论国际税务合作法律机制的新发展及我国的对策，本文主要内容关键词为：新发展论文,对策论文,税务论文,机制论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号 D996.3 文献标识码 A 文章编号 1001－8263(2013)03－0084－07
2009年初，美国政府指责瑞士银行利用其银行保密制度帮助美国公民逃税，这一事件一度引起两国关系的紧张，至今尚未最终解决。无独有偶，德国也曾于2008年指责列支敦士登的金融机构帮助德国公民逃税，要求这些金融机构提供德国公民的账户资料。一波未平，余波又起，美国在2010年3月通过并于2013年1月生效的《海外账户纳税法案》要求外国金融机构向美国国家税务局(IRS)提供美国人的账户信息，更是引起了全球范围内的关注和担忧。前述事件的频频发生表明，传统的国际税务合作机制已不能适应当代国际经济和政治环境，国际税收秩序进入了一个深刻的变革或调整阶段。
实际上，国际税收秩序的调整或变革早在本世纪初期已现端倪，集中表现在国际税务合作逐步取代国际税收竞争，成为国际税收秩序的主旋律。近年来，国际税务合作机制发展迅速，对传统的合作制度和理念都带来了冲击，具体表现为：合作模式上突破了传统的双边或区域性多变模式，出现了极具影响力的全球性多边合作公约；合作领域从避免双重征税扩展到情报交换和税款协助征收。此外，同行评议机制的出台、情报交换机制和争端解决机制的完善等也都标志着国际税务合作机制进入了一个新的阶段。中国作为国际经济和政治舞台上的重要一员，与国际税收秩序的变革息息相关，有必要对前述发展动态进行跟踪研究，以促进公正合理的国际税收秩序的形成，切实维护本国的税收利益。
一、国际税务合作模式从双边向多边发展
在国际税收合作领域，长期以来都是以双边协定为基础的合作模式，少有多边合作的安排，直到20世纪后半期才开始出现了一些区域性的多边协定，包括安第斯集团、经济互助委员会、加勒比共同体等区域组织的成员国之间先后达成了避免双重征税的多边协定。区域性多边协定虽然相较于双边协定而言是一个突破，但它仍然是建立在部分国家之间历史关联或政治经济制度相似性的基础之上的，与具有广泛包容性的全球性多边公约仍然相距甚远。
全球性多边税收公约的缔结之所以如此困难，主要有两方面的原因。首先是因为各国的税制差异太大，不论是税种的选择、税收管辖权的确定，还是对纳税主体、征税对象等问题的规定都差别非常大，很难在国际范围内达成一致；其次，也是最根本的原因，各国担心融入多边体制会使本国的税收主权受到限制或侵蚀。
尽管上述制度或理念的障碍至今仍然存在，但是随着经济全球化的进一步发展，各国已普遍认识到传统的双边或区域性多边协定已不能满足调整新形势下国际税收秩序的需要，必须在更广泛的全球范围内通过多边协定来协调立场和加强合作。正是在这一背景下，经合组织于2011年对《税务互助公约》进行修订并向所有国家开放，使其成为一个全球性多边税务合作公约。
《税务互助公约》最早由经合组织和欧洲理事会联合制定，自从1988年1月25日开放签署以来，一直都只是对经合组织和欧洲理事会的成员国开放。直到2009年4月，二十国集团呼吁“通过采取多边信息交换等方式，让发展中国家在新的税务合作环境中获得利益”，作为对此呼吁的响应，经合组织和欧洲理事会在2011年对公约进行修订，这次修订除了修正情报交换的标准以与国际标准一致以外，另一个重大的改变就是向所有国家开放，不再局限于经合组织和欧洲理事会的成员国。截至2012年12月1日，该公约已有成员国37个，另有多个国家已经启动了加入该公约的程序。①
不可否认，《税务合作公约》还只是全球性多边税务合作的一个发端，公约本身也规定了多项保留条款，这注定了国际税务多边合作的路还很漫长，尤其是在当前不同国家之间尤其是发展中国家和发达国家之间税源竞争日趋激烈的背景下，对《公约》寄予过高的期望是不现实的。但是，《公约》的开放签署以及各国的积极姿态已足以表明国际税务多边合作已取得突破性进展，多边合作是各国在新的经济和政治环境中必然选择的道路和发展趋势。
二、国际税务合作领域从避免双重征税扩展到情报交换和协助征收
在传统的以双边协定为基础的合作框架下，国际税务合作的领域主要局限在避免和消除双重征税，这一点可以从双边税收协定的结构及内容可以看出来。目前各国之间签订的税收协定基本上都是以经合组织或联合国税收协定范本为蓝本，两个范本虽然在个别问题的规定上存在差异，但框架结构和主要内容并无实质性区别。②不论是联合国范本还是经合组织范本，绝大部分条款都是针对不同类型所得征税权的划分以及消除双重征税的方法，其实对各类所得征税权的划分本身也是为了通过协调税收管辖权来实现消除双重征税。可见，传统的双边税收协定主要是为了避免和消除双重征税而签订的，国际税务合作也围绕这一重心而展开。国际社会之所以容易在消除双重征税这一问题上达成一致，主要是因为各国在坚守税收主权的情况下，双重征税就成了一个无法回避的问题，而双重征税如果不能解决，必然使国际经济交往受到影响，这种影响将远远超出税收本身，是任何国家都不愿看到的，所以所有国家都有足够的动因在消除双重征税上做出努力，从而达成条约来加以协调。
近年来，一方面由于一些国家奉行减税和高福利政策，导致财政赤字加剧甚至出现债务危机，各国把通过增加税收收入来缓解财政危机摆在了突出的位置，使得企业避税的问题受到前所未有的重视，另一方面，跨国公司通过实施以供应链整合为核心的业务重组，将税收筹划和商业规划同步结合，使得企业税收筹划和避税安排越来越隐蔽，给各国的反避税体系提出了新的挑战。正是在这一背景下，各国不仅在国内法层面强化了反避税的立法和实施，而且在国际法层面也加强了以税收情报交换为主要途径的反避税合作，并试图在协助征收方面有所突破，由一个国家根据另一个国家的请求在本国境内按照另一国家的税收法律规定实施征税，然后将税款支付给另一国家。
虽然情报交换和协助征收早已在联合国范本和经合组织范本的第26条和第27条中得以规定，但这两条一直没有真正地发挥作用。第26条规定的情报交换由于存在国内法限制较多、规定过于原则等缺陷导致操作性不强。第27条只不过是一个备选条款，而不是一项强制性的通用条款，该条规定，“只有当缔约国各方基于本条所述的各种因素考虑，能够同意为缔约国另一方的税款征收提供协助，才应在其协定中加入本条”。③结合各国的条约实践来看，几乎所有的国家都未曾在双边协定中采纳本条内容，即便美国作为主要的资本输出国，从本国利益出发，一直力推税款协助征收，但在美国制定的税收协定范本中也只是提到“各方应努力代表另一方征税”，而且这种协助征收需“限制在非协定受益方不能享受协定利益的范围内”。④
本世纪初期，由于各国认识到全球化背景下国际税务合作的必要性，加上经合组织在反有害税收竞争运动受挫以后将工作重心转移到税收透明度建设，国际税收情报交换受到前所未有的重视，国际社会不仅签订了大量的专项税收情报交换协定，而且情报交换规则也得到了极大的完善，对此下文将有详述。
税款协助征收是一种最紧密的国际税务合作形式，实施难度也最大，但由于这种方式能有效克服信息不对称造成的税源流失和跨国逃避税，近年来开始受到国际社会的空前重视，《税务合作公约》更是将其作为三大合作途径之一进行了详细规定。至此，从避免双重征税到情报交换和税款协助征收，预示着国际税务合作将在越来越宽广的领域内展开，体现了经济全球化对国际税务合作机制变革的要求。
三、国际税务合作实施机制进一步完善
除了合作模式、合作领域等宏观层面的发展以外，近年来国际税务合作的另一个突出表现就是实施机制的完善，包括同行评议机制、国际税收情报交换机制和税收争端解决机制。
1.同行评议机制的创立及实施。同行评议是国际税务合作的一项新机制，是全球税收论坛为了监督检查各成员国的法律制度和实践是否符合国际税收透明度和信息交换的标准和原则而实施的。
全球税收论坛由经合组织于2000年成立，目前已有117个成员国，其成立初期主要是在全球范围内推广经合组织所制定的防止滥用避税地的政策和措施。随着经合组织的税务工作重心从反有害税收竞争逐步转向以情报交换为核心的税收透明度建设，全球税收论坛于2009年9月进行改组，并更名为“全球税收透明度与信息交换论坛”(仍简称“全球税收论坛”)。改组后的全球税收论坛以推动高标准的税收透明度和信息交换为宗旨，监督与促进各国对国际税收透明度原则的执行，同行评议机制作为一项检查和监督手段于2010年3月首次实施。
同行评议分为两个阶段，由同行评议小组按照影响税收透明度和情报交换的十大基本要素，对成员方的立法和实践进行评议，这十大要素包括：成员方应当确保主管机关能够获得所有相关实体和管理机构的所有权及身份信息；成员方应当确保为所有相关实体和管理机构保存可靠的会计记录；银行信息应提供给所有账户持有人；主管机关有权获取和提供税收情报交换协议中要求的各项信息，信息可以来自于任何在其属地管辖区内占有或控制该信息的任何人；在被请求成员方的个人，其权利保障应与有效的情报交换相兼容；情报交换机制需能保证情报交换的有效实施；成员方的情报交流机制网络，需覆盖所有相关合作伙伴国；成员方的情报交换机制应确保对收到的情报保密；情报交换机制需尊重纳税人和第三方的权利；成员方应能及时地根据协议提供情报。⑤
实践证明，同行评议机制极大地促进了国际范围内的情报交换和税收透明度建设，截至2012年12月，同行评议小组共启动了110个评议程序，通过了88份评议报告，针对评议中发现的问题提出了545项建议，55个成员方已接受建议着手对本国法规进行修改以符合国际标准。另外，同行评议机制还推动各国之间签署了800多个专项情报交换协议。⑥
同行评议机制之所以能被众多的国家所接受，并取得显著的成就，就在于其具有以下两方面的特征。一方面，与经合组织早期的反避税工作相比，它只是要求各国在本国的税收立法和实践中遵守透明度原则，并实施有效的情报交换，而不像以前在界定避税港时将一国是否实行低税率也作为参考标准，也就是说，同行评议机制并不涉及到各国税收政策的实体性内容，因此不会直接影响到一个国家的税收主权和税收利益，容易为各国所接受。另一方面，虽然同行评议的结果不具有法律上的强制约束力，但由于是建立在多方监督的基础上，它对成员国调整其政策和行为构成了一种软性压力，对监督和促进成员国遵守目标政策和行为标准具有积极的作用。⑦也正是基于这两面的特点，全球税收论坛及其主导下的同行评议机制实际上构成了国际税务合作的一个重要平台。
2.情报交换规则进一步完善。国际税收情报交换是指各国的税务主管当局之间为税收征管目的而彼此交换情报的行为。⑧在经济全球化和跨国经营日益普遍化的背景下，一国的税务部门要了解跨国纳税人的跨国经营状况及其他涉税信息，在很大程度上要依赖于他国协助提供的有关情报，这正是为什么前述全球税收论坛极力推动各国之间开展税收情报交换的原因。
虽然情报交换条款在经合组织协定范本和联合国协定范本中早已存在，但最初只有两款内容，而且规定也过于原则，存在以下不足：第一，对情报交换范围的界定不明确。早先的文本中规定，情报交换的范围为实施协定以及缔约国相关国内法“所必需的范围”，但如何判断“必需”，一直没有具体的判断标准，而且“必需”这一条件也被认为过于严格，不利于情报交换的实施。第二，情报交换受到国内税收利益要求的限制。国内税收利益是指只有在税收情报交换涉及被请求方的国内税收利益时，被请求国税务主管当局才为请求方提供信息。据此，当缔约国一方请求时，如果另一方认为针对被请求提供的情报而言，该国本身并不存在税收利益，那么就可以拒绝提供。第三，情报交换受到国内保密法的限制。考虑到对各国主权的尊重，情报交换条款中都规定被请求方没有义务采取与本国法律不相一致的措施，也就是说，情报交换要受到被请求国国内法的制约，而根据各国国内保密法的规定，纳税人的涉税信息通常属于隐私范围，银行等金融机构可以基于该项规定来拒绝提供，从而阻碍了税收情报的获取。第四，未对情报交换中的纳税人权益保护问题予以足够的关注。
情报交换条款的上述缺陷严重阻碍了情报交换的实施，为了适应新形势下国际税务合作的需求，经合组织和联合国对协定范本中的情报交换条款进行了多次修订，特别是自2005年以来，情报交换机制在以下几个方面得到了极大的完善。
首先，情报交换的范围得以明确，只要是与协定的实施“可预见相关”的信息，均属于情报交换的范围。用“可预见相关的信息”代替“必需的信息”，这一改动不仅使得判断标准更具有可操作性，同时也扩大了情报交换的范围。
其次，扫除了国内法对情报交换的障碍，明确规定情报交换条款优于各国国内的银行保密法。经合组织范本第26条(即情报交换条款)中新增的第4款还规定，“如果缔约国一方根据本条款请求情报，即使缔约国另一方为其国内税收目的不需要该信息，缔约国另一方也应当运用其信息采集手段为缔约国一方收集该信息”，即是说，被请求国也不得再以国内税收利益为由拒绝提供情报。
再次，加强了情报交换中纳税人权益的保护。除了明确规定情报交换中“纳税人依照被请求国法律和实践所享有的权利不受影响”以外，⑨还规定了请求方应对获得的纳税人信息保密，应仅限于对与税收的评估、征收、执行、起诉或上诉有关的人员或当局或其监督部门披露。未经被请求国书面同意，不得向任何第三方披露。⑩
最后，确立了具体的情报交换实施细则。情报交换涉及诸多程序性问题，包括主管机关的指定、请求的提出、保密的规定、拒绝提供的条件、成本的分摊、语言的选择等，现行的情报交换协定都按照不同的情报交换类型对上述问题做出了明确规定，从而使情报交换条款或专项情报交换协定更具有可操作性。
3.国际税收争议仲裁机制的引入。在国际税务合作的过程中，不同国家之间常常可能产生纠纷或争议，完善的争议解决机制是实施国际税务合作和规范国际税务秩序的重要保障。迄今为止，相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，简称MAP)一直是国际税收实践中广泛援引的争议解决方式。(11)尽管MAP具有高度的灵活性，充分尊重各国税收主权，易为各国所接受，是迄今为止国际社会中使用最广泛的税收争端解决方式，但近年来，随着国际税收实践的深入发展，MAP的缺陷日益显现，主要体现在以下几个方面：
第一，作为MAP实施主体的主管机关缺乏解决争议所必需的权限。实践中，各国通常都指定本国的税务主管部门为协定中所说的“主管机关”，然而由于MAP实施中的很多问题已超出了国内法范畴，主管机关无权做出解释和决定。以我国为例，我国对外签订的税收协定中都指定国家税务总局为协定主管机关，显然税务总局对于协定的解释、协定与国内法的关系等问题都无权决定，而这些问题往往是解决税收协定纠纷的关键所在，主管机关缺乏必要的权限是影响MAP发挥实际效用的重要因素之一。
第二，MAP程序中纳税人的缺失不利于很好地解决争议。从联合国和经合组织两大协定范本的规定来看，纳税人除了通过向主管机关提交案情以外，几乎不参与MAP的任何阶段。其实，离开了纳税人的积极参与和配合，MAP是不可能有效发挥作用的，一方面，MAP常常需要纳税人提交相关证据和资料，另一方面，通过MAP达成的协议最终还要通过纳税人来执行，如果纳税人的立场未能得到尊重和考虑，它就有可能不接受甚至抵制协议的执行。可见，没有纳税人的充分参与，MAP的顺利进行和协议的最终执行都无法得到保障。
第三，MAP固有的一些程序和实体缺陷也严重影响到税收协定争端的解决。MAP作为一种不具有强制约束力的松散型机制，往往只是要求主管机关“努力”通过协商来解决纠纷，而不是“必须”达成协议，导致很多提交到MAP的案件久拖不决，甚至无果而终。此外，参与MAP的两个国家之间通常会对两个或多个税收争端同时进行协商，在这种“打包”协商处理的过程中，作为一种平衡措施，双方当事国都难免会在部分案件中妥协让步，以换取在其它案件中实现自己的诉求。虽然作为国家而言通过局部妥协实现了整体利益的平衡，但这种平衡是以牺牲个别纳税人的利益为基础的，对个别纳税人而言极不公平。
由于上述缺陷的存在，许多新型的税收争议无法通过MAP得到解决。在这一背景下，美、德等国家开始在与他国签订的税收协定中引入仲裁机制，欧盟、国际商会、国际财政协会等国际组织还制定了税收争议仲裁示范条款。经合组织协定范本在2008年7月通过的修订案中增加了税收争议仲裁条款，联合国协定范本也在2011年的修订中增加了税收争议仲裁条款。
与MAP相比，仲裁作为争端解决的一种法律机制，由独立的第三方对争议做出裁决，能有效弥补MAP的上述缺陷。首先，仲裁庭根据当事国的授权对争议进行仲裁，拥有解决争议所必需的权限和独立性。其次，仲裁作为一种成熟的争端解决法律途径，具有有效的程序机制保障，比如仲裁裁决的做出有时限规定，不会出现久拖不决，甚至无果而终的局面；仲裁庭针对每个案件的具体案情进行仲裁，不可能通过对多个案件合并仲裁来在不同案件中实现利益的平衡，等等。再次，仲裁不像MAP那样严格限定在有关缔约国双方之间，纳税人不能实质性地参与协商过程，仲裁程序中纳税人可以作为争议一方当事人或者重要的利益相关方提起或参与仲裁，有利于更好地解决税收争议。
可以预见的是，尽管目前还鲜有税收争议仲裁的案例，国际社会对于税收争议仲裁裁决的效力、仲裁的监督机制等具体问题也还存有争议，但随着联合国和经合组织将其纳入税收协定范本，仲裁必将被越来越多的国家所接受，为频频发生的国际税收争议提供一种更有效的争议解决途径。
四、中国参与国际税务合作的路径之完善
国际税收秩序是国际经济秩序和国际政治秩序的重要组成部分，中国作为国际社会的重要成员之一，积极参与国际税务合作不仅符合我国的现实利益，而且对于国际税收秩序的完善也具有重要的意义。国际税务合作发展的前述态势对我国的国际税务工作提出了挑战，我国宜从以下几个方面对参与国际税务合作的路径和策略加以完善。
1.调整并确立多元化的国际税收政策目标体系。我国的税收工作长期以来将“完善税收征管，增加财政收入”作为主要政策目标之一，在这一导向的指引下，我国参与国际税务合作的重心一直放在打击逃避税和避免双重征税，而对税收的其他政策功能利用不足。这一导向在一定时期内为维护我国的税收利益发挥了积极作用。但近年来，随着国际政治经济形势的调整，国际国内税收利益格局日趋复杂化，我国宜相应调整国际税收政策目标，在继续坚持打击逃避税以增加财政收入的同时，强调通过构建税收协定网络来消除双重征税，优化企业税收环境，增强本国企业的国际竞争力，为企业走出去战略服务。同时，考虑到当前国际政治经济秩序处于深刻调整阶段，我国作为最大的发展中国家，应充分利用国际税务合作机制，在国际税收秩序的制定过程中争取更多的话语权。只有坚持这样一种多元化的目标体系，才能最大限度地维护我国及我国企业的利益，同时促进公正合理的国际税收秩序的确立。
2.进一步加强税收透明度和情报交换工作。我国作为全球税收论坛的成员国之一，于2012年5月顺利通过了全球税收论坛同行评议，评议认为我国的税收透明度和情报交换各要素全部达标，成为为数不多的全部要素达标国家之一，这表明我国已完全具备了参与国际税收合作的制度和实践基础。但这并不是说我国的相关制度和实践做法已几近完美，从同行审议小组的提出的建议来看，我国还应从以下两个方面来进一步加强税收透明度和情报交换工作，一是要扫除国内法对获得税收情报的障碍，通过修改相关国内法规，确保无记名股票所有人等涉税信息的可获得性，二是情报交换协定数量总体上仍不足，需加快情报交换协定谈签的进度和力度，进一步完善情报交换网络。
3.完善国际税收争议解决机制。目前我国解决国际税收争议的途径包括国内法规定的行政救济途径和司法救济途径，以及国际税收协定中所规定的相互协商程序。由于国际税收争议往往涉及非居民纳税人或者外国政府，国内法救济途径的公正性往往难以得到认可，而相互协商程序又由于存在本文论及的缺陷不能很好地解决争议，我国可以考虑在税收协定中纳入仲裁程序作为相互协商程序的补充。(12)如前所述，国际税收仲裁机制是经济全球化时代背景下国际社会不断呼吁和努力推动改进国际税收争议解决机制的结果，相对于相互协商程序而言，仲裁可以在不损坏国家主权的前提下，督促国际税收争议最终获得解决，保障解决国际税收争议的效率和公平。
4.加大国际税务专业人才培养。税务合作实践是一项专业性很强的工作，对相关人员的语言能力、财税和法学专业素养以及综合素质等都具有极高的要求。长期以来，发达国家在国际税收秩序的制订中掌握着话语权，这一方面是由于其经济实力和政治影响力所决定的，但其庞大的专业人才队伍及系统、成熟的研究实力也是重要原因之一。以中国为代表的发展中国家只有培养自己的专业人才，加大对国际税收秩序的研究，才有可能在参与规则的制订过程中扩大话语权，维护发展中国家的整体利益。从这个意义上讲，中国作为崛起中的发展中国家加大对国际税务合作机制的最新动态进行跟踪研究具有特殊的意义。
注释：
①⑤⑥参见经合组织网站：http://www.oecd.org/tax。登陆时间，2012年12月27日。
②经合组织范本和联合国范本的全称分别为《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税协定范本》和《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》，二者是目前国际上最具影响力的税收协定范本。
③参见经合组织范本第27条第1款。
④参见美国2006年制定的税收协定范本第26条第7款。
⑦崔晓静：《国际税收透明度同行评议及中国的应对》，《法学研究》2012年第4期。
⑧廖益新：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第301页。
⑨参见经合组织《税收情报交换协定》第1条。
⑩参见经合组织范本第26条，以及经合组织《税收情报交换协定》第8条。
(11)MAP是指：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交其本人为居民或国民的缔约国一方主管机关。如果前述主管机关认为所提意见合理，又不能单方面解决时，应与缔约国另一方主管机关协商解决。参见联合国范本和经合组织范本第25条。
(12)廖益新：《非驴亦非马：OECD国际税收仲裁机制评析》，《2011年中国国际经济法学会年会及学术研讨会论文集》(第一卷)，第119页。