中美合并会计报表的比较与思考，本文主要内容关键词为：中美论文,会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中美合并会计报表的差异分析
（一）合并理论的差异 目前美国主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。母公司理论强调母公司或控股公司的股东权益，不考虑非全资子公司少数股东权益。实体理论强调集团中所有公司的经济实体，不论是少数股权或是多数股权，都予以同等对待。所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权而非法律上的控制权或是业主权。美国的惯例是以母公司概念为基础的，但是美国财务会计准则委员会1995年发布的合并报表《征求意见稿》及其修正文稿中，建议采用“实体法”。从我国的《合并会计报表的暂行规定》及实务操作看，主要以“母公司”概念为基础，片面强调母公司的股东权益，而忽略甚至不惜牺牲少数股东权益。
（二）合并范围的差异 美国的子公司概念是以产权为基础的，只有当一个公司拥有另一个公司半数以上的产权时，才认为它们之间是一种母子公司关系。美国的合并惯例受证券交易委员会（SEC）的规定以及有关会计准则的制约。在SEC管辖范围内的所有公司都必须提交合并报表，以下子公司除外：对该子公司的控制是暂时的；子公司面临破产；由于外汇的管制或其他政治因素引起子公司在不确定性事项较多的情况下从事经营，以致母公司对子公司的控制能力产生重大疑义。而我国的子公司概念是以控制关系为基础的，只要当一个公司在实质上控制了另一个公司，就认为它们之间是母子公司关系。根据我国《合并会计报表暂行规定》，合并范围具体包括两大类：一类是母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接方式合计拥有控制被投资企业的半数以上表决权资本。另一类是被母公司控制的其他被投资企业，主要通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。但有些子公司随半数以上的表决权为母公司所有，母公司却并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，可以不将其纳入合并会计报表的合并范围。可以不纳入合并范围的子公司包括：（1）已准备关停并转的子公司。（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。（3）已宣告破产的子公司。（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司。（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司。（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
（三）合并方法的差异 在美国，当企业合并符合《会计准则委员会第16号意见书》中权益结合法的适用条件时，才可采用权益结合法；否则，应采用购买法。2001年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了财务会计准则公告（SFAS）141号《企业合并》替代了上个世纪70年代美国会计准则委员会第16号意见书《企业合并》，该准则废除了权益结合法，而统一采用“购买法”。从现有的会计规范内容来看，我国允许企业采用的实质上是购买法。但权益结合法却在我国合并实务中得到了应用并获得监管层的默许。
（四）外币报表折算处理的差异 1975年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《第8号财务会计准则公告》中，要求采用“时态法”，即以资产、负债项目的计量基础作为选择汇率的依据，对于以现行价格计价的资产项目采用的是现行汇率，其他资产、负债项目采用历史汇率。对于折算差异的处理以“折算损益”项目列示于报表中，并合并反映在资产负债表的“留存收益”项目之中。1981年又公布了第52号财务会计准则（SFAS52），取代了SFAS8成为当今美国外币折算会计的依据和指南。从SFAS52看，外币折算将更多的采用现行汇率法，只在一些特殊情况下采用时态法。根据《合并会计报表暂行规定》，我国使用现行汇率法将境外子公司外币报表折算为母公司记账本位币。其折算差额以“折算调整额”列示于股东权益中，按累计递延处理。
（五）合并价差处理的差异我国在《企业会计准则第×号——企业合并》（征求意见稿）中指出：“对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的差额，在合并会计报表中应作为合并价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。”而美国则将合并价差具体分配到了可辨认资产负债和商誉项目，对可辨认资产、负债按存续期间予以摊销，对商誉按最长不超过40年平均摊销。
（六）合并会计报表发布要求的差异由于对合并会计报表编制目的认识的不同，各国对合并会计报表在年度股东大会上公布的要求也不同。美国的公司仅公布合并会计报表，而不公布母公司的任何报表。而包括中国在内的大多数国家既公布母公司会计报表，也公布公司集团合并会计报表。
二、中美合并报表差异产生的原因分析
（一）文化背景差异的影响 会计是受其环境影响的，包括其所处的国家的文化。美国的文化是一种混合型的“移民文化”，美国在历史上曾经是英国的殖民地，其人口大部分为欧洲移民，因此其文化传统深受欧陆文化的影响。欧洲大陆在经历文艺复兴、宗教改革运行、启蒙运行之后，在反对宗教神学意识形态中建立起来的以个人价值为中心的个人理性精神，对美国的文化产生了深刻的影响。由于美国社会经济活动崇尚个人主义，富于创造精神，企业广泛采用股票和债券向社会个人集资，迫使公司向债权人、投资者提供广泛的会计信息，所以美国合并会计信息披露偏向透明。而我国作为强避免不确定性的国家，会计人员对公开会计信息较为抵触，对由于公布会计信息而引起的风险，包括公众的质询、股价的变动感到不安，在合并信息披露方面倾向于保密。
（二）经济发达程度（特别是资本市场发达程度）的影响 经济的发展是推动会计理论和会计实务发展的原动力，是会计准则产生、发展与完善的促进因素。美国股份公司发展较早，经济比较发达，所以已经形成比较完善的合并会计报表理论体系。而我国的股份公司的出现比美国晚，资本市场也还不成熟，所以合并报表理论体系尚不完善。如，在发达的市场经济国家，收购和兼并构成对公司管理层的外部市场约束，对完善公司内部的治理结构发挥了重要作用。收购和兼并就像是悬在公司管理层头上的一把“达摩克里斯剑”，如果管理层不努力工作，公司业绩下滑，以致股价掉到每股净资产值以下，这家公司就很可能成为被收购目标。收购一旦完成，收购方第一件事情就是将管理层“炒鱿鱼”。在双重威胁下，管理层不得不兢兢业业地工作，既是为管理者自己的利益，也是为出资人的利益。而中国公司治理机制的现状并不理想，收购与兼并在中国并未充分发挥作用。国内资本市场上的收购与兼并行动，通常会演变成股票二级市场的炒作题材，地方政府的干预、人为炒作和盲目跟风，使购并市场上价格信号混乱，购并不仅没有成为管理层头上的“达摩克里斯剑”，反而因非规范操作的流行，成为管理层利用内幕信息获利的机会。正是因为中美两国在经济发达程度、公司治理上的不同，尤其是资本市场发达程度的差异，导致了其在合并报表理论和实务发展的差距。
（三）公司股权结构的影响 美国公司的股权大多数为广泛的公众所拥有，比较分散。如，埃克森公司前5名大股东持股总和仅占总股本的4.84％，电话电报公司众多股东中无一持股超过1％，摩根财团最大股东也仅持有0.49％的股份。公众要了解公司的财务状况和经营成果，只有依靠公司的对外财务报告，因此，要求合并信息充分披露。而在中国的大多数上市公司都是由国有企业改制而来的，国家处于绝对或相对的控股地位，在股权结构上的突出表现就是“一股独大”，流通股的比例偏低。截至2002年底，我国上市公司总股本已达5639.84亿股，未流通股份3651.73亿股，占64.75％，已流通股份1988.1亿股，占35.25％。未流通股比例超过六成，这导致了公司并不需要对公众提供十分详细的内部信息，财务报表的揭示程度有限，合并报表信息披露不充分。
（四）会计职业发达程度的影响 美国具有强大的会计职业界组织，虽然是联邦制国家，但美国会计职业界的全国统一的组织——美国执业会计师协会（AICPA）却力量强大且具有高度权威。美国还是世界上最早着手制定会计准则的国家，其详细的财务会计准则和审计规章较前言也具特色，对会计职业界有效地发挥了约束力量。我国现代会计职业还处于起始阶段，各方面都有待进一步完善，多数会计人员素质较低，日常工作仅限于按规章记账，重形式轻本质，这在一定程度上制约了合并报表的发展和完善。
三、美国合并报表理论对我国合并会计报表理论体系发展的启示
（一）合并理论的选择 从整体看，我国目前的合并会计报表侧重点是母公司理论。本文认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以实体理论为主。第一，从国际上看，实体理论成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。我国已加入WTO，要在更大的范围内参与国际竞争，必须使我国的会计准则尽快同国际惯例接轨，以适应世界经济一体化的形势。第二，随着我国市场经济的深入发展，对合并会计报表信息的需求已呈现多元化趋势，而不仅是母公司的股东。第三，实体理论不仅与我国产权关系性质相一致，而且能克服母公司理论下对子公司资产、负债进行双重计价的缺陷。第四，实体理论对所有股东“一视同仁”，为所有的股东提供相关信息，较好地保护了少数股东对子公司应享有的权益。
（二）合并范围的确定 确定编制合并报表的合并范围应遵循“实质重于形式”的原则，控制权是确定合并范围的前提基础。随着证券市场的逐渐成熟、完善，企业的股权结构朝着日趋分散的方向发展，一家企业持有30％左右甚至25％的有投票表决权的股份，就足以控制另外一家企业，所以50％以上的绝对控股数量标准失去意义。在我国，合并范围应采用质量标准，即实际拥有一个企业经营、财务决策及获益的权利时，才将其纳入合并范围。具体分为：（1）在无特殊情况下，直接拥有被投资企业50％以上有投票表决权的股份时将其纳入合并范围。（2）未直接拥有被投资企业50％以上有投票表决权的股份（包括间接控股和交叉控股），采用质量标准确认。（3）虽持有50％以上权益性资本，但由于行业差异、管理成本等原因或采用合营、租赁等形式未对其实施有效控制的子公司，不包括在合并范围内。
（三）合并方法的选择 全面取消权益结合法是合并会计方法发展的未来趋势，但从我国的现实情况看，权益结合法在一定范围存在仍有其合理性。首先，权益结合法操作简便，会计处理相对简单，降低了会计核算的工作量和难度，在我国会计人员整体素质较低的情况下不失为可行之法；其次，我国资本市场的不完善决定了目前购买法应用的局限性，在换股合并时采用购买法很难取得被并企业净资产的公允价值，而权益结合法按账面价值计量就解决了这一难题；最后，由于现代企业制度尚不健全，审计处于初级发展阶段，目前我国存在会计信息严重失真的情况，权益结合法以历史成本为基础，增强了会计信息的可靠性，有助于缓解会计信息失真的局面。因此，本文认为我国目前合并方法应整体上以购买法为主，允许符合条件的企业采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法的使用条件，以防止对权益结合法的滥用。
（四）外币报表折算模式的选择 主要是时态法与现行汇率法之争，虽然两种方法各有利弊，但本文认为时态法应当成为我国目前跨国公司进行外币报表折算的最佳选择。我国是一个发展中国家，跨国公司出现较晚，资本市场也不发达，国家对外汇市场进行管制，人民币的汇率一直比较稳定，适合采用时态法进行折算。中国目前仍属资本稀缺国，在今后相当长的时间内，国内公司对外投资的规模和数量不会在总资本中占很大比重，且这些公司的国外子公司的经营活动大都限于销售母公司的产品、汇回货款等活动，相当于母公司在国外的延伸。因此，笔者建议我国的跨国公司在折算外币报表时把时态法作为单一的报表折算方法。
（五）合并价差的处理 与美国相比，我国合并价差会计处理的缺陷在于合并价差的定义不明确，且没有进行摊销。笼统的定义使理论上合并价差的性质模糊不清，也使实务中合并报表的编制带有很大的随意性；合并价差不随原资产进行摊销，不符合权责发生制原则和配比原则。因此，我国应将合并价差按资产升贬值部分和商誉在合并报表中分开列示，并按一定的年限摊销计入损益。