摘要：2016年1月13日国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第16号——租赁》，租赁准则的变化摒弃了原准则中不合理的部分。同时对企业的财务报表产生了一定的影响，为投资者进行投资提供了一定的决策依据。本文主要讲解新旧租赁准则在会计处理上的不同之处，及准则变动对财务报表的影响。
关键词：融资租赁；两租合一；财务影响
一、新租赁准则的制定背景
国际会计准则理事会于2016年1月13日发布《国际财务报告准则第16号——租赁》，生效日期为2019年1月1日。我国财政部于2018年12月7日正式发布新修订的《企业会计准则第21号——租赁》，规定在境内外同时上市的企业自2019年1月1日起实施，其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起实施。
二、租赁新租赁准则的主要变化
在未改之前，按照租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移为标准，分为融资租赁和经营租赁。融资租赁下，承租人需在报表内确认相关的资产和负债。所有不满足融资租赁标准的即为经营租赁，不需要确认经营租赁形成的资产和负债，从而又被称为“表外租赁”，造成“表外融资”。新租赁准则最重要的变化是承租人对租赁业务不再进行融资租赁和经营租赁的区分，从承租人和出租人会计处理的变化、披露等方面对其进行了修订。
1、承租人会计处理的核心变化。
新租赁准则下，承租人不再进行经营租赁也融资租赁的区分，要求承租人对所有租赁确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧、资产减值损失和利息费用，即采用与原融资租赁会计处理类似的单一模型。
在租赁期开始日，使用权资产的入账价值为租赁预付款+租赁负债-租赁激励+初始直接费用+预计拆卸/复原及恢复成本的现值。租赁负债按租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量，同时，强调计算租赁付款额的现值时，应当选取租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，采用承租人的增量借款利率作为折现率。
同时，在后续计量时，新租赁准则进一步完善了可变租赁付款额、租赁发生变更等情形的会计处理，并对短期租赁和低价值资产租赁的识别判断及会计处理作出了相应规定。待租赁期届满时，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
2、出租人会计处理的核心变化。
新租赁准则总体上继承了原准则中有关出租人的会计处理规定，保留了融资租赁与经营租赁的双重模型。初始计量时，新租赁准则强调了出租人应依据交易的实质而非合同的形式进行融资租赁与经营租赁的区分。同时，长期应收款——应收融资租赁款科目变更为应收融资租赁款，同时在这个一级科目下增设三个二级科目，分别是租赁收款额、未确认的融资收益、未担保余值。
后续计量时，新租赁准则应收融资租赁款发生减值的会计处理为预期信用损失。租赁收入科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。对于租赁变更，主要指融资租赁变更。其中，租赁范围的变更包含承租方增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，租赁期的变更包括延长或缩短合同规定的租赁期。但一定注意，租赁期的变更可能导致租赁由融资租赁变为经营租赁。待租赁期届满时，出租人根据承租人的选择做相应的会计处理。
3、售后回租会计处理的核心变化。
根据相应的准则，应当评估售后租回交易中的资产转让是否满足销售的条件：资产转让属于销售的，承租人(卖方)按原资产账面金额中与所保留使用权有关的部分确认和计量租回形成的使用权资产，并对转让至出租人的权利确认相关利得或损失，出租人按照适用的准则对资产购买进行会计处理，资产出租适用本准则；资产转让不属于销售的，承租人(卖方)继续确认被转让资产并将取得的转让价款确认为金融负债，出租人(买方)不确认被转让资产，所支付的转让价款确认为金融资产。
4、会计披露及报表中的核心变化。
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在承租人方面，新租赁准则对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范，并在原准则的基础上对租赁相关的信息披露作了进一步调整完善。
在出租人方面，新租赁准则要求对其所保留的租赁资产相关权利进行风险管理的情况，融资租赁的销售损益、融资收益、与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入，经营租赁的租赁收入等进行披露。
使用权资产和租赁负债，承租方应该在资产负债表中单独列示。融资租赁资产，企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本，应该在资产负债表中单独列示。应收融资租赁款核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额，本科目余额在“长期应收款”项目中填列。
三、准则修订的原因
1、报告的租赁信息缺乏透明度。许多财务报表使用者认为，租赁提供的融资和资产应反映在资产负债表中，因此在使用时自行对承租人的财务报表进行调整，将经营租赁资本化。新租赁准则实现“两租合一”，增强租赁业务在财务报告信息披露的完整性。
2、存在两个迥异的租赁会计模型。同为租赁交易事项，融资租赁资产反映在承租人资产负债表中，而经营租赁资产反映在出租人资产负债表中。相同会计业务在不同行业、相同行业不同企业间财务信息的透明度低、可比性差，并为企业提供了构建交易以实现特定会计结果的机会。
3、以前的出租人会计处理未对风险进行分类管理与信息披露。经营租赁实质上只转移了部分风险和收益，风险转移部分属于出租人对承租人的债权类资产，纳入信用风险管理，风险保留部分属于出租人的资产余值风险。许多国家将租赁公司纳入金融机构监管范围，现行的经营租赁会计处理模式不能满足监管部门对风险分类管理和信息披露的要求。
四、新租赁准则产生的影响
1、对财务报表相关指标的影响。
按新租赁准则的规定，大部分经营租赁业务的“上表”的影响。
在资产负债表上，新增的使用权资产，将降低企业的盈利能力指标，如总资产周转率降低；新增的租赁负债，作为融资性负债，将加大企业的财务风险，影响企业的财务杠杠。
在利润表中，折旧费用纳入管理费用，而利息费用纳入财务费用。相比旧准则下，息税前利润增加，导致长期偿债能力指标的变化，如利息保障倍数、净利润。
在现金流量表中，有部分租金支付列报在“筹资活动产生的现金流”中，导致经营活动现金流量增加。在整个资产租赁期，利息费用前高后低，导致经营性活动现金流量逐步增加，而筹资性活动现金流量减少。
2、对企业借款成本的影响。
我国大量中小企业存在融资难筹资难的问题，租赁集融资融物于一体，为中小企业提供融资新途径。但新租赁准则一旦实施，企业失去了经营租赁这一隐匿资产与负债的便利工具。会导致承租企业债务融资成本上升，同时承租企业的融资能力将变差。
3、对企业经营决策影响。新租赁准则可能影响“买还是租”的业务决策，相对应出租人的经营策略也需要进行调整。
4、对企业税务筹划的影响。费用确认方式的改变会影响税款实际支付的金额与时间发生改变，从而需要企业重新进行“租赁费用”的税收筹划。
五、总结
新租赁准则的制定，解决了承租人利用经营租赁“表外融资”的问题，完善了租赁业务的信息披露。同时，企业的财务指标也发生了相应的变化，这对企业的经营决策会产生一定的影响，如筹资决策、业务决策、税务筹划等。在这样的情况下，企业应该提前做好准备，一是要分析新租赁准则后所需的相关租赁数据；二是评估贷款融资合同变更的潜在影响，着手进行税收筹划；三是要及时将新租赁准则对财务报告的影响告知股东。
作者简介：王倩（1986.10-），女，河北保定人，中级会计师，中级经济师，硕士，主要从事金融及会计的教学工作。
论文作者:王倩
论文发表刊物:《知识-力量》2019年11月53期
论文发表时间:2019/12/6
标签：准则论文; 资产论文; 出租人论文; 承租人论文; 融资租赁论文; 企业论文; 会计处理论文; 《知识-力量》2019年11月53期论文;