和制止不法事端有着积极作用。就地审计的优点是能较好地了解被审计单位的内部情况，不易被蒙骗，可以随时随地地调查、核实各项事件的原委；对于大宗收支便于及时发现和进行稽察，不易被经手者侵占。(12)
在敦煌寺院中，上级僧官参加寺院及儭司等机构的算会活动，就是就地审计的具体表现。表3列出了这个方面的信息。
从表3中可看出，寺院的上级僧官都僧统、都僧录和判官都参加寺院的财务算会和点检活动，他们和当寺徒众一样，起着监督和审计的作用，他们到被审计单位进行的审计活动属于就地审计。
表3中S.474v的是一件算会牒，S.1774和S.1776都是交割点检历状，算会牒和交割点检历状都是要呈交给上级僧官审核的，在算会和点检的过程中又有上级僧官参加，这就典型地体现了就地审计与送达审计的结合。
二、从审计技术看，听审法、审阅法和盘存法三者相结合
审计技术是指用来搜集审计证据的方法，或者说是能够取得审计证据的各种纯技术性检查手段，一般包括听审法、审阅法、核对法、盘存法、函证法、观察法和鉴定法等内容。(14)从敦煌寺院经济文书可看出，敦煌寺院的审计做到了听审法、审阅法和盘存法三者相结合。
（一）听审法
听审法，又叫做“听计”，这是我国早期审计所采用的方法之一。这里的“听”包括两层含义，一是“以耳受声”之意；第二层含义是“治理、审察”之意，如《荀子·王霸》：“相者，论列百官之长，要百事之听。”杨倞注：“听，治也。要取百事之治考其得失也。”(15)在英语中，“audit”一词有“审计”的含义，“audit”一词的原始义项是“听”。“audit”一词说明在西方也是最早用“听”的方法来进行审计和监督的。听计作为一种审计方法，其基本的做法是由会计人员大声朗读会计记录，审计人员听取这些记录，进而判断会计记录是否正确。据李孝林先生研究，在《周礼》中已有这种方法的体现，在早期文字资料很笨重，所以多采用这种方法。(16)
在传世文献中，唐代佛教寺院就有听计的表现。如唐开成三年(838)十二月二十九日，日僧圆仁至扬州开元寺，记云：“礼佛之时，众皆下床，于地下敷座具。礼佛了，还上床座。时有库司典座僧，在于众前读申岁内种种用途账，令众闻知。”圆仁在开成五年(840)十二月二十五日在长安大兴善寺见到这样的情形：“众僧上堂，吃粥、馄饨、杂果子。众僧吃粥间，刚维、典座、直岁一年内寺中诸庄及交易并客断诸色破用钱物账，众前读申。”(17)这两则史料典型地说明了唐代寺院的僧众用“听计”的方法审计寺内财物收支的状况。
唐耕耦先生推测，敦煌寺院僧官在离任时，移交清单要当众宣读，徒众对宣读的账目认可后才算通过。(18)笔者认为这一观点是正确的，但他仅是推测而已，没有用文书的具体内容说明。另外，不仅是前后任僧官交接的经济文书采用这种方法审计，每年年终或岁初算会而造具的算会牒也是采用这种方法审计，从目前所掌握的资料看，后一种文书更多。以下通过具体的文书内容说明敦煌寺院中的“听计”（表4）。
“数”字有一个义项是“数说”、“一件一件地说”。《礼记·儒行》：“遽数之，不能终其物；悉数之，乃留，更仆，未可终也。”孔颖达疏：“数，说也。”(20)柳宗元《非国语上·晋孙周》：“单子数晋周之德十一。而曰合天地之数，岂德义之言耶？又征卦、梦以附合之，皆不足取也”。(21)根据笔者的理解，上表引文中的“数”字就是这种含义，其中S.474v第3行的“一一声数如后”更是明确无误地说明了这一点。这几件文书中的“数”字反映了敦煌寺院中使用“听计”的方法，即在清点物品的时候有专门的人员把物品的名称、数量、下落等信息大声地说出来，审计人员即上级僧官和普通僧众根据所听到的内容进行判断和审计。
（二）盘存法和审阅法
审阅法是指审计人员通过对有关书面资料的仔细审视和阅读，查明有关资料及其所反映的经济活动是否合法、合理和有效，是否需要采用其他方法进一步审计的一种审计方法。审阅法是最基本、也是最重要的常用方法。(22)如上所述，“送达审计”是将会计文书资料呈送给都僧统审阅，都僧统及其下属人员采用审阅法对会计文书资料进行审计。以上关于“送达审计”而引用的资料也可用来说明审阅法。都僧统在审阅账簿后，写上审计意见，这种意见以判词的形式体现出来。请看P.2838(1)《唐中和四年(884)正月上座比丘尼体圆等诸色斛斗入破历算会牒残卷附悟真判》第107-109行：“勘算既同，连附案记。正月十九日。都僧统悟真。”(23)这里说的是经过勘验核算以后，账目数字是相符的，说明都僧统悟真批准了这件算会牒。
盘存法，是指通过对财产物资的清点、计量，证实账面反映的财物是否存在的一种常用审计方法。按具体做法不同，盘存可分为直接盘存和监督盘存两种。监督盘存是在盘点有关财物时，审计人员不亲自盘点，而是通过对有关盘点手续的观察、财物保管情况的观察及监督，证实财物实存中有无问题的盘存方法。(24)在敦煌寺院中，盘存法是广泛采用的，上述“就地审计”这一部分内容中所引上级僧官参加寺院审计的资料同时也可说明盘存法的采用。都僧统等上级僧官及寺院僧众不是亲自去清点寺院的相关财物，而是监督寺院僧职人员进行清点，这属于监督盘存。
敦煌寺院经济文书显示，在同一个审计过程中往往是将这三种审计方法结合起来。下面以P.2049va号文书为例说明这一点。文书中第2-3行云：“众僧就北院算会”，(25)这里的众僧参加算会不是说每个僧众都去清点财物，而是由专门的清点人员在清点物品的同时一一报出相关物品的数量，僧众听取账目的相关信息并监督实物的清点，这就体现了听审法和监督盘存的方法。文书尾部的第452行“右通前件算会，出现破除，一一具实如前，伏请处分”，(26)说明此件算会牒是要呈上级僧官审核的，上级僧官审核的方式是审查算会牒中的账目，采用的就是审阅法。
三、从审计的时机看，平时审计和交接审计相结合
平时审计主要指的是寺院在年终或岁初对财物进行算会时而进行的审计，这种审计是一种常规性的审计，所以称为“平时审计”。以下通过P.2049va《后唐同光三年(925)正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》文书的起首部分为例说明这一点。
1、净土寺直岁保护
2、右保护，从甲申年正月一日已后，至乙酉年正月一日已前，众
3、僧就北院算会，保护手下承前账回残，及自年田收、园税、梁
4、课、利润、散施、佛食所得麦粟油酥米面黄麻麸查（渣）豆
5、布氎纸等，总壹仟叁伯捌拾捌石叁斗叁升半抄。(27)
（后略）
从引文可看出，净土寺僧众对该寺自甲申年正月一日已后至乙酉年正月一日已前一年时间中的收支状况进行算会，这种算会就是一种审计。这种审计是常规性的，一般来说每年都要举行一次，这是平时审计。一般来说，算会牒中体现的审计都属于平时审计，在敦煌寺院经济文书中算会牒很多，如P.2049va、P.2049vb、P.2040v等，这里不再一一枚举。
寺院财物管理人员在前后任交接时，审计人员对他们所掌管的财物进行审计，这种审计可称为交接审计。P.2613《唐咸通四年(873)正月四日沙州某寺交割常住物等点检历》第1-4行的文字可说明这一点：
1、咸通十四年癸巳岁正月四日，当寺尊宿、刚管、徒众等，就库
2、交割前都师义进、法进手下，常住幡像，幢伞、供养具、铛鏊、铜铁
3、函柜、车乘、毡褥、天王衣物、金银器皿、及官匹帛纸布等，一一
4、点活，分付后都维法胜、直岁法深，具色目如后。(28)
从引文看出，某寺前后任僧官对所掌管的财物进行交接，当寺尊宿、刚管、徒众等充当审计人的角色，这种审计就是交接审计。表5罗列了其他文书中相关的交接审计信息。
敦煌寺院经济文书中既有平时审计，又有交接审计，说明在财务活动中做到了两者的相结合。平时审计和交接审计相结合，能有效地防止寺院财产在平时的日常生活中流失，能使前后任财务管理人员和审计人员当面清点财物，避免在财物出现损失时，前后任相互扯皮、推诿。
四、从审计的主体看，普通僧众审计和上级僧官审计相结合
表5中所列S.1774、S.1776、S.474v号文书显示，都僧统和判官等上级僧官同徒众一起对寺院的算会和点检活动进行审计，这样从审计主体看，做到了普通僧众审计和上级僧官审计相结合，能保证审计活动的公正、无误。
敦煌寺院经济文书为我国古代审计史的研究提供了具体而又丰富的信息。敦煌寺院经济文书体现的审计思想是送达审计与就地审计相结合，听审法、审阅法与盘存法相结合，平时审计与交接审计的结合，普通僧众审计与上级僧官审计的结合。唐五代时期寺院的审计，与官厅审计有许多相似之处，进一步说明了这一时期是中国古代审计的完善时期。
［收稿日期］2008-06-26
注释
①王永兴：《唐勾检制研究》，上海古籍出版社，1991年；项俊波：《审计史》，中国审计出版社，1990年；方宝璋：《中国审计史》，台湾洪叶文化有限公司，1995年；方宝璋：《中国古代审计史话》，中华书局，1995年；李金华：《中国审计史》（第一卷），中国时代经济出版社，2004年。
②冯淑萍、刘玉廷：《简明会计辞典》，中国财政经济出版社，2002年，第66页。
③⑥⑦(11)(13)(19)(23)(25)(26)(27)(28)(29)唐耕耦、陆宏基：《敦煌社会经济文献真迹释录》第三辑，全国图书馆文献缩微复制中心，1990年；其中③⑦(23)(25)(26)(27)(28)分别在第391、16、23、25、26、347、9页。
④［唐］李林甫等撰，陈仲夫点校：《唐六典》卷1，中华书局，1992年，第11页。
⑤［清］董诰：《全唐文》卷549，中华书局，1980年，第5559页。
⑧［宋］赵彦卫：《云麓漫钞》卷4，中华书局，1996年，第63页。
⑨［北宋］沈括：《梦溪笔谈》，岳麓书社，1998年，第290页。
⑩［南宋］周密：《齐东野语》卷1，学苑出版社，1998年，第11页。
(12)周慎、李学诗、张剑：《审计方法概论》，中国审计出版社，1992年，第352-353页。
(14)(22)(24)李凤鸣、周学民：《审计方法》，中国商业出版社，1991年，第204、204-205、221-222页。
(15)［战国］荀况著，杨琼注：《荀子》卷7，上海古籍出版社，1989年，第69页。
(16)李孝林：《中外会计史比较研究》，科学技术文献出版社，1996年，第246页。
(17)［日］圆仁撰，白话文等校注：《入唐求法巡礼行记校注》卷1、卷3，花山文艺出版社，1992年，第89、364页。
(18)唐耕耦：《敦煌寺院会计文书研究》，新文丰出版公司，1997年，第334页。
(19)（20）［汉］郑玄注，［唐］孔颖达等正义：《礼记正义》，上海古籍出版社，1990年，第972页。
(21)［唐］柳宗元著，曹明纲标点：《柳宗元全集》，上海古籍出版社，1999年，第390页。