研发费用税前扣除管理办法解读，本文主要内容关键词为：管理办法论文,费用论文,税前扣除论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内外资企业所得税两税合并以后，企业技术创新所涉及的所得税优惠除了适用《企业所得税法》及其实施条例以外，主要应当适用国家税务总局于2008年12月10日发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)。
国税发[2008]116号文件可谓是“千呼万唤始出来”，而且“犹抱琵琶半遮面”，只有区区20个条款，且并不细密。不过企业研发费用的扣除主体、范围、程序等纳税人关心的一些最基本问题还是得到了确定。另外，虽然该文件迟至2008年底才印发，但是其第二十条明确规定，本办法从2008年1月1日起执行。因此所有符合条件的企业都可以在2008年度企业所得税汇算清缴期间将优惠落实。对相关利益主体特别是纳税人而言需要特别重视以下关键点。
一、研发费用扣除以专账管理为前提
国税发[2008]116号文件本身只适用于财务核算健全并能准确归集研发费用的居民企业。这实际上意味着非居民企业以及实行核定征收的居民企业被挡在了加计扣除优惠的大门之外。对大多数居民企业而言，欲享受优惠，至少需要建立健全财务会计核算制度。在会计科目设置上，可以借鉴《企业会计准则(2006)》的要求，设置“研发支出”等科目对研发费用进行正确的归集和分配。除了必须对研发费用实行专账管理外，国税发[2008]116号文件同时要求企业填写文件附表所规定的费用项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送规定的相应资料。如果企业申报的研发费用不真实或者资料不齐全，则不得享受加计扣除优惠，主管税务机关有权对企业申报的内容进行合理调整。
笔者认为，纳税人应当按照研发项目或者承担研发任务的单位，设立台账归集核算研发费用，以满足专账管理的要求。实际工作中，税务机关已经取消了对技术开发费加计扣除的事前审批，但是在事后监督检查时要求享受技术开发费加计扣除优惠的纳税人必须账证健全，并能从不同科目中准确归集技术开发费的实际发生额。这就必须借助准确、详细的台账记录。而且，国税发[2008]116号文件也要求，纳税人在一个纳税年度内进行多个研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。
二、研发活动只针对自然科学
国税发[2008]116号文件规范的研发活动只针对自然科学，人文、社会科学被排除在外。研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研发活动。创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品(服务)，是指企业通过研发活动在技术、工艺、产品(服务)方面的创新取得了有价值的成果，对本地区相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品(服务)的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动(如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等)。
国税发[2008]116号文件的缺陷在于没有给出合适的方法对企业的研发活动进行有效判断。在实际工作中，可参考如下方法进行判断：①行业标准判断法。若国家有关部门、全国(世界)性行业协会等具备相应资质的机构提供了测定“科学与技术新知识”、“创造性运用科学技术新知识”或“具有实质性改进的技术、产品(服务)”等技术参数(标准)，则优先运用此参数(标准)进行判断。②专家判断法。如果企业所在行业中没有发布公认的研发活动测度标准，则借助本行业专家进行判断。判断的原则是：获得新知识、创造性运用新知识以及技术的实质性改进应当是企业所在技术(行业)领域内可被同行业专家公认的、有价值的进步。③目标或结果判定法(辅助标准)。检查研发活动(项目)的立项及预算报告，重点了解进行研发活动的目的(创新性)、计划投入资源(预算)；研发活动是否形成了最终成果或中间性成果，如专利等知识产权或其他形式的科技成果。
三、研发费用涵盖八项内容
能够享受加计扣除优惠的研发活动只限于企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》规定项目的研发活动。这实际上为研发费用的税前扣除设置了产业门槛。
国税发[2008]116号文件规定，纳税人在一个纳税年度中实际发生的符合规定项目的下列研究开发费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：①新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；②从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；③在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；④专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；⑤专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑥专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；⑦勘探开发技术的现场试验费；⑧研发成果的论证、评审、验收费用。
需要特别强调的是，国税发[2008]116号文件对于研发费用要素构成的界定与财政部在2007年9月4日发布的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)有一定不同。财企[2007]194号文件规定的研发费用(即原“技术开发费”)是指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；②企业在职研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用；③用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；④用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；⑤用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等；⑥研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；⑦通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；⑧与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。企业可以结合两个文件的规范，合理设置研发费用的明细项目进行核算与管理，但是税前扣除范围仍以国税发[2008]116号文件的规定为准。另外，按照财企[2007]194号文件的规定，在实际工作中，企业依法取得知识产权后，在境内外会发生一些知识产权维护费、诉讼费、代理费、“打假”及其他相关费用，显然这些费用只能作为一般管理费用，不能享受加计扣除的所得税优惠。
国税发[2008]116号文件还对企业合作开发和委托开发有关研发费用的扣除做出了专门规定。对企业共同合作开发的项目，凡符合条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除。在实际工作中，可以合作开发合同为基础，设计原始凭证分割单进行操作。对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。道理其实很简单，委托方支付给受托方的研发费用形成受托方的营业收入(提供劳务收入)，受托方接受开发任务从事开发活动的成本构成其营业成本，不能按照一般企业研发费用的思路进行处理。为了便于事后确定委托方研发费用的构成，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，如果未取得该明细清单等文档资料，其开发项目的费用支出也不得加计扣除。
四、加计扣除需要区分收益化处理和资本化处理
企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按以下规定计算加计扣除：
1.收益化处理：加计抵扣。研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50％，直接抵扣当年的应纳税所得额。但是，国税发[2008]116号文件依然没有对亏损企业是否可以享受该类抵扣等一直存在的问题给予答复。笔者认为，即使是亏损企业符合条件的研发费用也可以享受加计扣除优惠。因为，无论是从应纳税所得额的计算过程，还是结合国税发[2008]101号文件规定的年度纳税申报表格式进行判断，加计扣除的实质都是在计算出纳税调整后所得或者应纳税所得额之前的一个扣除项目。如果亏损企业不允许扣除加计的研发费用，等于还没有计算出纳税调整后所得或者应纳税所得额。对于亏损企业扣除加计的研发费用后进一步形成的亏损，应当按照税法对年度亏损的要求后转5年进行补亏。
2.资本化处理：加计摊销。研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150％在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。税法上形成无形资产的研发费用，按照无形资产成本的150％摊销，并不等同于无形资产成本本身按照150％摊销，因为进入无形资产成本的支出不一定都是研发费用，比如研发活动中形成的无形资产成本还可能包括一部分允许资本化的借款费用，这部分借款费用一般不能享受加计摊销的优惠。对于享受加计摊销优惠的无形资产而言，假设其账面余额(原价)为500万元，全部是研发费用，会计摊销期为10年，不考虑预计净残值，摊销方法为直线法，年末对应的“累计摊销”账面余额为200万元(截至当年年末已经摊销4年)。按照会计准则确定的无形资产账面价值为300万元。在企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额为450万元(300×150％)，即按照《企业会计准则第18号——所得税》确定的计税基础为450万元。无形资产账面价值300万元和计税基础450万元之间的差额150万元属于可抵扣暂时性差异。这项可抵扣暂时性差异是否需要确认相应的递延所得税资产呢?比如，假定该企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业，适用15％的所得税优惠税率，并且企业预计很可能取得足够的用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，则实务中该企业年末确认的递延所得税资产为22.5万元。
其实，这样的操作完全是错误的。因为该项内部研发的无形资产账面价值和计税基础的暂时性差异形成于资产的初始确认之时，应当依据《企业会计准则第18号——所得税》第十三条的规定进行处理，即企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：①该项交易不是企业合并；②交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。不难看出，内部研发的固定资产的初始确认恰好具有这两大特征，即使存在暂时性差异，也不予确认递延所得税。
法律、行政法规和国家税务总局规定不允许税前扣除的费用和支出项目，均不计入研发费用。比如，研发费用中的工资薪金项目，必须符合税法规定的“合理的工资薪金支出”这个基本范畴，超过税法规定的合理的工资薪金支出是不得税前扣除的。企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开核算，准确、合理地计算各项研发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。需要说明的是，税法没有明确规定对研发费用符合什么条件需要费用化处理、符合什么条件需要资本化处理，此时，只能依据会计准则的相关规定进行判断。对于企业自行进行的研发项目，《企业会计准则第6号——无形资产》要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。
研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。研究活动包括：为获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。研究活动是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够形成带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
五、申请加计扣除没有前置审批审计
企业实际发生的研发费用，在年度中间预缴企业所得税时，允许据实计算扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照国税发[2008]116号文件的规定计算加计扣除。这种加计扣除属于一种自主申报式的扣除。国税发[2008]116号文件没有设定任何不合理的行政许可或者审批，既不要求企业从事的研发活动到科技行政主管部门去“立项”，也不要求研发费用事先通过会计师事务所或者税务师事务所的审计、审核或者鉴证。这一点从国税发[2008]116号文件要求企业申请加计扣除时，应向主管税务机关报送的六大资料就可以看出。笔者认为，从下位法不得违背上位法的法理来判断，各地主管税务机关是无权强制设定科技部门审批和中介机构出具鉴证报告等附加手续的。
不过，税务机关并非无所作为。税务机关拥有异议权和调整权。主管税务机关对企业申报的研发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。
六、企业集团可对集中开发的研发费用进行内部分摊
企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要由集团公司进行集中开发的研发项目，其实际发生的研发费用，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊。当然，这种分摊应当符合独立交易原则。企业集团采取合理分摊研发费用的；应提供集中研发项目的协议或合同，该协议或合同应明确规定参与各方在该研发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同，研发费用不得加计扣除。企业集团采取合理分摊研发费用的，集中研发项目实际发生的研发费用，应当按照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，合理确定研发费用的分摊方法。企业集团母公司负责编制集中研发项目的立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表。
税企双方对企业集团集中研发费用的分摊方法和金额有争议的，如企业集团成员公司设在不同省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照国家税务总局的裁决意见扣除实际分摊的研发费用；企业集团成员公司在同一省、自治区、直辖市和计划单列市的，企业按照省级税务机关的裁决意见扣除实际分摊的研发费用。
这里需要说明的是，国税发[2008]116号文件没有对企业集团采取合理分摊研发费用设定任何事前审批程序。此前，按照《国家税务总局关于印发企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》(国税发[1999]49号)的规定，工业类集团公司，根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请；超过期限的，不予受理。国家税务总局或省级税务机关接到企业集团的申请后，经审核符合条件且资料齐全的，应及时审批。很显然，这些审批程序在国税发[2008]116号文件实施后已经不再合法，企业集团研发费用的扣除在程序上得到极大简化。
另外，国税发[2008]116号文件有一点没有明确，就是企业集团集中研发费用如果计入当期损益，是由集团总部统一行使全部费用的50％加计扣除权，还是由所属成员企业各自享受所分摊费用部分对应的50％加计扣除权。笔者倾向于研发费用在集团公司内部合理分配后，由各公司自行计算加计扣除。
标签：加计扣除论文; 税前扣除论文; 研发费用论文; 无形资产摊销论文; 无形资产投资论文; 费用分摊论文; 税前工资论文; 开发支出论文; 企业税务论文; 税前利润论文; 产品研发论文; 税务师论文;