浅谈预计负债对所得税的影响，本文主要内容关键词为：浅谈论文,所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所得税关系到国家、企业和投资者等多方面利益，影响所得税的因素很多，企业因或有事项产生的预计负债，是影响所得税的潜在因素，所以在计征企业所得税时，必须研究预计负债的影响问题。
一、或有事项及预计负债
或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。预计负债是指企业因或有事项而确认的负债，与或有事项相关的义务同时满足下列条件时应确认为预计负债：
1.该义务是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，未发生的交易或事项形成的义务，不属于现时义务，不应确认为负债。履行该义务很可能导致经济利益流出企业。这一条件通常是指履行或有事项相关义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％。
2.该义务的金额能够可靠地计量。
二、预计负债的计量及确认
1.预计负债的初始计量及确认。预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定可分为以下几种情况：(1)单项或有事项，最佳估计数按最可能发生金额确定。(2)多个或有事项，按各种可能结果及相关概率计算确定。例一，2008年某公司销售额为1亿元，公司产品质量保证条款规定：售后一年内，如果发生质量问题，公司免费维修，根据公司以前年度检修记录，如果产品出现较小的质量问题，发生维修费用为销售额的1％；如果产品出现较大的质量问题，发生的维修费用为销售额的2％。据技术部门预测，本年度已销商品中，有85％不会出现质量问题；有10％将会出现较小质量问题，有5％将会出现较大质量问题。据此，该公司确认的预计负债应为：10 000×(0×85％+1％×10％+2％×5％)=20(万元)。(3)所需支出存在一个范围，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。例二，2008年11月5日，某公司因合同违约成为相关诉讼案件的被告，至年底尚未接到法院的判决。该公司根据法律顾问的职业判断，认为赔偿金额可能是60万元至80万元之间的某一金额。由此可以确认预计负债的金额应为70万元[(60+80)/2]。
2.预计负债的后续计量。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
3.确认预计负债最佳估计数时应考虑货币的时间价值。固定资产弃置产生预计负债，应当通过对相关未来现金流出量进行折现后来确定。例三，2008年初，某电力公司作为固定资产建造的一座核电站，达到了预定可使用状态，该核电站建设工程的实际支出为40亿元，预计使用年限为50年。根据国家法律和行政法规，国际公约等规定，核电站使用期满弃置时，该电力公司应承担环境保护和生态恢复等义务，预计未来所需支出的弃置费用为5.5亿元，假定贴现率为7％。这种情况下，货币时间价值影响是很大的，公司因固定资产弃置事项而确认的预计负债，应当按照未来应支付金额的现值确认，该电力公司确认的预计负债初始金额应为：5.5×(P/S，7％，50)=5.5×0.0339=0.18645(亿元)。因固定资产弃置事项而确认的预计负债，是按照未来应支付金额的现值进行初始计量的，因此，在固定资产等使用寿命内，应根据计算确定的各期应负担的利息费用，调整预计负债的账面价值，2008年调增数额为：0.18645×7％=0.0130515(亿元)，以后各年调增数应根据该年预计负债账面价值乘以实际利率计算。
三、预计负债的账务处理
1.产品质量保证产生预计负债的账务处理
企业由于产品质量保证原因产生的预计负债，按确认的金额，应借记“销售费用”账户，贷记“预计负债”账户；实际发生产品维修费用时，应借记“预计负债”账户，贷记“银行存款”等账户。根据前述例一资料应做如下账务处理：借：销售费用200000，贷：预计负债200000，下年度发生维修费180000元，借：预计负债180000，贷：银行存款等180000。节余两万可以并入下年度结算，即下年度可以少提两万，若超支则下年度多提超支金额。
2.未决诉讼和对外提供担保产生预计负债的账务处理
未决诉讼和对外提供担保产生预计负债，应按确定的金额借记“营业外支出”，贷记“预计负债”账户；实际支付赔偿款或担保款时，应借记“预计负债”，贷记“银行存款”等账户。根据例二资料应做如下账务处理：借：营业外支出700000，贷：预计负债700000；以后支付赔偿款650000元，借：预计负债700000，贷：银行存款650000，贷：营业外支出50000，若超支借记“营业外支出”。
3.固定资产弃置产生预计负债的账务处理
企业由于资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资产”，贷记“预计负债”账户；在固定资产或油气资产使用寿命内，按计算确定的各期应负担的利息费用，借记“财务费用”，贷记“预计负债”账户；资产弃置实际发生弃置费用时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”等账户。根据前述例三资料企业应做如下账务处理：借：固定资产418645000，贷：在建工程400000000，贷：预计负债18645000；2008年末确认应负担的利息费用时，应做如下账务处理：借：财务费用1305150，贷：预计负债1305150，以后各年应按预计负债账面价值乘以实际利率计算该年应负担的利息费用，账务处理相同；使用期满报废清理时实际支付弃置费用，应做如下账务处理：借：预计负债550000000，贷：银行存款等550000000。
四、预计负债对企业所得税的影响
从理论上讲企业的利润总额应该就是企业的所得额，但由于财务会计与税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，因此，按财务会计方法计算的利润额与按照税收法规计算的应纳税所得额，对同一企业在同一期间会产生差异。如或有事项产生的预计负债，会计上规定，按其最佳估计数确认，计入相关的当期损益或资产的成本。但按税法规定，与预计负债相关的费用在实际发生时才允许税前扣除，从而导致会计利润与应纳税所得额产生了差异。这种差异是或有事项发生的时间不一致造成的，叫做暂时性差异。暂时性差异计算基础是“资产负债表债务法”，该方法是以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与其计税基础之间的暂时性差异。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时，按税法规定可予以抵扣的金额。如短期借款账面价值100万元，今后企业要偿还100万元，不会对当期利润和应纳税所得额产生影响，以后纳税无需抵扣，或抵扣金额为0，那么其计税基础等于其账面价值100万元。假如预计负债为100万元，在未来期间可能会发生实际费用100万元，应在未来期间计算纳税所得额时，进行抵扣，那么未来期间可予以抵扣的金额为100万元，则当期预计负债的计税基础=100万-100万元=0。由此可以推出：当负债的账面价值大于其计税基础时，便产生可抵扣暂时性差异。即在计算当期纳税所得额时，虽计入了当期损益，但应加入会计利润作为基数计算所得税；未来期间实际发生费用时，虽然会计上没计入当期损益，可以从会计利润中抵减后计算所得税。例如，宏达公司为一般纳税人，所得税率为25％，2008年利润总额为910元，本年度该企业因或有事项产生预计负债为90万元，其中：未决诉讼案预计赔款70万元，预计产品质量保证维修费20万元。赔款70万已记入“营业外支出”，产品质量维修费20万已记入“销售费用”，共计90万期末已结转到“本年利润”，按税收法规计算，这90万是估计数，并没有实际发生，企业所得并没有实际减少90万，企业应纳税所得额=910+90=1000(万元)，该企业应交所得税=1000×25％=250(万元)。假如2009年实现利润1165万元，预计负债期末为25万元，可以抵扣金额为：90-25=65(万元)。应纳税所得额=1165-90+25=1100(万元)，应交所得税=1100×25％=275(万元)。如果诉讼案没有败诉，则不会赔偿70万元，在2009年会不会得到抵扣呢?回答是肯定的，因为，若没有赔偿，企业应做如下账务处理：借：预计负债700000，贷：营业外支出700000，贷方营业外支出结转到本年利润后，利润虚增70万元，同理推出：企业所得并没有增加70万元，在计算应纳税所得额时，应从本年利润中进行抵减，成了抵扣项目。此外，因预计负债而增加了固定资产价值的，在计提折旧时，应剔除该因素。综上所述，预计负债对企业所得额影响很大，它虚增了资产的价值，也虚增了利润，所以企业计算所得税时，必须剔除预计负债的影响因素。
五、预计负债产生计税差异的账务处理
前已述及，预计负债产生计税差异属于暂时性差异，中小型企业可选用应付税款法；大型企业应采用资产负债表债务法(递延税款法)核算，当资产负债表日负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产，企业应设置“递延所得税资产”账户核算可抵扣暂时性差异。当然，确认递延所得税资产，应以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税额为限。
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×企业适用所得税率
根据前例资料，宏达公司为一般纳税人，所得税率为25％，2008年利润总额为910万元，本年度该企业因或有事项产生预计负债为90万元，其中：未决诉讼案预计赔款70万元，预计产品质量保证维修费20万元。在应付税款法下，2008年应纳税所得额=910+90=1000(万元)，应交所得税=1000×25％=250(万元)，所得税费用和应交所得税是一致的，企业应做如下账务处理：借：所得税费用2500000，贷：应交税费——应交所得税2500000。在资产负债表债务法下，所得税费用=当前所得税+递延所得税(递延所得税负债-递延所得税资产)=250+(0-90)×25％=227.5(万元)，企业应做如下账务处理：借：所得税费用2275000，借：递延所得税资产225000，贷：应交税费——应交所得税2500000。假如下年度利润总额为1090万元，实际发生了70万元赔款和20万元的产品维修费，假设没有新的预计负债业务。在应付税款法下，应纳税所得额=1090-90=1000(万元)，应交所得税=1000×25％=250(万元)，所得税费用和应交所得税是一致的，企业应做如下账务处理：借：所得税费用2500000，贷：应交税费——应交所得税2500000。在资产负债表债务法下，所得税费用=当前所得税+递延所得税=250+[0-(-90)]×25％=272.5(万元)，企业应做如下账务处理：借：所得税费用2725000，贷：递延所得税资产225000，贷：应交税费——应交所得税2500000。从上例得知，2008年产生预计负债即虚增费用90万，造成资产负债表中负债账面价值大于计税基础90万，这90万并没有减少企业所得额，所以在计税时不能税前抵扣，只能形成未来可抵扣暂时性差异，所以2008年企业应纳税所得额在利润总额中应加计90万，站在企业角度看，多交所得税22.5万元。而下年度发生了费用90万，会计上并没有增加费用(上年已列入费用)，而是减少了预计负债，致使下年度利润虚增90万，处理方法是拿上年度形成的可抵扣暂时性差异90万来抵扣，所以下年度可以少交所得税22.5万元。
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