大型公共工程环境审计研究,本文主要内容关键词为:环境论文,工程论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。
大型公共工程涉及建筑、交通、能源等多个社会经济领域,是社会经济发展的重要组成部分,特别在我国,诸如“四万亿”与水利改革等经济发展计划规划了一系列的大型公共工程项目。然而,大型公共工程往往对环境有重大影响,其建设对周边地区的植被、空气质量、生物多样性等会产生负作用,而这种负作用又常常会反馈到人类社会当中,给人们带来巨大危害。环境审计作为改进环境管理水平的重要手段,理应成为保障大型公共工程环境效益、促进工程项目可持续性的主要措施。但到目前为止,学术界以大型公共工程中的环境审计为研究对象的理论探索仍较缺乏。有鉴于此,本文通过分析我国大型公共工程环境审计的现状与问题,试图构建起适合于我国国情的大型公共工程环境审计体系,以期促进我国大型公共工程环境审计理论与实践的发展。
一、相关文献回顾
大型公共工程环境审计的重要性得到国内外相关机构和学者的积极关注。世界银行1995年发布的《环境评价资料更新》对环境审计的原则与类型及如何应用于世行项目进行了探讨;最高审计机关国际组织(INTOSAI)在其2001年发布的《从环境视角执行审计活动的指南》对包括大型公共工程在内的五类审计项目给出了环境审计指引,并在2004年发布的《环境审计与常规审计》论述了把常规财务与合规性审计技术应用于环境审计的方法;亚洲审计组织环境审计委员会结合亚洲国家环境保护的实际情况发布了《亚洲审计组织环境审计指南》。上述机构研究成果给大型公共工程中的环境审计提供了指引。
另外,一些学者也对大型公共工程的环境审计进行了研究,如Lee Wilson就建设项目的环境影响评价给出了“影响——反馈”(Impacts-Backward)的审计方法,并提出了九步审计程序;Allen Hammond(1995)等通过构建系统的环境指标来对环境政策绩效进行评价。国内方面,陈思维、李永臣、李雪等人分别对环境审计的基本理论进行了探讨;浙江省审计学会课题组对太湖流域水污染综合治理环境审计进行了实证研究并提出了多方面的改进建议;贺桂珍等对青藏铁路审计项目的实践经验进行了分析并指出环境主管部门与审计机关通过合作可以更好地实现对大型建设项目的环境监管;李山梅在其博士论文《环境绩效审计研究》中,阐述了环境绩效审计的内涵,并指出关注可持续性是工程项目环境审计的重要特征;西南科技大学课题组指出我国环境审计存在财务导向型、问题导向型和项目导向型三种运行模式。总体而言,当前的研究更多是关于环境审计的基本理论探讨,针对大型公共工程领域的环境审计,目前研究成果不多。
二、我国开展大型公共工程环境审计中的现状与问题
(一)我国大型公共工程环境审计现状
从机构设置来看,审计署于1998年成立了农业与资源环保审计司,明确了环境审计职能,并在2003年7月成立了环境审计协调领导小组,环境审计成为一项全署性工作,定位得到明确。然而,我国针对大型公共工程的环境审计仍是处于一个探索阶段,从我国多年开展的环境审计活动来看,环境审计的重点领域是国家开展的环境保护项目。
从审计依据来看,与大型公共工程环境审计有关的法规包括《建设项目环境保护管理办法》、《环境影响评价法》、《建设项目环境保护设计规定》和《建设项目竣工环境保护验收管理办法》等,它们规定了工程建设中相关参与主体应该履行的环境责任。另一方面,国家制定的环境标准,如大气质量标准、污染物排放标准等,也是环境审计评价的主要依据。最后,鉴于大型公共工程对环境有重要影响,政府部门常常有针对性地发布一些实施计划,如《淮河流域水污染防治“十五”计划》、《南水北调东线工程治污规划实施意见》等,也构成了审计依据的重要组成部分。
从监管职能分工与审计流程来看,目前对公共工程环保活动的监管主要由环保行政部门来执行。其中,环保部门在决策立项阶段的主要工作是依据《环境影响评价法》对建设单位编制的环境影响评价报告进行审批,对项目实施所造成环境影响的分析预测及所采取防御措施的合理性进行评估;在竣工阶段,根据《建设项目竣工环境保护验收管理办法》的规定,依据环境保护验收检测或调查结果,考察项目是否达到环保要求。审计机关在环保监管中的主要职能是在工程竣工验收以后对工程项目环保资金使用的合规性和效益性进行审查,另外也需要对环保部门的监管行为进行审查。对环保资金的审计,不可避免地涉及环保资金的使用效果,从而需要对工程项目环保措施的实施效果进行审查。从总体上看,在对大型公共工程进行环境审计的过程中,环保部门与审计机关虽然有着一致的监管目标,但是两者之间的合作甚少。两部门在工程项目中的介入过程如图1所示。
图1 现有公共工程环境审计流程与职能划分
(二)大型公共工程环境审计中存在的问题
通过分析我国大型公共工程环境审计的现状,可以发现,目前大型公共工程环境审计中存在的问题主要体现在审计内容、审计方式和审计主体三个方面:一是审计范围过窄,内容单一。审计活动常常是针对项目环境保护的某些方面(如环保资金)进行的,例如,太湖流域水污染综合治理的环境审计主要是合规性审计和环保资金审计。当前,以确认被审单位的受托环境责任履行的真实性与合法性为主的环境合规性审计已较成熟;但以促进受托环境责任效益为目标的绩效审计,在实践中更多地体现在审计环保资金的使用效益上,针对项目环境绩效的审计(如对工程环保措施的实施效果的审计)仍有待加强;大型公共工程环境审计的最终目标是促进工程项目的可持续发展,如何从这个高度来审核工程项目的整体环境效益,目前仍是一个探索性领域。怎样构建起一个较为完备的审计内容体系,尤其是确定绩效性和可持续性层面上的审计内容,仍然缺乏相关指引。二是缺乏事中审计,难以保证建设结果与建设目标的一致性。由图1可以看到,目前环境审计主体对公共工程项目环保监管的介入主要是在项目的决策立项和竣工验收两个阶段,但在对工程项目环保实施效果有关键影响的设计施工阶段并无明显介入,然而,大型公共工程其建设过程或是建成后的项目实体往往对环境有重大影响,若环保工作不达标,因其对环境的负面影响已成既定事实而往往难以更改。这种缺乏事中审计的公共工程环境审计模式是制约审计目标实现的重要因素。另外,工程项目对环境的影响常常具有滞后性,当前审计活动中忽视对工程项目运营阶段进行环境审计的现实,无法全面识别工程项目的环境风险。上述问题究其原因,与我国目前针对工程项目设计施工及运营阶段的环境审计依据的不完善有关。三是大型公共工程环境审计中涉及的环保部门和审计部门,尽管两者对工程项目的环境监管都负有责任,但两者间缺少必要的信息共享与合作。究其原因,一方面是因为法律赋予了两个部门不同的监管职能,独立履行自身职能可以避免某些越权行为的发生;另一方面,环保部门作为工程项目的监管主体,需要接受审计机关的审查才能确认其监管工作履行的合规性,要建立起有效的合作机制存在一定难度。
三、大型公共工程环境审计的体系构建
大型公共工程环境审计体系的构建需要解决几个核心的问题:为什么要进行审计(即审计目标)、审计什么(即审计内容)、由谁来进行审计(即审计主体组织模式)以及如何来进行审计(即实现机制)。审计体系的构建思路如图2所示,审计目标的实现需要通过对审计内容的落实,而审计内容的落实过程需要机制或方法的指引,为了保证审计过程的有效实施,审计主体需要建立合适的组织模式,在一个完整的大型公共工程环境审计体系中,这四个部分都是不可或缺的。基于这个思路,结合我国当前开展大型公共工程环境审计活动中存在的问题,下文将从审计目标、审计内容、实现机制以及组织模式来探索具有可操作性、层次性、系统性,并适应于我国的大型公共工程环境审计体系。
图2 大型公共工程环境审计体系的构建思路
(一)大型公共工程环境审计的概念与目标
对大型公共工程环境审计如何定义的问题,目前尚无统一的概念。参考最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中指定的框架:(1)环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别;(2)环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计;(3)在环境审计定义中,“可持续发展”不应处于独立地位,只有当“可持续发展”作为绩效审计事项目标的一个明显部分时,许多成员国才愿意将它作为标准加以使用。本文对大型公共工程环境审计给出如下的定义:大型公共工程环境审计是为促进可持续发展战略的实施,审计主体对工程项目中相关被审计单位的受托环境责任履行情况的真实性、合法性和效益性的监督、鉴证和评价过程。
在上述定义中,有两点需要强调:首先,大型公共工程环境审计的审计主体与其他审计基本一致,主要包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织。但是,由于自然生态环境以及公共工程项目具有公共物品属性,需要一个公共利益团体的共同代表——政府对其实施管理,所以在大型公共工程环境审计中,国家审计机关通常是主导性的审计主体。另一方面,与环境审计在西方国家由企业“自下而上”主动发展的兴起过程不同,我国重大工程项目的环境审计活动往往是由政府“自上而下”开展的,这也确定了我国大型公共工程环境审计中审计机关的核心地位。
其次,上述定义体现了大型公共工程环境审计的审计目标。其直接目标是确保公共工程中的被审单位受托环境责任履行的真实性和合法性,这也是传统审计中的合规性审计目标的体现。在直接目标的基础上,对被审单位受托环境责任履行的效益性作评价,这是审计理论与实践向绩效审计发展新趋势的体现。大型公共工程环境审计的最终目标,是促进社会的可持续发展,这是大型公共工程环境审计兴起的原因,也是其最终归宿。三种目标之间存在着“金字塔”式的层次关系,如图3所示。
(二)大型公共工程环境审计的内容体系
大型公共工程环境审计的内容体系应该与其目标相适应。因此,其审计内容应该包括工程的环境合规性审计、环境绩效审计和可持续性审计三个层次的内容(图3)。
图3 大型公共工程环境审计的目标体系
(1)大型公共工程的环境合规性审计是为了鉴证被审单位受托环境责任履行的真实性与合法性。大型公共工程的受托环境责任主要包括两方面内容:环境保护资金的管理使用以及环境保护措施的实施(表1)。另一方面,被审单位对受托责任的履行方式包括执行和报告,执行是指被审单位采取实质性措施来履行其环保责任,而报告是指被审单位通过会计记录、原始凭证等资料来说明自身受托环境责任的执行情况。
对被审对象的受托环境责任履行情况的记录进行审计是审核其执行情况的重要手段,这也是传统审计方式的主要做法,但是,这种方式并不能保证报告内容与事实情况相一致。因此,通过非资料鉴证的其他手段,如现场审查来对执行情况进行审计,在大型公共工程的环境审计中有重要意义,它既能对被审对象的责任履行情况提供直接证据,又能反过来验证执行报告资料的合规性。
工程的环境合规性审计是一个贯穿大型公共工程建设过程始终的审计过程,在项目建设的各个阶段,都需要对相关环境责任主体的履责情况进行环境合规性审计。本文以《青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查》①为例(需要注意,这次审计调查虽然涉及建设期的审计内容,但其审计介入是在工程项目完工后进行的),总结出它各阶段的环境合规性审计内容,如表2所示。
通过对工程项目的环保责任履行情况进行合规性审计,可以对项目的环保资金管理使用情况进行监管,有效发现其中可能存在的挤占、挪用等违规现象;同时,合规性审计可以验证项目的环保措施实施情况与审计依据和标准(如环境评价报告中的相关规定)的符合程度,从而确保建成的物理实体达到事先设计的建设标准。另外,合规性审计是绩效审计和可持续性审计的基础和前提,它为这些后续审计活动提供了满足真实性与合法性要求的鉴证资料来源。可以想象,没有合规性审计的保障,绩效审计与可持续性审计所得到的审计结论的真实性和可靠性是值得商榷的。
(2)大型公共工程的环境绩效审计是为了评价被审单位的受托环境责任履行的效益性。对环保资金的绩效审计主要关注资金使用的经济性和效率性,经济性要求在既定的质量标准下,选择合适的环保措施,从而使环保资金投入较少,环保实施成本较低;效率性则要求在既定的环保资金投入下,最大限度地满足环保措施的建设要求。对环保资金管理使用效果的审计,即过渡到对环保措施实施的绩效性进行审计。由于大型公共工程一旦建成,其对周边环境的影响是长远的,因此,对环保措施实施效果的审计应该是工作的重点。评价环保措施的效果,首先需要明确公共工程对环境可能造成的影响。公共工程与环境的关系可以通过下图4来反映。
图4 公共工程与环境的关系图
公共工程对环境造成的负面影响主要包括四个方面(图4):项目从环境中获取资源而造成的资源枯竭和破坏;建设运营中向环境排放的污染物和废气物;项目给生态系统带来的风险,如对生物多样性、环境降解能力的负作用;变化的环境给人类带来的负面影响。
(3)大型公共工程的环境可持续性审计是为了评价被审对象受托环境责任履行的可持续性。大型公共工程建设实体是受托环境责任履行情况的综合体现,以其为边界,可以把工程项目环境的可持续性审计内容分为三个方面:首先,以工程项目整体为对象的环境可持续性审计,它是在环境绩效审计对工程各项环保措施的环境效益做出评价的基础上,对项目环境可持续性的综合性评价,包括评价项目建成后的环境承载能力、绿色运营能力,以及评价项目对其所影响区域的环境效应。其次,对工程项目的环境可持续性审计应该外延至该工程所涉及的相关环保法规、环境政策的评价工作当中,这是对环境政策法规执行审计的要求。通过对工程环境审计活动中发现的问题进行分析,可以揭示当前环保法规的不完善并提出相应的审计建议,从而逐步完善我国的环保法规体系,为后续审计提供更加充分的审计依据。最后,由于目前我国开展大型公共工程环境审计的实践相对较少,审计过程的管理体系仍有待完善,通过对审计实践活动进行经验教训的评价,可以持续改进并逐步构建起适合我国国情的大型公共工程环境审计体系。对相关政策法规与审计管理体系的评价,其影响已不限于被审项目本身,它为后续公共工程项目的开展提供了更充分的制度保障,从而达到促进社会环境可持续性发展的目标。
总之,大型公共工程环境审计始于合规性审计,这是后续审计活动的基础和前提;环境绩效审计则通过分析满足合规性的素材,对项目的环保资金管理使用和各项环保措施实施的效益进行评价;而可持续性审计以项目整体为对象,通过综合环保措施的绩效审计结论,从而获得项目的可持续性评价。更进一步地,通过对项目的可持续性审计,可以揭示出当前相关法规政策和审计管理体系的不足,促进其不断完善,从而提高后续工程项目的可持续性。
(三)审计目标的实现机制——大型公共工程环境跟踪审计
为了把审计内容充分落实到审计活动当中,从而实现工程环境审计的多层次目标,本文认为,跟踪审计是大型公共工程环境审计的有效实现途径。
跟踪审计是审计监督工作在应对大型公共工程建设周期长、过程复杂等特点的背景下产生的,它在我国公共工程审计领域的应用越来越多。对大型公共工程进行的环境跟踪审计是指审计机关依法对大型公共工程的受托环境责任所进行的全过程分阶段、有重点的持续性、过程性审计。
环境跟踪审计在大型公共工程中的适用性主要体现在以下几个方面:(1)由于现阶段环境会计的发展相对滞后,采用事后审计的方式难以获得完整的审计信息,应用跟踪审计的方式,有利于审计证据的获取,也为工程项目的事后评价工作提供更充足的依据。(2)在项目的建设期间,由于审计监管力量的薄弱,部分参与主体可能出现合谋现象,从而带来一系列环境风险。跟踪审计使审计主体及时介入,能有效降低这种现象发生的几率,从而促进项目环境保护工作的合规性。(3)大型公共工程的环境影响往往存在滞后性,通过对环保措施实行跟踪审计,能有效评估措施的实施效果。
如图5所示,开展大型公共工程环境跟踪审计并不意味着需要对工程项目进行全天候实时跟踪,更合适的办法是先识别出项目环保工作中的关键环节,然后对它们进行审计,这样既有利于提高审计效率,也可以降低审计成本。从项目管理的角度来看,里程碑事件是指工程项目中某些重要事件或时间点,在这些时间点上常常产生阶段性成果。对关键环节的选择应该关注工程项目中涉及环境保护的里程碑事件,它们主要包括:决策阶段的环境影响评价工作,设计阶段的初步设计和施工图设计中的环境保护部分,施工阶段的各项环保措施子工程,竣工验收阶段的综合审计以及运营阶段的环境影响评价。对工程项目的环境跟踪审计,应最终落实到对这一系列审计点的环境合规性、环境绩效性与可持续性审计活动当中。从审计程序和审计方法来看,上述三种审计的开展方式是有所不同的。
图5 大型公共工程环境跟踪审计的层次体系
对大型公共工程的环境合规性审计,其审计程序同传统审计基本一致,以接受审计委托并下达审计通知开始,然后组织审计队伍并制定审计计划,接着执行审计计划并获取审计证据,最后做出审计结论并出具审计报告。根据我国在部分环保项目的审计经验,在制定审计计划之前,可以先对项目的部分工作进行试点审计,然后根据试点审计情况制定审计计划,从而提高审计计划的可操作性。
大型公共工程的环境绩效审计开展思路主要有两种,即结果导向和问题导向。结果导向型的环境绩效审计通过把所发现的情况与审计标准进行比较,从而发现问题。在工程项目中,可以通过收集建设期或者建成后监理方、监测方等的相关资料或由专家提出意见,然后与事前确定的环境标准(主要在环境影响评价报告中体现)进行比较,进而就实际情况与标准的偏离程度提出审计意见。问题导向型的环境绩效审计主要关注对发现问题的核实和分析,一般不参考事先确定的标准。由于工程项目对环境的影响带有滞后性,因此,在项目运营后,可以采取问题导向的思路对发现的环境问题进行原因分析并提出审计建议。
大型公共工程环境可持续审计的开展思路,与其审计内容相适应地可以分为两个方面:第一,对项目本身的环境可持续性评价,可以通过构建合适的指标评价体系来进行分析,这也是我国目前开展工程项目可持续性评价的主要方法。第二,对工程项目环境审计的相关政策法规和环境审计体系的评价,由于这种作用的发挥是基于审计中所发现的相关问题,带有一定的不确定性,为此,可以通过建立适当的以环保政策为对象的审计建议反馈机制,以促进审计反馈信息政策评价功能的实现。
值得注意的是,审计的内容重点随着工程项目的建设进度侧重点是变化的。大型公共工程的环境合规性审计关注环境责任履行的真实性、合法性,主要在项目的建设期开展;环境绩效审计关注环保措施的效益性,其重点开展时间应该在项目建成期;而环境可持续性审计的介入主要是在项目运营期。
(四)审计主体的组织模式
最高审计机关国际组织就各个审计主体之间如何开展环境问题的审计工作提出了三种类型的审计组织模式:平行审计(Concurrent Audit),即多个审计主体同时开展审计活动,各国审计结果只向其国内政府报告的审计方式;联合审计(Joint Audit),这是一种由多个国家的审计机关组成一个统一审计小组,且其审计结果面向所有参与国的审计方式;协调审计(Co-ordinated Audit),这是把平行审计与联合审计综合使用的审计方式。
上述审计主体的组织合作模式,可以部分借鉴到大型公共工程的环境跟踪审计当中,从而克服现存组织的弱点。首先,对工程项目相关参建单位的审计工作,包括项目法人单位、设计单位、施工单位和监理监测单位等,审计机关可以与环保部门形成合作关系,借助其在所属领域的监管信息和监管技术优势来开展审计活动,通过联合也有利于促使环保部门合法、真实地履行其在项目中的监管职能。其次,由于大型公共工程建设周期长,环保措施的涉及面广,通过组建多个相对独立的审计小组在多领域、多地方开展平行审计,能更好地适应其复杂性特点。最后,在环境审计中常常涉及一些非现有审计资源能有效解决的专业性问题,此时,可以及时借助外部专家的咨询力量,提高审计工作的质量。经过优化的审计主体组织模式如图6所示,与现状(图1)相比,审计活动涉及范围更广,审计主体的行为更具有一致性,并且审计主体的审计能力也得到了提升。
图6 改进后的公共工程环境审计组织模式
四、总结
大型公共工程环境审计应以合规性审计为出发点,通过绩效审计来提升工程项目的环境效益,最终达到促进环境可持续性发展的目标。其内容体系也应该围绕此目标来展开,本文以青藏铁路为例分析了环境合规性审计的具体内容,通过对公共工程与环境相互关系的分析界定了环境绩效审计的主要内容,并探索性地指出环境可持续性审计包括对项目自身的可持续性审计及对相关政策法规与审计管理体系的评价。为弥补传统审计方式中事中审计的缺失,本文提出采用环境跟踪审计的方式来对大型公共工程的环境责任履行情况进行审计,并以工程中的环境里程碑事件为跟踪审计的切入点。最后,为保证审计活动的高效实施,环境审计相关部门需要打破传统相对孤立的组织模式,积极采取平行审计、联合审计等多种合作方式来提高审计主体对大型公共工程审计环境的适应性。
注释:
①详细参考http://www.environmental-auditing.org.cn/CN/articleshow_ArtID_1037.htm.(亚洲审计组织环境审计委员会.青藏铁路环境保护资金使用情况审计调查)。
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